CC BY
32
Демьяненко Э.Ю.
УЧЕТ И АУДИТ ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В КРЕДИТНЫХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ КООПЕРАТИВАХ
Кооператив — добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения ими имущественных паевых взносов (ст. 116 Гражданского кодекса).
Целью деятельности потребительского кооператива является удовлетворение потребности своих участников путем реализации товаров, услуг между его членами, при условии, что доход покрывает расход, а разница между доходом и расходом (прибыль) направляется на развитие кооператива.
Существуют потребительские кооперативы различной специализации: кредитный потребительский кооператив граждан, сельскохозяйственный снабженческий потребительский кооператив, жилищно-строительный кооператив и т. д.
Наиболее общие требования и ограничения по отношению к созданию и дея-
тельности потребительских кооперативов установлены в Гражданском кодексе.
В настоящее время потребительские кооперативы руководствуются в своей деятельности одним из следующих законов: «О сельскохозяйственной кооперации» (№193-ФЗ от 08.12.1995 г.), «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», «О кредитных потребительских кооперативах граждан» (№17-ФЗ, от 07.08.2001 г.).
Кредитный потребительский кооператив (КПК) — добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения финансовых потребностей членов кооператива, осуществляемое путем объединения ими имущественных паевых взносов.
Таким образом, отметим, что кредитный потребительский кооператив — это:
- предприятие, созданное и управляемое объединением лиц;
- предприятие, участники которого являются вкладчиками и заемщиками;
- предприятие, целью деятельности которого является не извлечение максимальной прибыли от предоставления своих услуг третьим лицам, а оказание финансовой взаимопомощи посредством привлечения сбережений у своих членов
и выдачи займов своим членам;
- предприятие, управляемое по особым, демократическим правилам.
Обязательным условием целесообразности создания кредитного кооператива является инициатива и заинтересованность отдельных групп граждан и юридических лиц, проживающих или ведущих свою деятельность в России. Кредитный кооператив создается и осуществляет свою деятельность на основе следующих принципов:
- добровольность вступления в кооператив и свобода выхода из него;
- образование кооператива по территориальному признаку;
- открытость для приема новых членов, имеющих интересы, соответствующие целям и задачам кооператива;
- право личного участия членов в любых видах деятельности кредитного кооператива, в том числе в управлении его делами;
- самостоятельность и самоуправляемость на основе равноправия членов;
- выборность и периодическая сменяемость состава руководящих органов и их подотчетность членам кредитного кооператива;
- недопустимость обогащения одного члена за счет другого, справедливое распределение дохода между членами пропорционально доле участия каждого из них в деятельности кредитного кооператива;
- доступность для членов кредитного кооператива информации о его деятельности;
- минимизация стоимости услуг, предоставляемых членам кооператива. Следует также отметить, что кредитные потребительские кооперативы
являются некоммерческими организациями, следовательно, деятельность их администрации должна быть в первую очередь направлена на решение уставных некоммерческих задач (ст.2 ФЗ от 12.01.96 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»), а не на коммерческую деятельность и извлечение прибыли, но несмотря на это в процессе хозяйственной деятельности КПК неизбежно получение доходов, которые подлежат отнесению к коммерческой деятельности.
В связи с этим бухгалтерский учет основной деятельности кредитных потребительских кооперативов обладает рядом особенностей.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности поступления от некоммерческой деятельности (целевые поступления) учитываются на счете 86 «Целевое финансирование». А для учета доходов от предпринимательской деятельности в общем порядке применяют счет 90 «Продажи».
Счет 86 «Целевое финансирование» служит для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Дебет — 76 Кредит — 86 — начислены средства целевого финансирования.
Средства целевого финансирования могут отражаться в учете по факту их получения. В этом случае счет 76 не используется. После поступления целевых средств делается запись сразу в кредит счета 86:
Дебет — 08 (10, 41, 50, 51) Кредит — 86 — поступили средства целевого финансирования.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.
Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций, поступившие как от организаций, так и от граждан, не подлежат обложению налогом на прибыль.
Расходы некоммерческих организаций, произведенные за счет целевых средств (доходы от уставной деятельности) могут относиться в дебет счета 86 в корреспонденции непосредственно с кредитом счетов в зависимости от вида расходов:
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начисление заработной платы сотрудникам по уставной деятельности;
69 «Расчеты с органами социального страхования и обеспечения» — отчисления в фонды социального назначения;
20 «Основное производство» — при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации и т.п.
Либо средства предварительно накапливаются на отдельном счете, а затем списываются в дебет счета 86 (содержание управленческого персонала на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).
Кооператив, имеющий разные по природе доходы (от некоммерческой и от коммерческой деятельности), обязан вести их раздельный учет. При этом в составе расходов, относимых на коммерческую деятельность, некоммерческая организация может учесть только те доходы, которые прямо и непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) по непрофильным видам деятельности.
Принятый организацией порядок, предусматривающий особенности ведения бухгалтерского учета одновременно уставной и предпринимательской деятельности, необходимо отразить в учетной политике кооператива.
Следует отметить, что, как правило, в некоммерческих организациях между целевыми доходами и доходами от пред-
принимательской деятельности расходы не распределяются, т. е. каждый вид расходов относится либо за счет целевых доходов (счет 86), либо за счет предпринимательской деятельности.
Так, к расходам, которые списываются за счет счета 86, следует отнести:
- зарплату руководителя и бухгалтера организации (поскольку их деятельность направлена на решение уставных некоммерческих задач, если же часть рабочего времени они посвящают коммерческой деятельности, то эти расходы должны учитываться отдельно, с отнесением их на коммерческую деятельность);
- оплату за аренду помещений организации (кроме помещений, используемых для коммерческой деятельности при наличии строго раздельного учета);
- другие административные расходы.
Полученная некоммерческой организацией прибыль от предпринимательской деятельности не может быть распределена между учредителями. Она используется только на цели, предусмотренные уставом.
При организации раздельного учета расходов и доходов, связанных с предпринимательской и уставной деятельностью потребительских кооперативов, следует:
1. сформировать в структуре организации два подразделения: коммерческий отдел и отдел уставной непредпринимательской деятельности;
2. четко определить состав работников, которые будут заняты в коммерческом отделе;
3. направление предпринимательской деятельности, осуществляемой организацией, должно быть отражено в наименовании должностей сотрудников, занимающихся этим видом деятельности, и в их должностных инструкциях;
4. каждый объект имущества организации приказом руководителя распределяется между этими двумя видами деятельности (в случае невозможности четкого разграничения определяется исходя из процентного соотношения);
5. таким же образом распределяются между двумя видами деятельности расходы по содержанию аппарата организации;
6. любые другие виды расходов, предпринимательский характер которых не очевиден, покрываются за счет целевых поступлений и прибыли, остающейся в распоряжении кооператива.
Рассмотрим типичные хозяйственные операции, осуществляемые кредитными кооперативами:
1. Зачислены вступительные взносы в кооператив: дебет 51 «Расчетные счета», кредит 86 «Целевое финансирование», субсчет «Вступительные взносы в кооператив»;
2. Поступили денежные средства на расчетный счет организации: дебет 51 «Расчетные счета», кредит 62,76,58 и др.;
3. Начислены проценты за хранение денежных средств на расчетном счете: дебет 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Некоммерческие расходы», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
4. Начислены проценты за выданные ссуды: дебет 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», кредит 86 «Целевое финансирование», субсчет «Поступление процентов за кредит»;
5. Отражены расходы по содержанию кооператива: дебет 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Некоммерческие расходы», кредит 70, 69, 76, 26 и др. по видам расходов;
6. Списаны расходы кооператива за счет целевых поступлений: дебет 86 «Целевое финансирование», субсчет «Поступление процентов за кредит», кредит счета 26, субсчет «Некоммерческие расходы».
Необходимо отметить, что у кредитного кооператива как некоммерческой организации все расходы, включая платежи процентов организациям за хранение свободных денежных средств в кооперативе, должны покрываться за счет целевых поступлений — процентов за кредит. Если по счету 86, субсчет «По-
ступление процентов за кредит» остается сальдо, это будет свидетельствовать, что деятельность кооператива близка к деятельности коммерческого банка, КПК необходимо снижать размеры ставок за кредит или повышать размеры ставок процентов за хранение денежных средств на счетах участников кооператива.
В современном мире финансов любому финансовому институту необходима эффективная система контроля, в силу большого количества рисков, с которым ему приходится сталкиваться. Проверку деятельности кредитных кооперативов могут осуществлять независимые аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
К аудиторским услугам некоммерческие организации прибегают по ряду причин. Первая из них — необходимость проведения ежегодного обязательного аудита в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Согласно этому закону аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат такие некоммерческие организации, как фонды (включая общественные), фондовые биржи, зарегистрированные как некоммерческие партнерства, а также наиболее крупные некоммерческие организации, валюта баланса которых превышает в 200 тыс. раз установленный МРОТ. Для этих некоммерческих организаций аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности, представляемой в налоговые органы.
Во-вторых, некоммерческие организации прибегают к услугам аудиторских организаций для инициативного аудита с целью установить правильность постановки бухгалтерского учета, оптимизации налогообложения, для составления бюджета проектов, консультирования по налоговым и другим вопросам. И в ряде других случаев.
Так, целью аудита основной деятельности кредитного потребительского кооператива будет являться проверка законности, целесообразности осуществления расчетных, кредитных и иных хозяйственных операций, а также проверка со-
блюдения кооперативом законодательных и иных актов, регулирующих его деятельность.
Для достижения поставленной цели аудитору следует решить ряд задач:
- проверить правильность составления доходной части бюджета;
- проверить правильность составления расходной части бюджета;
- проверить соблюдение принятого в КПК порядка предоставления займов и поступления сбережений;
- проверить законность и целесообразность образования и использования фондов КПК.
Основной целью аудита доходов является не только подтверждение правильности отражения в бухгалтерской отчетности доходов КПК, но и подтверждение того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности. Основными задачами для достижения указанной цели являются:
- оценка состояния синтетического и аналитического учета целевых поступлений и иных доходов;
- проверка документального оформления операций по учету доходов;
- проверка соблюдения условий, выдвигаемых теми, кто предоставил финансирование;
- оценка правильности отражения хозяйственных операций, доходов от реализации товаров, работ, услуг в случае, если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью.
Аудит доходной части бюджета КПК включает в себя два этапа: подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности, и проверку прочих доходов организации.
На первом этапе аудитор получает информацию из устава, договоров, копий платежных поручений, из приходных кассовых ордеров. По уставу уточняется организационно-правовая форма, выявляются виды деятельности, уточняется вопрос, имеет ли организация членство, является ли она благотворительной, кто яв-
ляется ее учредителями и т.д. Договоры дают информацию о юридических лицах, финансирующих деятельность организации, об их требованиях в отношении использования предоставленных ими средств. Копии платежных поручений по средствам, поступившим на расчетные и валютные счета, позволяют судить о том, как исполняются договоры, а если организация имеет членство — то о правильности отражения вступительных и членских взносов. Приходные кассовые ордера обычно оформляют поступления от жертвователей — физических лиц, поступления от учредителей, а также поступления вступительных и членских взносов наличными.
Целью аудита расходной части бюджета является подтверждение правильности отражения в бухгалтерской отчетности расходов, в том числе целевых, а также установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения по учету затрат в проверяемом периоде нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Основными задачами аудита для достижения указанной цели являются:
- оценка состояния синтетического и аналитического учета расходов;
- оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
- проверка соблюдения порядка налогообложения расходов, предусмотренного действующими нормативными документами;
- проверка документального оформления операций по расходованию средств;
- проверка целевого использования средств;
- проверка исполнения бюджета организации.
Неурегулированным вопросом в отношении учета расходов является вопрос о том, на каких счетах их учитывать. В Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению указаны счета 20 «Основное производство» и 26 «Общехо-
зяйственные расходы». Эти счета находятся в разделе III «Затраты на производство» и к уставной непредпринимательской деятельности КПК не имеют никакого отношения. Запись на них увеличивает активы и валюту баланса, возникает запись по статье баланса «Незавершенное производство», что опять-таки не соответствует уставной непредпринимательской деятельности КПК. Кроме того, нарушается требование пункта 3 статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которому необходимо формирование достоверной информации об имущественном положении организации.
В этих условиях КПК используют счет 86 не только для записи поступления средств, но и для записи их расходования. Иногда используются и другие счета, например счет 96 «Резервы предстоящих расходов», счет 98 «Доходы будущих периодов».
Все эти варианты записи расходов не могут расцениваться аудитором как ошибка, если они приняты учетной политикой КПК.
Особое внимание при аудите основной деятельности КПК уделяется проверке соблюдения принятого в КПК порядка предоставления займов и поступления сбережений. Проверка соблюдения принятого в КПК порядка предоставления займов и поступления сбережений заключается в анализе предоставленных за проверяемый период займов и поступивших сберегательных взносов с учетом начисления компенсационных выплат по ним.
Анализ предоставленных займов может проводиться как выборочно, так и по всему объёму предоставленных займов. Аудиторы определяют список проверяемых договоров по займам.
Правила формирования и использования средств КПК в части условий и порядка предоставления займов исследуются при анализе договоров займа. В процессе изучения договора займа обращают внимание на условия, определенные договором (характеристика пайщика, дата
предоставления займа, дата возврата займа, процентная ставка за пользование займом, график платежей по займу и другие характеристики, определенные для изучения).
Аудиторам обязательно необходимо уделить внимание займам, выдаваемым членам выборных органов КПК и сотрудникам исполнительной дирекции. Необходимо убедиться в том, что сотрудники и члены выборных органов не имеют никаких преимуществ при получении займов, таких как: получение займов вне очереди, под пониженный процент, без обеспечения или в больших, чем допустимо правилами КПК, размерах, неприменение штрафных санкций за просрочку платежей и т. д.
Необходимо провести проверку списка просроченных займов и убедиться, что список постоянно обновляется. Путем выборочной проверки займов особенно крупных, убедиться, что все случаи их просрочки вносятся в список и подлежат регулярному мониторингу.
Также необходимо убедиться, что работники дирекции предпринимают все
установленные меры для взыскания задолженности: обзвон должников, рассылка писем и т.д. (все эти меры фиксируются в соответствующих регистрах). Аудиторы должны удостовериться, что по прошествии установленного срока информация о просроченных займах передается в Правление, а оно, в свою очередь, принимает решение об обращении в суд в соответствии с порядком, утвержденном в Положении о предоставлении займов.
Контроль сбережений пайщиков заключается в первую очередь в проверке соблюдения порядка и условий приёма, возврата и начисления компенсационных выплат по сбережениям пайщиков, отраженных в положении о сбережениях.
Аудитор проверяет правильность и своевременность оформления учетных документов по сбережениям пайщиков, таких как сберегательная книжка пайщика, карточка вкладчика или любой другой документ, подтверждающий совершение
операции с пайщиком. Такая проверка, как правило, осуществляется выборочно.
Следует тщательно проверить сберегательные счета сотрудников и членов органов КПК на предмет наличия необоснованных льгот в виде завышенных процентных ставок, неприменения штрафных санкций и т.д.
Кроме того, необходимо провести проверку «неактивных» сберегательных счетов, то есть таких счетов, по которым в течение длительного времени не проводились никакие операции. Все такие счета необходимо включить в специальный лист мониторинга. Если по какому-либо счету операция снятия денег была проведена после долгого перерыва, необходимо убедиться, что снятие произвел именно владелец счета.
На следующем этапе необходимо проверить эффективность использования средств пайщиков. Направления использования сбережений пайщиков должны соответствовать принятым в КПК параметрам. В первую очередь, необходимым является исполнение основной цели деятельности КПК — кредитование пайщиков. При определении удельного веса инвестируемых сбережений на кредитование пайщиков аудиторам следует рассчитать удельный вес сбережений, направленных на кредитование пайщиков, который определяется как соотношение сальдо по балансу счета займов к сальдо по балансу счетов сбережений и начисленных процентов. Этот показатель должен быть не ниже 90%, а в идеале 100%.
При проверке образования фондов КПК аудитор должен убедиться, что фак-
тически произведенные отчисления в фонды строго соответствуют принятым общим собранием КПК размерам. Направления же использования фондов отражены в положении о фондах КПК, аудитору следует проверить соблюдение этих правил и проанализировать фактически произведенные расходы, все они осуществляются только в соответствии со сметой расходов, утверждаемой Общим собранием.
К основным нарушениям, связанным с ведением основной деятельности КПК, могут быть отнесены следующие:
1. Не ведется раздельный учет целевых средств и внереализационных доходов. В данном случае у организации возникает необходимость уплаты налога на прибыль со всей суммы полученных средств с момента их получения.
2. Организация, получающая наличные целевые средства, использует их, минуя счет в банке, при этом превышая лимит остатка наличных средств.
3. Расходы не соответствуют бюджету (нецелевое использование средств). Приведет к признанию использованных не по назначению средств внереализационными доходами и, как следствие, уплата налога на прибыль.
4. Организация получает целевые средства, не предусмотренные уставом. В этом случае возможно требование налоговых органов уплаты налога на прибыль со всей суммы полученных средств с момента их получения.
5. Не ведется аналитический учет поступивших и использованных средств и др.
