CC BY
122
РОЛЬ ЖАКА САВАРИ В СТАНОВЛЕНИИ ТЕОРИЙ СТАТИЧЕСКОГО И ДИНАМИЧЕСКОГО БАЛАНСОВ
© Андреева О.М.*
Санкт-Петербургский государственный экономический университет, г. Санкт-Петербург
В статье проанализированы взгляды Жака Савари (1622-1690), одного из ярчайших представителей учетной мысли Франции XVII века, касательно проблемы формирования и отражения учетной информации в бухгалтерском балансе. Обоснован вклад Савари в становление классических балансовых теорий - статической и динамической, которые представляют собой основу современного бухгалтерского учета.
Ключевые слова Жак Савари, балансовые теории, статический баланс, динамический баланс, отчетность.
Эволюция бухгалтерского учета связана с именами большого количества ученых, как в России, так и за рубежом. Французский автор Р. Обер, говоря об эволюции учетной мысли, в качестве одной из ключевых фигур выделил французского юриста и купца Жака Савари [4, с. 15], и это не случайно.
В 1673 году во Франции вышел Коммерческий Кодекс (далее - Кодекс), одним из авторов которого был Жак Савари. Вклад Савари в написание Кодекса был настолько существенным, что Кодекс нередко называли «Кодексом Савари».
Кодекс был необходим Франции XVII века по нескольким причинам: во-первых, для увеличения роли государства в экономической жизни общества, во-вторых, с целью достижения общественного порядка, и, в-третьих, для развития торгового капитала.
Концептуально Кодекс представлял собой свод норм коммерческого права, который был призван регулировать на территории Франции все юридические аспекты коммерческой деятельности (в то время по большей части торговой). Также Кодекс решал задачу предупреждения банкротства и устранения с рынка реальных банкротов путем распространения на законодательном уровне соответствующих норм и правил.
В части ведения бухгалтерского учета Кодекс закреплял необходимость оформления всех хозяйственных операций первичными учетными документами и проведение физической инвентаризации имущества минимум один раз в два года. Один из исследователей Кодекса, А. Зибон, утверждал, что «положение об инвентаризации было впервые закреплено в этом акте» [2, с. 28].
Как пишет немецкий исследователь бухгалтерского учета Ф. Обербринк-манн, ссылаясь на перевод положений Кодекса Бартом, «... ст. 1 разд. 3 обя-
* Соискатель кафедры «Бухгалтерского учета, анализа и аудита».
зывала всех крупных и мелких предпринимателей вести книгу, которая содержит данные о совершенных сделках, векселях, дебиторской и кредиторской задолженности, а также о деньгах, которые отвлекаются предпринимателем для своих собственных нужд. Ст. 2 предписывала всем ростовщикам и банкирам ежедневно вести книгу о движении денежных средств» [2, с. 17-18]. Согласно статье 8 раздела 3, все розничные торговцы через шесть месяцев после начала своей деятельности должны были составить инвентаризационную опись всего своего движимого и недвижимого имущества, дебиторской и кредиторской задолженности, и были обязаны обновлять ее каждые два года [2, с. 18].
Однако Кодекс не описывал учетные процедуры и не предъявлял требования к составлению отчетного баланса. Он регламентировал юридические аспекты хозяйственно-экономической деятельности общества, но не формировал учетные принципы и правила. Учетные процедуры продолжали применяться на практике без какого-либо логического объяснения в необходимости их использования. С точки зрения развития теории бухгалтерского учета необходим был дополнительный толчок.
Таким толчком стал труд Савари, имевший название «Совершенный купец», вышедший через два года после подписания Кодекса, в 1675 году. Работа «Совершенный купец» Савари представляла собой комментарии к Кодексу (далее - Комментарии) и, в отличие от Кодекса, содержала более детальные рекомендации по ведению учета и составлению отчетности.
Идеи Савари, нашедшие отражение в «Совершенном купце», о задачах баланса и об оценке отражаемых в балансе статей, внесли особый вклад в развитие классических балансовых теорий - статического баланса и баланса динамического, которые представляют собой основу современного бухгалтерского учета.
Ученый Ж. Ришар, в частности отмечает, что «... Савари, без всякого сомнения, является первым теоретиком динамического баланса» [3, с. 69]. И это при том, что сама теория динамического баланса, с научной точки зрения, будет полноценно сформулирована другим ученым - немцем Э. Шмаленба-хом, только спустя два столетия после появления «Совершенного купца».
Шмаленбах Э. и Тер Вен А. видели в Кодексе и Комментариях к нему смешение задач баланса - исчисление прибыли (убытка) (цель теории динамического баланса) и определение стоимости имущества (цель статического баланса). А это, точки зрения статической и динамической балансовых теорий, взаимоисключающие друг друга задачи. Причем Э. Шмаленбах утверждал, что до издания Кодекса исчисление прибыли имело первостепенное значение, и лишь после выхода в свет Кодекса, когда необходимость соблюдения интересов кредиторов официально вышла на первый план, ключевой целью формирования баланса становится точное отражение стоимости имущества [2, с. 21-22].
Шнайдер Д., напротив, полагает, что «вплоть до XIX века прибыль не имела самостоятельного значения . представляла собой только формальный промежуточный продукт книжного абшлюсса или исчисления стоимости имущества» [2, с. 23].
Обербринкманн Ф., ссылаясь на перевод «Совершенного купца» Тер Веном, обозначил следующие задачи баланса, определенные Савари: «... отчетность составляется для того, чтобы выявить прибыль или убыток . служит для исчисления стоимости имущества, а также для информирования о хозяйственном состоянии» [2, с. 19].
Очевидным является то, что при создании предприятия его собственник всегда преследует цель приумножения вложенного капитала, а не становление банкротом. Не зря Савари выделяет в качестве ключевой цели формирования баланса - определение финансового результата. Подтверждение достаточности имущества для покрытия долгов - вторичная цель.
Иными словами можно выделить две функции, которые должен был выполнять бухгалтерский баланс, согласно взглядам Савари:
1. определение финансового результата;
2. определение стоимости имущества.
Вторая задача, в отличие от первой, имела контрольную функцию и заключалась в определении имущественного состояния предприятия с целью самоинформирования собственников о возможных имущественных убытках в случае хищений и других неблагоприятных событий.
Обе задачи, как мы видим, направлены в первую очередь на поддержание и развитие коммерческой деятельности предприятия, а не на защиту интересов кредиторов. Хотя нельзя отрицать, что успешное функционирование предприятия косвенным образом способствует предупреждению его банкротства и обеспечению обязательств перед кредиторами.
В качестве основы формирования баланса Савари рассматривал инвентаризационную опись. Баланс трактовался Савари как составная часть инвентаризационной ведомости, как завершающий этап, на котором итоги инвентаризационной описи представляются в форме бухгалтерского отчета.
Савари настаивал на оценке товарных запасов и дебиторской задолженности по «принципу наименьших цен». Об оценке основных средств в Кодексе и в Комментариях к нему не упоминалось.
Савари считал, что составление одного баланса не может решить всех задач, стоящих перед учетом, поэтому он предлагал дифференцированный подход в зависимости от целей составления баланса. Подход Савари получил название «теории многообразия балансов» Савари и сводился к следующим положениям:
1. Перед бухгалтерским учетом стоят две задачи:
- исчисление финансового результата хозяйственной деятельности;
- оценка возможности погасить имеющиеся долговые обязательства перед кредиторами.
2. Для решения первой задачи необходимо составлять так называемый «инвентарный» баланс. В инвентарный баланс включается только то имущество, которое было приобретено экономическим субъектом в процессе осуществления им хозяйственной деятельности. Оцениваться такое имущество должно по себестоимости.
3. Для решения второй задачи необходимо составлять баланс «фиктивной ликвидации». В балансе фиктивной ликвидации отражается как приобретенное при ведении хозяйственной деятельности имущество, так и имущество, являющееся непосредственной собственностью физического лица-собственника предприятия. Составлению данного баланса предшествует обязательная процедура инвентаризации. После проведения процедуры инвентаризации имущество должно быть оценено по стоимости возможной продажи.
4. В случае реальной ликвидации предприятия необходимо строить «ликвидационный» баланс, который может быть двух видов: «текущий» или «заключительный».
- текущий ликвидационный баланс;
- заключительный ликвидационный баланс [1, с. 43].
Текущий ликвидационный баланс имеет в основе своего формирования тот же подход, что и баланс фиктивной ликвидации. Заключительный ликвидационный баланс по своей сути является инвентарным балансом, так как призван решить ту же проблему, что и инвентарный баланс, - удовлетворение интересов собственников, но с одной оговоркой - по остаточному принципу после удовлетворения интересов кредиторов. Интересам кредиторов служил текущий ликвидационный баланс.
Таким образом, можно сделать вывод, что ликвидационные балансы Са-вари - текущий и заключительный - это по своей природе компиляции имущественного баланса и баланса фиктивной ликвидации, которых в отдельную группу выделяет лишь факт реального банкротства предприятия.
В Комментариях к Кодексу Савари отдельное внимание уделяет вопросу оценки имущества при формировании балансов. При составлении баланса фиктивной ликвидации Савари говорит о необходимости оценки имущества по цене возможной продажи, чтобы интересы кредиторов были полностью удовлетворены. При формировании имущественного баланса нужно использовать оценку по себестоимости.
Оба вида балансов Савари, как мы видим, имеют разные цели. Инвентарный баланс направлен на исчисление прибыли. Баланс фиктивной ликвидации предназначен для оценки имущественного положения предприятия [3, с. 48].
Благодаря своим идеям, изложенным в Комментариях, в настоящее время Савари по праву признается основоположником статической балансовой теории. Хоть этот термин им не употреблялся.
Касательно вклада Савари в развитие теории динамического баланса по сей день ведутся дискуссии. Ряд исследователей, в частности Д. Шнайдер, М.И. Кутер и другие, считают, что Савари не имеет никакого отношении к динамической теории, поскольку идеи Савари не соответствуют традиционному пониманию теории динамического баланса.
Другая группа ученых - Ж. Ришар, А. Тер Вен и другие - с этим мнением не согласны и утверждают, что Савари стал основоположником теории динамического баланса.
С нашей точки зрения, так называемая теория многообразия балансов Савари - это не что иное, как истоки становления теорий статического и динамического балансов. И тот факт, что традиционные положения теории динамического баланса шире и глубже идей Савари, это не умаляет его вклада в развитие динамической концепции. В основе традиционной концепции динамического баланса остались понятия, впервые предложенные именно Савари. Это понятие отчетного периода и подход учета имущества по историческим ценам.
В своем труде Савари обосновал связь между типами предложенных им балансов, целями пользователей экономической информации, раскрываемой в этих балансах, и оценкой балансовых статей. А это, как минимум, уже зачатки теоретический основ.
По нашему мнению, идеи Савари в направлении динамического баланса не получили в то время развития не потому, что его взгляды были несостоятельны, а потому что устоявшаяся практика того времени была еще не готова к кардинальным изменениям и иному пониманию устоявшихся вещей. Но это не уменьшает роль Жака Савари в становлении теорий как статического, так и динамического балансов.
Взгляды Савари, изложенные в Комментариях, привели к широкой дискуссии между учеными разных стран и находят свою интерпретацию в работах исследователей истории и теории бухгалтерского учета вплоть до наших дней. На наш взгляд причина таких разночтений очевидна и кроется в отсутствии четко сформулированного Савари подхода по формированию и представлению учетной информации в бухгалтерском балансе. Однозначным является то, что Савари систематизировал практику, которую он наблюдал, и попытался объединить в Комментариях самое лучшее и полезное, что он мог предложить своим современникам в рамках тех экономических предпосылок, которые имели место в то время в Европе, в частности во Франции. Однако качественно сформулированной теории у Савари не было, что и привело к последующим разночтениям в понимании разными исследователями, его идей.
Список литературы:
1. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 592 с.
2. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер. с нем. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 416 с.
3. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 160 с.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
АСПЕКТЫ ДИСКОНТИРОВАНИЯ БУДУЩЕЙ СТОИМОСТИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
© Герасимова Л.Н.*, Атажанова Д.А.*
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва
В статье рассматриваются пути формирования эффективного учет-но-аналитического механизма организации с целью управления дебиторской задолженностью. Рассмотрен подход к оценке инвестиций в дебиторскую задолженность и варианты дисконтирования дебиторской задолженности.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, кредитная политика, дисконтирование.
Управление дебиторской задолженностью является необходимым звеном в организации эффективного учетно-аналитического механизма работы организации. В зависимости от поставленной миссии, целей, показателей разрабатывается кредитная политика, отражающая характер отношений с покупателями и заказчиками, что представляется важным в конкурентной среде.
В российской системе бухгалтерского учета информация о дебиторской задолженности содержится в бухгалтерском балансе и в приложении к нему. Однако данная информация не содержит важных аспектов, характеризующих дебиторскую задолженность. Например, отсутствуют сведения о существующих рисках, связанных с конкретными дебиторами, уровень дисконтирования будущей стоимости дебиторской задолженности для получения текущей стоимости денежных средств, подлежащих возврату, учет фактора инфляции в ставке дисконтирования и другие важные аспекты.
Для формирования эффективного учетно-аналитического механизма организации ей целесообразно разрабатывать политику управления дебиторской задолженностью в соответствии с принятыми стратегическими
* Профессор кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях».
* Аспирант кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях».
