CC BY
38
ИСТОРИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ
И. КАРАВАЕВА, доктор экономических наук, профессор, главный научный сотрудник Института экономики РАН
РОССИЙСКИЕ УЧЕНЫЕ О НАЛОГОВОЙ СПРАВЕДЛИВОСТИ И МЕТОДАХ ОЦЕНКИ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ НАСЕЛЕНИЯ В НАЧАЛЕ ХХ СТОЛЕТИЯ
Представлен вклад российской финансовой школы в развитие теории налогообложения и разработку методов расчета налоговой нагрузки на население в начале ХХ в. Анализируются труды российских ученых, в рамках которых представлена оценка сравнительной тяжести налогового бремени населения России и ведущих стран мира в предвоенной и послевоенной экономике начала ХХ столетия.
Ключевые слова: налог, налоговая нагрузка, налоговое бремя, налоговая справедливость, оптимальное налогообложение.
Принцип справедливости налогообложения, выражающийся в необходимости согласования фискальных интересов государства с приемлемой величиной налоговой нагрузки для производства и населения, - наиболее распространенное и принимаемое в качестве аксиомы условие оптимизации фискальной политики государства. Однако и сегодня не существует общепризнанного решения этой проблемы.
Еще в начале ХХ столетия русский экономист Г.И. Болдырев в труде «Подоходный налог на Западе и в России» отмечал, что понятие о налоговой справедливости принадлежит к числу наименее установившихся в экономической теории. Вместе с тем для России -страны, в которой основной объем бюджетных доходов формировали «налоги на бедных» - акцизы, пошлины, гербовые сборы, поземельный, подомовой и поквартирный, разработка этой проблемы была особенно актуальна.
Выделение теории налогообложения в самостоятельную научную дисциплину произошло на рубеже XIX - ХХ вв. Следует отметить, что российские исследователи сыграли особую роль в формировании этой области финансовой науки. Российскими учеными был сформирован ряд новых направлений в теории налогообложения:
199
систематизированы категориальные понятия и структурные аспекты налогообложения, обобщен накопленный теоретический и
практический опыт влияния налогов на народное хозяйство и сформулированы новые задачи в этой области, обоснованы принципы распределения налогового бремени, а также исследованы малоизученные вопросы тяжести налогообложения населения.
В исследованиях российских ученых-финансистов принципы оптимизации налогообложения были сформулированы в процессе дискуссии о преимуществах и недостатках прямых и косвенных налогов. В трудах И.Х. Озерова, Л.В. Ходского, В.Н. Твердохлебова, М.И. Фридмана, М.Н. Соболева, Г.И. Болдырева1 и ряда других ученых были систематизированы основные подходы к проблеме оптимизации налоговой нагрузки, рассмотрены методы перераспределения налогового бремени между различными социальными группами населения, охарактеризована значимость и социальная направленность конкретных видов подоходного, имущественного и косвенного налогообложения.
В 20-е годы ХХ столетия финансовая наука продолжала развивать традиции российской и европейской финансовых школ. Новым поколением советских исследователей, к наиболее ярким представителям которого относятся И.М. Кулишер, Я.И. Таргулов, А.Н. Меньков, М.Н. Соболев, Д.П. Боголепов, А.И. Буковецкий, были подготовлены и написаны курсы по теории налогообложения, соответствующие новой ситуации. В 1923 г. вышло последнее издание учебного курса «Основы финансовой науки» И.Х. Озерова, одного из ведущих теоретиков русской школы налогообложения.
1 Озеров И.Х. Как расходуются в России народные деньги. М., 1907; Он же. Оборотная сторона нашего бюджета. М., 1911; Он же. Экономическая Россия и ее финансовая политика. М., 1905; Он же. Русский бюджет. М., 1907; Он же. Опыт финансовой науки. Рига, 1923; и др.; Ходский Л.В. Винная монополия в России. СПб., 1900; Он же. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. СПб., 1913; и др.; Твердохлебов В.Н. Теории переложения налогов. СПб., 1914; Он же. Финансовые очерки. М., 1916; Он же. Новейшие финансовые проблемы (1914-1923). Петроград, 1923; и др.; Фридман М.И. Наша финансовая система. СПб., 1905; Он же. Конспект лекций по науке о финансах. СПб., 1910; Он же. Винная монополия в России. Петроград, 1916; и др.; Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Л., 1925; Болдырев Г.И. Подоходный налог на западе и в России. Л., 1924.
200
В теоретических работах этого периода следует выделить два направления, ориентированные на проблемы оптимизации налогообложения.
В работах первого из них был представлен сравнительный анализ фискального давления на население в России, позднее СССР, и в странах Запада, необходимый для преобразования отечественной налоговой системы: Г.И. Болдырев («Подоходный налог на Западе и в России» (1924)), К.Ф. Шмелев («Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах» (1928)), Г.Г. Соловей («Государственные бюджеты» (1928)), П.В. Микеладзе, В.Т. Строгий («Тяжесть обложения сельского и городского населения в Советском Союзе» (1926)), А.Л. Вайнштейн («Обложение и платежи крестьянства в довоенное и революционное время» (1924)). К работам данного направления следует отнести и книгу П.В. Микеладзе «Тяжесть обложения в иностранных государствах» (1928), и единственную коллективную монографию русских авторов этого периода - А.И. Буковецкого, П.П. Гензеля, И.М. Кулишера, В.Н. Твердохлебова «Налоги в иностранных государствах» (1926).
Второе, мало исследованное не только в России, но и на Западе, направление, отражает проблемы использования налогов в качестве регуляторов экономического развития и инструментов, влияющих на хозяйственную активность населения. Это прежде всего работы А.А. Тривуса «Налоги как орудие экономической политики» (1925), П.П. Гензеля «Влияние налогов на народное хозяйство» (1928), Б.В. Дитмана «Переложение налогов. Налоги как ценообразующий фактор» (1930).
Характерно, что именно в русской экономической литературе последней четверти XIX и первой четверти ХХ в. наиболее активно исследовалась проблема оптимизации налоговой нагрузки на население2. Позднее, вплоть до последних десятилетий XX в., идея оптимизации налогового бремени оказалась практически исключена из поля зрения интересов как отечественной, так и мировой теории налогообложения. Новые тенденции в ее развитии появились вместе с
2 Алексеенко М.М. Подоходный налог и условия его переложения (1902); Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России (1924); Гензель П.П. Финансовая реформа в России (1916); Дитман Б.В. Переложение налогов. Налоги как ценообразующий фактор (1926); Кун Е. Опыт сравнительного исследования налогового бремени России и других стран Европы (1913); Микеладзе П.В. Косвенные налоги (1927); Озеров И.Х. Оборотная сторона нашего бюджета (1911); и др.
расширением процесса либерализации подоходного налогообложения уже в конце ХХ столетия.
Объективной причиной появления значительного объема исследований, посвященных проблемам оценки тяжести
налогообложения, стал значительный рост налогового бремени, вызванный Первой мировой войной и ликвидацией ее последствий. Необходимость решения вопроса о репарационных платежах и межсоюзнической задолженности заставила финансистов заниматься сравнительным исчислением тяжести налогообложения. Кроме того, к этому времени финансовая наука уже располагала достаточным количеством исследований, чтобы выработать критерии исчисления тяжести обложения с прикладной точки зрения.
Так, советский экономист К.Ф. Шмелев в своей работе «Проблемы тяжести обложения» (1928 г.) отмечал, что оценка налогового бремени требует определения двух основных элементов: бремени обложения и давления, производимого этим бременем на народное хозяйство, или собственно тяжести, испытываемой народным хозяйством в целом, а также отдельными единичными хозяйствами, его составляющими. Расчет тяжести обложения предполагал, по мнению К.Ф. Шмелева, решение задачи из двух действий. Во-первых, надо было исчислить размер налогового бремени, сложность подсчета которого состояла в отборе относящихся к нему платежей. Бремя обложения рассчитывалось как фактическая сумма принудительных сборов и платежей с населения, включая фактическую стоимость взимания налогов. Во-вторых, на основе размера налогового бремени можно было определить тяжесть обложения. Проблема состояла в том, чтобы дать оценку давления налогового бремени на частные хозяйства и народное хозяйство в целом. Был предложен статистический метод, известный под названием «исчисление тяжести обложения». Статистическая задача заключалась в следующем: - подсчитать налоговое бремя; распределить его между главнейшими группами населения; отнести его к народнохозяйственным показателям, которые позволяли бы установить тяжесть обложения в процентах к национальному доходу, на душу населения, на одно хозяйство, как в отношении всего
населения, так и в отношении его отдельных групп3. Недостатки метода состояли в сложности подсчета налогового бремени, а также в неточности методов распределения налогового давления между отдельными группами населения.
Несмотря на недостатки статистического метода К.Ф. Шмелева, расчеты, сделанные на его основе советским исследователем Г.Г. Соловей, заслуживают внимания (табл. 1).
Таблица 1
Налоги в процентах к национальному доходу4
Страна Годы Г осударственные Республиканские Местные Итого
налоги налоги налоги
Англия 1913/14 7,2 - 4,1 11,3
1926/27 16,6 - 4,0 20,6
Франция 1913 10,2 - 3,6 13,8
1927 20,9 - 2,5 23,4
Германия 1913/14 3,9 2,6 4,9 11,4
1927/28 12,9 6,9 3,3 23,1
Италия 1913/14 10,4 - 2,5 12,9
1925/26 15,3 - 2,5 17,8
США 1912/13 1,9 0,9 3,6 6,4
1924/25 4,3 1,2 3,1 8,6
Россия- 1913 9,7 - 1,8 11,5
СССР 1927/28 11,7 - 2,1 13,8
Данные исследований Г.Г. Соловей убедительно показали, что к концу 20-х годов ХХ в. во всех ведущих странах мира при помощи фискальных сборов извлекалась значительно большая доля национального дохода, чем до Первой мировой войны. Так, М.И. Боголепов в предисловии к его работе писал: «Один вопрос особенно интересен в разрезе международного статистического сравнения. Это вопрос об отношении податного дохода к народному доходу, об
3 Шмелев К.Ф. Проблемы тяжести обложения //Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах. М., 1928. С. 12.
4 Соловей Г.Г. Государственные бюджеты. Л., 1928. С. 90.
отношении массы государственных расходов к массе народного дохода»5.
Он полагал, что «для определения сравнительной тяжести обложения важно знать, сколько у данного человека остается средств после уплаты налогов»6. Проведя расчеты сравнительной тяжести налогообложения населения по странам (табл. 2), Г.Г. Соловей удалось показать, что во всех странах, кроме США, на руках у населения после уплаты налогов оставалось значительно меньше ресурсов, чем до войны, а у граждан СССР (для 1913 г. - граждан Российской империи) оставалась наименьшая сумма средств.
Таблица 2
Динамика сравнительной тяжести налогообложения по странам
(в довоенных рублях)7
Страна Годы Подушная норма Остаток подушной нормы национальн ого дохода за вычетом налогов
Нацио нально го дохода Госуда рствен ных налого в Респуб ли- кански х налого в Местн ых налого в Всех нало гов
Англия 1913/14 474 34,1 - 19,3 53,4 417,6
1926/27 506 99,1 - 24,1 123,2 382,8
Франция 1913 355 36,4 - 12,8 49,2 305,8
1927 357 66,2 - 7,7 73,9 283,1
Германия 1913\14 307 11,8 8,1 14,9 34,8 272,2
1927/28 319 41,1 21,8 10,6 73,5 245,5
Италия 1913/14 219 22,9 - 5,5 28,4 190,6
1925/26 164 25,8 - 4,2 30,0 134,0
США 1912/13 718 13,9 6,4 25,8 46,0 672,0
1924/25 833 36,2 10,0 26,3 72,5 760,5
Россия- 1913 98 9,6 - 1,7 11,3 86,7
СССР 1927/28 96 11,2 - 2,0 13,2 82,8
5 Там же. С. 4.
6 Там же. С. 90
7 Соловей Г.Г. Государственные бюджеты. Л., 1928. С.92
204
Существенный интерес представляют также расчеты советского экономиста и статистика А.Л. Вайнштейна, посвященные сопоставлению тяжести налогообложения для населения в России и в ведущих европейских государствах довоенного периода (табл. 3).
Таблица 3
Сравнительная тяжесть довоенного обложения в России и европейских государствах (1912 г.) 8
Государства На душу населения приходится всех налогов и сборов (зол. руб.) Довоенный национальный доход на душу (фунты стерл. по паритету) Довоенный национальный доход на душу (зол. руб.) % налога к доходу (гр.2: нр.4)
Россия 11,23 8,8 83,3 13,5
Германия 27,38 30,9 292,3 9,4
Франция 41,66 37,5 354,8 11,7
Австрия 24,61 24,0 227,0 10,8
Великобритания 48,54 49,0 463,5 10,5
Италия 23,74 24,3 229,9 10,3
Приведенные данные дают нам возможность увидеть, что хотя в абсолютных цифрах налоговое обложение в России на душу населения было в 2-4 раза меньше, но по отношению фискальных выплат к доходам населения, т. е. по тяжести обложения, оно было существенно выше, чем в ведущих европейских государствах. «Этот вывод нужно дополнить рядом поправок, - писал А.Л. Вайнштейн. - Во-первых, при меньшем доходе процент при разном уровне дохода обложения должен быть ниже, ибо один и тот же процент ощущается тяжелее. Во-вторых, в западноевропейских государствах главную роль играло прямое обложение, падавшее в подавляющей массе на городское
8 Вайнштейн А.Л. Обложение и платежи крестьянства в довоенное и революционное время /Избранные труды. Кн I. Советская экономика. М.: Наука, 2000. С. 167.
население, и притом на более состоятельное... Между тем как в России превалирующее значение до войны имели косвенные налоги (акцизы, таможенные пошлины, винная монополия). С другой стороны, так как и процент городского населения в России меньший, то сопоставление обложения одного сельского населения, если бы его возможно было произвести, дало бы по отношению к доходу также большую относительную величину для России по сравнению с европейскими государствами. Все это позволяет утверждать, что предвоенное обложение населения дореволюционной России было максимально возможным»9.
Необходимо отметить, что все рассмотренные здесь расчеты российских экономистов относятся к первому - внешнему аспекту исчисления тяжести обложения населения или к оценке величины налогового бремени граждан страны в масштабах национального хозяйства. Внутренние же аспекты изучения тяжести налогообложения населения, т. е. проблемы распределения налогового бремени между различными социальными группами населения, как в отечественной, так и в зарубежной теории, были разработаны гораздо меньше.
П.В. Микеладзе писал, что в западной финансовой литературе почти нет работ, посвященных выяснению распределения налогового бремени по социальным группам в разрезе отдельных категорий налогоплательщиков. Расчеты тяжести налогообложения по социальным группам населения, с его точки зрения, были невозможны по двум основным причинам: во-первых, из-за неудовлетворительности статистического материала и, во-вторых, из-за неясности процесса и степени переложения отдельных налогов. Поэтому для расчета тяжести налогообложения по отдельным группам населения финансовая наука в большинстве случаев ограничивалась изучением распределения косвенных налогов, тяжесть обложения которыми определялась по данным потребительских бюджетов о размерах потребления товаров, обложенных акцизами и таможенными пошлинами.
Вместе с тем в ряде работ российских исследователей внутренний фактор оптимизации налогообложения населения все же нашел определенное отражение. Важное значение для развития теории оптимизации налогообложения имеет еще один метод расчета
9 Там же. С. 168-169 206
налоговой нагрузки А.Л. Вайнштейна, представленный им в книге «Обложение и платежи крестьянства в довоенное и революционное время». В рамках данной работы автор предпринял попытку исчисления тяжести налогового бремени, которое несло российское крестьянство до войны и в послереволюционное время
дифференцированно: по уровню доходности крестьянских хозяйств и по территориальному признаку. При этом он, во-первых, предлагает осуществлять исчисление размера налога на душу населения, исходя из массовых данных о поступлении налогов и о количестве населения; во-вторых, отмечает, что исчисление налоговой нагрузки осуществляется на основе использования региональных бюджетных обследований крестьянских хозяйств. Таким образом, с помощью предлагаемой методики можно исчислить как абсолютную величину обложения и его тяжесть для данной группы населения, так и для данной территории. А.Л. Вайнштейн критически использовал собранный им материал бюджетной статистики и статистики социальных опросов. Он привлек работы С.Н. Прокоповича, А.А. Кауфмана, НД. Кондратьева, Е. Куна, И.Х. Озерова и главного своего оппонента Ю. Ларина.
А.Л. Вайнштейн, как и Г.Г. Соловей, делает важный вывод о том, что показатели абсолютных и относительных величин налоговых платежей и изъятий в 1922/23 финансовом году значительно превысили довоенные выплаты крестьянства. Он также отмечал, что «.налоговая политика на сельское хозяйство должна была бы быть пересмотрена не только с целью всемернейшего облегчения его платежей, но и с целью уменьшения роли прямого обложения в общей величине выплачиваемых крестьянством сумм»10. А оценивая тяжесть налогового бремени российского крестьянства в годы нэпа, А.Л. Вайнштейн делает следующее заключение: «Анализ проблемы размеров и тяжести современного обложения сельского населения позволяет судить, насколько неправильно утверждение Ю. Ларина и ряда авторов о недообложении крестьянства по сравнению с дореволюционным временем. Равным образом наше исследование показывает поспешность и необоснованность обвинений Ю. Ларина, выдвинутых против
10 Вайнштейн АЛ. Обложение и платежи крестьянства в довоенное и революционное время /Избранные труды. Кн. I. Советская экономика. М.: Наука, 2000. С. 171.
финансовой политики Наркомфина, обвинений в послаблении крестьянству»11.
Расчеты российских экономистов со всей очевидностью показывают нам, что абсолютные и относительные величины налоговых платежей и изъятий из доходов населения в 20-е годы ХХ в. значительно превысили довоенные платежи российских граждан, и в первую очередь крестьянства, составлявшего абсолютное большинство населения России. А последовательное увеличение абсолютных величин налоговых вычетов из доходов населения позволяет сделать вывод о наличии в течение первых трех десятилетий ХХ в. тенденции последовательного увеличения тяжести налогового бремени на самые широкие слои российского населения, вне зависимости от официальной политической и социально-экономической программы действующего правительства.
11 Выступление Ю. Ларина на Х Всероссийской съезде Советов по докладу Наркомфина и его полемика с Г. Сокольниковым и М. Владимировым //Вестник финансов. М. 1923. № 3.
