CC BY
75
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК. 657
ЗНАЧЕНИЕ УЧЕНИЯ ЖАКА САВАРИ ДЛЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru A. Г. ШИХИДИ, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: mbrion23@mail. ru Кубанский государственный университет
Рассмотрена роль в развитии бухгалтерского учета французского юриста и купца Жака Савари, а также его вклад в написание коммерческого кодекса Франции в 1673 г. и в развитие бухгалтерского мышления благодаря комментарию к кодексу «Совершенный купец», изданному в 1675 г. Его труды позволили посмотреть по-другому на многие факты, ранее не вызывающие сомнения.
Ключевые слова: коммерческий кодекс Франции, теория многообразия балансов, Жак Савари, инвентаризация, отчетность.
* Окончание. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 31 (181).
Я баланс эффективности вложений ка-Я-^ питала. В главе 38 Ж. Савари изложил Л^г основы построения инвентарного баланса для выявления финансового результата. Реальный пример формирования инвентарной описи и балансов, построенных по инвентарю, привел в гл. 39.
В частности, на стр. 331—346 «Le parfait negociant» [22] показан «Формуляр Описи, которая должна делаться каждые два года в соответствии с Кодексом, чтобы служить примером для торговцев золотыми и серебряными тканями, а также шелком, драпом, а также примером дру-
гим торговцам, продающим товары на оны» [22, с. 331] (в оригинале — aune читается «он», старинная мера длины, равная примерно 1,2 м — ликвидирована в 1840 г.).
В первую очередь Савари подчеркивает, что «торговцы, которые являются членами товариществ, должны производить перечень товаров в своих описях следующим образом: «Во имя господа. Общая Опись всего имущества, принадлежащего нам такому-то, а также такому-то, членам товарищества как товаров, так и наличных денег, активных долгов, которые нам должны, а также пассивных долгов, которые мы должны, составленная в такой-то день и в такой-то год...» [Там же]. «... Те, кто не входят в товарищество, а занимается коммерцией в одиночку, могут вести свои Описи следующим образом: «Общая Опись всего моего имущества как товаров, так и наличных денег, активных долгов, которые мне должны, а также пассивных долгов, которые я должен, а также моего движимого и недвижимого имущества, составленная в такой-то день и в такой-то год.» [Там же].
Из текста следует, что только индивидуальные торговцы должны указывать в описи профессиональное и личное имущество, а участники товариществ — только профессиональное, предназначенное для бизнеса. Савари дает этому объяснение со ссылкой на Кодекс: «... ст. 8 разд. III Кодекса, упомянутого выше, приказано, чтобы Опись была сделана для всего имущества, движимого и недвижимого, вот почему те, кто занимаются коммерцией как в одиночку, так и в товариществах должны показывать это в перечнях Описи» [Там же]. «Надо заметить, что я не упомянул в перечнях Описи о товариществах, состоящих из двух членов, о необходимости описания движимого и недвижимого имущества потому, что их товарищество создано только ради факта их товара, а не ради их движимого и недвижимого имущества, которое вовсе не являются общим, и поэтому нет необходимости отмечать его в перечне описи, потому что оно вовсе не должно быть туда вписано. И чтобы соответствовать Кодексу, я полагаю, что члены товарищества, где бы они ни были, должны вести раздельно Описи их движимого и недвижимого имущества, чтобы они могли отчитаться за свои действия перед кредиторами в
случае краха, чтобы они могли показать состояние их дел как в целом, так и в частностях в день составления Описи, которую они должны сделать через шесть месяцев» [22, с. 331—332].
Таким образом, становится ясно, что в последующих расчетах (балансах) будет участвовать профессиональное и личное (персональное) имущество, но в описи имущества товарищества личное имущество участников товариществ показывать не следует, так как оно не принадлежит товариществу и каждый компаньон должен показать персональное движимое и недвижимое имущество в отдельной описи.
Следует обратить внимание, что в примере инвентарной описи [22, с. 332—346] Савари приводит опись, ориентированную на товарищество.
Савари уделяет внимание критической дате проведения инвентаризации: «... чтобы составить Опись, надо выбрать месяц года, когда делается меньше всего сделок, чтобы ничего не отвлекло, и когда торговцы имеют больше времени, чтобы измерить на оны свой товар, а также сделать его полный осмотр. Я полагаю, что месяц август самый подходящий, потому что торговля обычно мертвая по всем видам товаров, потому в это время производится меньше сделок» [22, с. 322].
Следующий весьма важный вопрос, поставленный Савари в гл. 38, это оценка товаров (профессионального имущества). Савари совершенно не интересует возможная цена продажи товаров, которая может завышать или занижать прибыль, прибыль, которой еще нет в реалии. Главный его вклад состоит в рекомендации оценивать товарные запасы по себестоимости, тогда «при их продаже прибыль будет отражена в балансе в следующем периоде» [22, с. 325] в виде притока денежных средств или дебиторской задолженности покупателей, превышающих себестоимость проданных товарных запасов.
Савари допускает только три исключения относительно оценки по себестоимости [22, с. 325]:
1) цена товара может быть оценена ниже себестоимости, если ее снизил производитель или упали оптовые цены;
2) снижены цены на устаревший товар;
3) значительно понижены цены на поврежденный или негодный для продажи товар.
33z Chap. XXXIX- Formule d'Inventaire qui peut
tionde l'In vexa taire de deux affociez des meubles, & immeubles ; parce que leur focïeté n'eftanc que pour le fait de la marchandise feulement:.. & non pas ppùr leurs meubles , immeubles qui ne font poinr communs, il n'eft point neceiïaire d'en faire mention dans l'intitula-tisn dç l'Inventaire, puis qu'ils n'y feront point ¿crics; Se pour fatistai-re à l'Ordonnance , j'eftime que les affociez chacun endroit foy , doivent faire à part feparément l'Inventaire de leurs meubles ££ immœ-
neral qu'en particulier au jour de l'Inventaire qu i iîx mois après la publication de l'Ordonnance. Laraifonen eft qu'ils font folidairement obligez envers les créanciers qu'ils auront faits. pour raifon de leur focieté , ainfi leurs meubles > Sr immeubles y font folidairement obligez fuivant l'Article fixiéme du Titre quatrième de ladire Ordonnance duquel il fera parlé en for» lieu.
Après l'intitulation l'on commencera l'inventaire de la manière juivante.
№
Brocards & toiles d'or & d'argent de toutes fortes.
Brocard, or di argent,
a dit,
j dit d'argent,
4 Toile d'argent blanche,
j dit argent & bleu.
6 Moyre or Si -vert „
7 dit or Se noir,
ann. 19.10. ï
f-aun. ît. aun. iy. ij-.J
-à 50.I.
aun. 2.0. 32.5.1.
aun. iï. 10. "J „ .
aun. 12.. 13.4 J"aBn-î8»r-£ix.
--à 12. 1.
aun.14. 10. "1
____ . _ Г'
L 10 57. 10. L. joo.
aun.13.
aun. 17.
5 3 -à 10.1-
S Velours violer à fond d'or, aun-zi. "taun K6 9 dit à fond bleu, aun.15.13.4. j" ' 1
■——— à 2.4.K
Velours plains noirs > & couleurs de toutes fortes.
10 Velours noir trois poils, aun. 'i
.aun. 13.15. S П' 7 —--à ip-1.
1 ï dit,
L 558. Lj.77. i<j-LS80.
L 6}x. 15-
IL 3683. if.
Рис. 3. Первый лист инвентарной описи
По данному вопросу Тер Вен дает следующий комментарий перевода Ж. Савари: «Сюда также относится вопрос о том, как устанавливаются цены на товары. Поэтому нужно остерегаться оценивать их выше, чем они стоят на самом деле в данный момент, так как это ведет к тому, что можно стать богатым «только на бумаге» [23, с. 18].
Обращает внимание одна техническая деталь: каждый лист инвентарной описи Савари заканчивает нарастающим итогом с начала описи, а новый (следующий) лист описи начинает с этого накопленного итога. Так, в приведенном в гл. 39 примере нарастающий итог на стр. 332 равен 3 683.15 лир [22, с. 332]. Страница 333 начинается с текста: «На общую сумму, обозначенную напротив, 3 683.15 лир». Такой подход обеспечивает сохранность и надежность внесенной в Опись информации, усиливает постраничный контроль, исключает фальсификацию данных в будущем. Первый лист описи представлен на рис. 3.
В приведенном примере описи «Общая сумма стоимости товаров в лирах» определена в 25 586.18.7 [22, с. 345].
Далее следует раздел «Активные долги, как хорошие, сомнительные, так и безнадежные, которые мне должны те, кто назван ниже». Сначала следуют долги хорошие поименно на сумму в лирах 5 721.3.6, сомнительные на сумму в лирах 1 275 и в конце — безнадежные на сумму в лирах 2 410.10. Общий итог по всем долгам не подсчитывается.
Последним приводится показатель «Деньги в кассе». После строки с названием показателя следует строка «Л 540.10, которые составляют деньги, находящиеся в кассе». После подчеркивания последнего показателя под чертой записывается итоговый показатель «Общая стоимость товаров, активных долгов, а также денег, находящихся в кассе», в лирах, равный 35 434.2.1.
Как видно, профессиональные активы располагаются в описи в следующей иерархии: товарные запасы, дебиторская задолженность, деньги. В отличие от провозглашенного Л. Пачоли
расположения активов по принципу убывающей вероятности потери актива налицо закрепление принципа возрастающей ликвидности актива, впервые описанного А. ди Пиетро.
Заканчивается инвентарная Опись разделом «Пассивные долги, которые я должен ниже перечисленным». Этот раздел включает пункты [22, с. 346]:
• «Деньги на хранении»;
• «По долговым обязательствам»;
• «Оптовым торговцам, а также рабочим по книге покупок»;
• «Моим комиссионерам, а также домашним слугам».
После подчеркивания конечной статьи раздела записывается «Общая сумма пассивных долгов» в лирах 10 022.1.
В Комментариях к Кодексу Савари рассматривал инвентаризационную Опись как основу
построения баланса. Баланс трактуется как составная часть инвентаризационной ведомости, как завершающий этап, на котором итоги инвентаризационной описи представляются в форме бухгалтерского отчета, и носит название Balance de present inventaire.
В главе 38 Савари раскрывает задачи баланса. Баланс отражает, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вторых, не обворовали ли предпринимателя его рабочие и служащие». По мнению Ф. Обербринкманна, идея Савари сводится к утверждению, что отчетность составляется для того, чтобы выявить прибыль или убыток, а также возможные имущественные убытки в случае хищений. Кроме того, отчетность служит для исчисления стоимости имущества, а также для информирования о хозяйственном состоянии [9, с. 19].
Далее по инвентарной описи строится баланс финансового результата (эффективности вложения капитала). Финансовый результат (±FR) рассчитывается по формуле
(A Prof— Li) _ Eq0 = ±FR, (1)
где AProf— профессиональное имущество (торговые запасы, исчисленные по себестоимости, активные долги, как хорошие, сомнительные, так и безнадежные, которые мне должны, деньги, находящиеся в кассе, — в примере Савари их сумма в лирах составляет 35 434.2.1; L1 — долговые обязательства («Общая сумма пассивных долгов», равная 10 022.1); Eq0 — уставный капитал в соответствии с уставом нашего общества на такой-то день (20 000 лир).
Приведенная формула (1) свидетельствует о том, что Савари изначально рассчитывает чистые активы на конец отчетного периода (AProf— L1), а далее сопоставляет чистые активы на конец и на начало периода.
Общеизвестно, что интерес собственников состоит в извлечении прибыли. В этой связи собственник не сохраняет денег от инфляции с малым риском на депозите, а с повышенным риском вкладывает их в бизнес в виде капитала. Задача предприятия — сохранить и преумножить капитал, вложенный собственником. Концепция
сохранения и преумножения капитала может быть выражена неравенством
Е^ > Ед0 , (2)
где Ец0 — собственный капитал на начало периода; Ед1 — собственный капитал на конец периода. Тогда для выявления финансового результата за период (±ЕЯ) необходимо сопоставить чистую стоимость активов на конец периода (Е^) с аналогичным показателем на начало периода (Ед0): ±ЕЯ = — Ед0 = ±ЛЕц. (3)
Однако показатель изменения чистой стоимости активов (±ДЕд) не характеризует финансового результата, так как требуется корректировка на величину дополнительных взносов (1п) и изъятий (Ех), осуществленных собственником. Тогда финансовый результат (±ЕЯ) определяется по формуле
±РЯ = ±ЛЕц — 1п + Ех. (4)
Во времена Савари большинство собственников свято соблюдали восстановленные законы Древнего Рима и не допускали изъятий имущества (даже приходящегося на прибыль) до оговоренного в Уставе конечного срока деятельности организации, что позволяло рассчитывать финансовый результат без учета влияния субъективных факторов (изъятий и вложений владельцами имущества):
±ГЯ = А — А) — (Ао— АЛ
или ±ЕЯ = (А1 — А) — Ед0 , (5)
т. е. формула (1).
Следует заметить, здесь нет ничего нового со времен практики инвентарных ликвидационных балансов компании Альберти. Однако в литературе проблемы капитализации, когда финансовый результат рассчитывается как прирост или проедание капитала, рассматриваются Савари впервые.
Со времен Л. Пачоли авторы акцентировали внимание на операционном результате, когда финансовый результат устанавливался накоплением прибылей и убытков в кредите и дебете соответствующего одноименного счет, а разница между ними капитализировалась присоединением прибыли к счету «Капитал».
По этому поводу Пачоли пишет: «Таким образом, ты закрыл эти счета, перенеся их сальдо в счет «Прибыли и убытки», в котором ты сум-
мируешь все записи по дебету и все записи по кредиту и определяешь свою прибыль или убытки. При переносе счета были уравнены, потому что в соответствующих местах то, что надо было вычесть, вычтено, а то, что надо было прибавить, прибавлено.
И, если на этом счете сумма дебетовых записей больше, чем кредитовых, это означает, что ты с момента начала своей деятельности в убытке на сумму этой разницы. Если сумма кредитовых записей больше, это означает, напротив, что ты в тот период получил прибыль.
После того как ты определил, какова твоя прибыль или каков убыток, ты закроешь этот счет и перенесешь его разницу на счет Капитала.» [10, с. 101]. Учитывая, что прибыль не подлежала распределению по периодам, налицо процесс ее капитализации.
Баланс выявления финансового результата Савари выражает интересы собственников или менеджмента. Цель построения такого баланса — через финансовый результат (прибыль или убыток) увидеть эффективность вложений капитала и проанализировать качество управления. Следовательно, в такой баланс должно включаться только имущество, участвующее в формировании финансового результата, т. е. профессиональное имущество. Здесь Савари развивает один из ключевых принципов-требований динамической бухгалтерии — обособленного предприятия (обособленного имущества), на который, как известно, первым обратил внимание А. ди Пиетро. По утверждению Я. Соколова, «он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предприятие» [12, с. 73].
Поскольку при построении баланса финансового результата (эффективности вложения капитала) нет необходимости исследовать последствия фактов хозяйственной жизни, приведших к реальной ликвидации предприятия и распродаже его имущества для покрытия долговых обязательств перед кредиторами, а на первый план выдвигается анализ эффективности использования этого имущества, то также отсутствует потребность в оценке имущества по ценам возможной или реальной продажи. Именно по этой причине Савари предлагал вести учет имущества в исторической оценке приобретения или создания имущества.
Алгоритм построения баланса финансового результата описан Ж. Савари в гл. 38: «О порядке, которого торговцы должны придерживаться, чтобы составить свою Опись в соответствии с последним Орданансом» [22, с. 327].
Савари пишет: «Наконец, чтобы торговец, который составляет свою Опись, знал, потерял ли он или заработал, начиная с первого дня, как он вошел в коммерцию, или со времени своей последней описи, если такая была уже сделана, надо подвести баланс, а для этого надо открыть лист, на котором будут выписаны итоговые статьи, а посреди листа надо поставить: «Баланс настоящей описи». Со стороны дебета надо поставить «Всего объема товаров, активных долгов, которые мне должны (или нам должны, в случае если имеется общество), а также денег, находящихся в кассе, относящихся к настоящей описи», и записать общую сумму. Со стороны кредита надо поставить «Имеется в качестве пассивных долгов, которые я должен (или которые мы должны), содержащиеся в настоящей описи», и записать по линии — общую сумму» [22, 327].
«Далее пишем: «Мой основной капитал (или наш основной капитал) в соответствии с Уставом нашего общества на такой-то день» и сумму по линии, а затем надо записать выигрыш или потерю, если таковые имеются, следующим образом: «В качестве сальдо настоящей описи, признаваемого прибылью, которую Господь соблаговолил мне дать (или нам дать), начиная с первого дня сентября 1672 и по сегодняшний день 1 сентября 1673», а также подвести сумму чертой. Эти три суммы, сложенные вместе, будут равняться той же сумме, которой равняются товары, деньги в кассе, а также активные долги, которые были отнесены в дебет.
Таким образом, баланс описи будет сделан: посредством чего торговец увидит сразу, на какую сумму он имеет товара в магазине, денег в кассе; активных долгов, а также в деталях то, что он должен; собственный капитал, а также прибыль или убыток, которые он сделал со времени последней описи до другой» [Там же].
Баланс инвентарной описи, занимающий в книге Ж. Савари стр. 348—349, представлен на рис. 4, а также конечные листы инвентарной описи (стр. 345 с итогом стоимости профессионального имущества, и стр. 346 с итогом долговых обязательств).
§
■3
£
1 *
|
>5
й н я я
§
и к
1-1 -1
ш й с ¡> ^ 2 « "'Й 1 Ж 2 5 о о " С о
г
8
8 я а ев с? ч й я
та м
и i
4
5 8 о
к
с
я
£
о ®
а
о ©
ч
<и а
о «
о о
к
св
Я *
•е
й и
г Ь ■э =1
в- "
л
й "Л и Ё.Т
в ьЧ
'В "тз ~о
(Г С-СЗ
г-з
3 .1 ь*
^ е-
щ
и
Оч
i
.3 ь
в1
к« ?
мм а
11 5
4
ii i
.2
* 4 а ■i э-ё
¡#¡1
i ? = э
£ 1« < '"< <
а м
с
г "я В а
и, У,
й
I *
м
й 1
и -г §
ч й
г 3
<Г и с « «л Й з .а 2 ^ ° Р
"в <£
б -р
. у С
в г ё е
i | в. 8. а
к м ^
| .5 Д а
Ё-о в ь ^ ^ ^
—л ^
"2 1!
§ в § i
еч <
,1. -з
г"
В ¿1
и I .а .2
1 в н
в тг ;
Си"* '
В 3
•п а
Ч £
а
г з
>73 В 5 а
« .!} О ¿8*3,
2-1 Ч й
III й.8 =
о =
.Й «
я я
•I
С Я У
а-1 й
У® о-я-« л й " о "
I п
1Л
е ~
д
1С V 2 ?
1161
м -1 ййм
16 % 1 © % л ке* 5<н и
"Й 1
§ в Л 'В. в |
ГВЕ 5 ="й е в ал л
(2еь иннг
В. Е. В. Е< Вн
Я
.£ -Ч с
нгд
ш
ь Е в "5
II
Фрагмент перевода гл. 39 «Формуляр описи для всех торговцев» (см. рис. 4) представлен на рис. 5.
Никто из исследователей, по мнению авторов (или им не попадался такой вариант описания), не отмечает, что Савари оба баланса (и финансового результата, и фиктивной ликвидации) строит в одной таблице: по горизонтали располагается первый баланс, по вертикали — второй.
Следует заметить, Ж. Савари представлял инвентарный баланс в виде счета двойной бухгалтерии. Левую сторону он называет «Дебет» счета, а правую — «Кредит» счета. Балансирующим показателем выступает «Общая стоимость товаров, активных долгов, а также денег, находящихся в кассе» (профессиональное имущество — АРг°/), в лирах — 35 434.2.1 (стр. 345 Комментария). Полная стоимость товарных запасов, включенных в этот итог, оценена по себестоимости.
Сумма долговых обязательств также берется из инвентарной описи (последняя страница Описи — стр. 346 Комментария) — 10 022.1. Размер собственного капитала в примере Савари [22, с. 349] в размере 20 000 лир переписывается в баланс из Устава. Далее по формуле (1) рассчитывается финансовый результат — прибыль, равная 5 411.1.1.Савари обозначает важнейшую проблему бухгалтерского учета независимо от того, как ведется учет — сплошной физической инвентаризацией (Савари) или перманентной инвентаризацией последствий свершив-
■з
3
с .
а ^
11 в <
I -я
* &
Й В
■в ¡5 ■3
В дебете всего объема товаров, активных долгов, которые мне должны (или нам должны, в случае если имеется общество), а также денег, находящихся в кассе, представленных в настоящей описи
Стр. 348 Гл. XXXIX. Формуляр Описи для всех Торговцев Стр. 349 Баланс настоящей описи
В кредите в качестве пассивных долгов, которые Л 10 023. 1 Л 35 434. 2.1 я должен (или которые мы должны), содержа-
Движимое Десять унций серебряной по- Л 280 суды по 28 ливров за унцию. Мое движимое имущество, пригодное для меблировки, по Л 4 200 оценке
Недвижимое Дом, расположенный в таком-то месте, по оценке
Сумма, которую составляет все мое имущество, из чего надо вычесть пассивные долги, предназначенные перечисленным в настоящей описи Исходя из этого все мое имущество составляет
Л 4 480
щиеся в настоящей описи. В качестве моего основного капитала (или нашего основного капитала) в соответствии с Уставом нашего общества на такой-то день. Л 5 411.1.1 в качестве остатка настоящей описи, признаваемого прибылью, которую Господь соблаговолил мне дать (или нам дать), начиная с первого дня сентября 1672 и по сегодняшний день 1 сентября 1673.
Л 20 000
Л 5411.1.1
Л 35 434.2.1
А
Л 15 000
Л 54 914.2.1 Л 10 023.1
Л 44 891.1.1
Рис. 5. Баланс настоящей описи
шихся фактов хозяйственной жизни (Пачоли) — проблему учета результатов капитализации финансового результата.
В примерах расчетов Савари приведен не капитал на дату последней инвентаризации, а уставный капитал. Если и в дальнейшей практике пользоваться величиной уставного капитала и при условии, что в соответствии требованиям законов Римского права (подтвержденных Рецепцией) прибыль не распределяется, то всегда будем получать финансовый результат с начала деятельности предприятия, т. е. результат безусловной капитализации прибыли. Видимо, в последующие периоды следует выявлять финансовый результат дважды:
1) результат капитализации с начала деятельности по формуле (АРг°У— Ь1) — Ед0 = ± ЕЯ , где
— уставный капитал;
2) для анализа в целях управления периодический финансовый результат по формуле
№ = А — Ь) — (А0— Ь) где (А0— Ь) — данные предыдущей инвентаризации.
Для выявления периодического финансового результата возможно к величине уставного капитала присоединять накопленную с начала деятельности прибыль (убыток), т. е. учитывать инвестированный и реинвестированный капитал. Правда, об этом, как и о необходимости расчета двух видов финансового результата (с начала деятельности — накопленная капитализация — и за период с предыдущей инвентаризации), в гл. 38 автор комментария не упоминает.
Баланс фиктивной ликвидации ориентирован не на статику прекращения деятельности, а на статику продолжения деятельности. Следовательно, баланс фиктивной ликвидации не результат реальной ликвидации предприятия, а информационная база для анализа юридических и экономических предпосылок такой ликвидации.
Интересы кредиторов определяют цель построения такого баланса: контроль за способностью субъекта хозяйствования покрыть наличным имуществом долговые обязательства. Претензии кредиторов распространялись как на профессио-
нальное, так и на личное имущество владельцев предприятий. Следовательно, в таком балансе учитывалась конкурсная масса профессионального и личного имущества.
Поскольку имущество исследуется на предмет возможной продажи при банкротстве, то в его состав включается только то имущество, которое подлежит продаже и принадлежит на праве собственности. При этом не учитываются: арендованное имущество; нематериальные активы; до середины XIX в. не включалась дебиторская задолженность; а потом еще длительное время учитывалась только задолженность, поступление которой очевидно.
Для построения баланса фиктивной ликвидации Савари предлагал из общей инвентарной описи (для индивидуального торговца) и дополнительных персональных инвентарных описей (для участников товариществ) добавить в баланс личное (персональное) движимое и недвижимое имущество.
Савари пишет в Комментарии, что, после того как баланс будет сделан, чтобы удовлетворить требованиям Ордонанса, он поставит со стороны дебета всю мебель обстановки, бриллианты, посуду из серебра, если такая есть, а затем недвижимое и в строчку запишет стоимость всего этого, чтобы соотнести суммы всего вместе и чтобы посмотреть, к какой сумме поднимется все его добро [22, с. 327].
К движимому имуществу относятся «десять унций серебряной посуды по 28 ливров за унцию» и меблировка (в примере — 4 480 лир), а в недвижимое имущество Савари включил «дом, расположенный в таком-то месте» (15 000 лир). Сумма, к «которой поднимется все его добро», в примере равна в лирах 54 914.2.1.
Особо важно отметить, что Савари показывает персональное имущество в «оценке», так как кредиторам важно знать, какую сумму можно выручить от продажи имущества в случае краха заемщика (должника). При фиктивной ликвидации не может быть никакой иной оценки имущества, кроме возможной цены продажи, которую относят к рыночным оценкам, но которую нельзя признать объективной. Для обоснования возможной цены продажи Ж. Савари в Le parfait négociant применяет «принцип наименьших цен».
Если продажные цены на отчетную дату в результате изменения моды или другого снижения цен более низкие, чем первоначальные затраты по приобретению, то при оценке таких объектов движимого и недвижимого имущества (а в отдельных случаях, как описано, товарных запасов) применяются рыночные цены. И, наоборот, при более высокой текущей рыночной стоимости, возникшей на дату построения баланса фиктивной инвентаризации, объекты должны оцениваться по их себестоимости.
Баланс фиктивной ликвидации основывался на расчете чистой стоимости имущества предприятия (EqTotal) как разницы между имуществом предприятия, оцененного по цене возможной продажи (A frof+A fers ), и долговыми обязательствами организации (Lx):
(Afrof+ A fers ) — Ll = Eq[otal. (6)
В Комментарии следует: «.. .надо будет сверху поставить общую сумму пассивных долгов, которые он должен их вычесть; и то, что останется после вычитания, это будет в реальности то, что он имеет из добра» [там же]. Таким образом, в заключительной части баланса фиктивной ликвидации подсчитывается «сумма, которую составляют все мое имущество» (в лирах 54 914.2.1) и «из чего вычитаются пассивные долги, предназначенные перечисленным в настоящей Описи» (в лирах 10 022.1). «Исходя из этого, все мое имущество составляет в лирах 44 891.1.1».
Пример баланса фиктивной ликвидации, приведенный Ж. П. Савари [22, с. 348], свидетельствует о наличии запаса прочности у товарищества. На дату инвентаризации ему не грозит банкротство, так как после погашения долгов товарищество располагает имуществом, свободным для производственной деятельности на указанную сумму.
Далее в Отчете, а это можно утверждать с уверенностью, что балансы Савари были не чем иным, как бухгалтерской отчетностью, автор вводит требование обязательного подтверждения содержания отчета личной подписью составителя. «. И если нет компаньона, — пишет он, — надо будет поставить внизу, то есть после баланса движимого и недвижимого, окончание первой описи, содержащей столько-то целых листов бумаги, мною парафированной, которую я хорошо и
должным образом проверил и подписал в таком-то месте, такого-то дня и года, а затем ее подписать».... «Если это два Торговца-компаньона вместе, надо поставить: «Мы нижеподписавшиеся такой-то и такой-то компаньоны, признаем, что составили вместе настоящую Опись, содержащуюся во всех полных листах, парафированную нами такими-то, которую мы хорошо и должным образом проверили, и подписанную нами вдвоем в таком-то месте этого первого дня такого-то месяца и года и это для нашего такого-то, а затем ее подписать» [22, с. 327—328].
Савари завершает предписание: «Это тот порядок, в котором торговцы должны составлять свои описи,... чтобы все типы торговцев, которые занимаются коммерцией любого вида товаров, могли бы суметь составить Опись, чтобы соответствовать восьмой статье Ордонанса,... не боясь, что никогда не делали ее в своей жизни» [22, с. 328].
Баланс реальной ликвидации. При недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств товарищество или индивидуальный торговец признается несостоятельным для ведения дел и к нему применяется процедура банкротства. После удовлетворения первичных имущественных исков кредиторов возможны остаточные иски собственников. Претензии владельцев имущества могут иметь место при реальной продаже имущества выше стоимости планируемой цены продажи (возможной цены продажи в балансе фиктивной ликвидации). В подобной ситуации баланс реальной ликвидации выражает остаточные интересы собственников и строится по формуле (6), где все показатели отражены по данным бухгалтерского учета в реальных ценах продажи и реальных суммах погашения долгов:
(ARPai+ Чп )—LRa=. (7)
Балансы Ж. Савари в общем виде систематизированы в таблице.
Спорные положения комментария. Далеко неоднозначно исследователи Коммерческого кодекса оценивают вклад Ж. Савари. Э. Шмаленбах был первым, кто выделил в Ordnance альтернативные задачи баланса (или точное отражение стоимости имущества и/или исчисление прибыли) и пришел к выводу, что до издания Кодекса
«.исчисление финансовых результатов было более важно» [Цит. 11, с. 21—22].
Современный исследователь Д. Шнайдер (1976 г.) по своим взглядам близок к Э. Шмален-баху. Он считает, что вплоть до XIX в. прибыль не имела самостоятельного значения, исключает наличие в трудах Ж. Савари распределения прибыли до закрытия предприятия.
В то же время Ж. Ришар, наоборот, выступая на Конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров (Копенгаген, 2002 г.) [21], подверг критике мнение Д. Шнайдера. Со ссылкой на текст Le partait negociant Ж. Ришар утверждал, что Ж. Савари был первым, «кто разрешил участникам коммандитных товариществ потреблять прибыль до конца срока договора». Ж. Ришар развивает мысль Фремери, что в комментариях к Кодексу Савари выступил против Стракка и победил его. Как известно, Стракка еще в начале XVI в. отстаивал консервативные идеи Рецепции римского права: имущество и прибыль можно распределять только по истечении срока товарищества и погашения долговых обязательств.
Обратимся непосредственно к тексту Le partait négociant. В гл. 40 «Об обществах под коллективным именем нескольких человек, в коммандитном товариществе, анонимных, а также о формальностях, которые надо соблюдать, чтобы они были хорошими, а также законными» на с. 368, 369 Савари приводит девять положений о том, «... что касается средств и соображений, которые надо иметь, чтобы добиться успеха» [22, с. 368].
Положение шестое рассматривает, какую сумму тот, кто держит коммерцию, должен ежегодно брать для своего кормления и содержания, и будет ли он ее брать из прибыли, которая будет ему принадлежать в товариществе, или нет [22, с. 369].
Ришар видит в данном положении разрешение досрочного потребления прибыли. По мнению авторов, из данного текста комментария это далеко не очевидно. Обсуждается положение «о нормированных (ограниченных) авансах выданных» и «отсрочке их погашения». Один компаньон вложил в дело все свое имущество, другой (коммандитист, или вкладчик, как правило, человек «знатного происхождения, также дворяне и люди в мантиях» [22, с. 367]) — свободные деньги. Последний не будет участвовать в делах
8
а
«
и «
и
и о и
Я
«
4 «
ю к
5
м «
а ю о о и о X
8
а о <и н
к
Я
«
н <и а с а <и н х 5
^
и
г
с
г. &
Я
¡л &
о
е
§ =
и Я
О
и
а я
8 О
я §
V 3
5 Ч н о
¡§3 8
с
и
еи ° ё оо
с §
а (Я 8 3 еи № л иа " Й ин
е 8
о и
8 ё ео
О Н
л 3 С к
г®4
о а п й о н
N
о
а 8 3 еи ^ л иа " Й ин
и с с е
о л С
а?
X
а
«
о а п й о н
X
л а
2
о
£
ю
о е
X
н н
а
«
и с с е
о л С
я
и
=
и
о &
н
с
о =
я о оо
0
к л
1
к
е и н е
л
X
I
е Л
й е е
к ч
о Й о £ К Ь ал н с
К Я
" л Л н та
Я Й & ^
о
ае
См Л
о н
х
л ее
ия
я и н «
с
и &
и
я 5
X
Л о
оит
«
е £
й
о
X
I
X
о а
я
о « еи Л в
и
и
=
т.
я
о =
и
и
я ЗС
ат
ь
йй
Я х
н н о и В а ч и
х а
и
л
товарищества, а будет ожидать причитающегося ему интереса. Соответственно, возникает вопрос: из каких средств обеспечить основному участнику пропитание?
Савари находит разумный компромисс: следует выдавать долгосрочный аванс, который зачесть при распределении прибыли. Более того, при таком подходе суммарная стоимость имущества не уменьшится. Выданные компаньону денежные средства превратятся в дебиторскую задолженность (активные долги), что не окажет влияния на финансовый результат.
Следовательно, Ж. Савари, разработавший законодательную базу от имени Короля Людовика XIV, не давал оснований для потребления части прибыли по отчетным периодам. Юридически эта норма будет закреплена значительно позже, в конце XVIII в. в Прусском земельном уложении (1794 г.).
Значение теории многообразия балансов. Бухгалтерский учет, первостепенной целью которого признано выявление финансового результата, называется динамическим. Действительно, Савари как управленец всегда на первое место ставил баланс финансового результата. Тер Вен признает данные инвентаризации в первую очередь источником динамического баланса: «Ж. Савари можно представить едва не лучшим представителем динамической трактовки учета, так как цель инвентаризации он видит не только в определении стоимости имущества..., но и в исчислении результатов» [23, с. 16].
Сегодня отдельные авторы называют баланс финансового результата (эффективности вложений капитала) динамическим балансом. Такой подход представляется несколько опрометчивым. Во-первых, Ж. Савари не владел этим термином и тем более им не пользовался (скорее всего, в XVII в. он не употреблялся вообще). Во-вторых, понятие динамического бухгалтерского учета несколько шире, чем использование понятий учетного периода, применение принципа обособленного предприятия и учет по себестоимости (т. е. элементы динамического учета, введенные Ж. Савари в систему статического учета для выявления финансового результата). Динамический учет невозможен без перманентной инвентаризации всех фактов хозяйственной жизни, применения метода начислений — способа учетной политики, позволяющего привести к одному учетному периоду полученные доходы и обеспечившие их расходы за счет капитализации и декапита-лизации затрат и резервирования.
Бухгалтерский учет, основной целью которого считается определение того, позволит ли продажа всего имущества в конкретный момент времени получить сумму, необходимую для оплаты долговых обязательств (установление имущественного положения собственников), и вторичной целью — выявление финансового результата, называется статическим бухгалтерским учетом.
В основе статического бухгалтерского учета лежат моментальные (на конкретный момент времени) показатели дискретной инвентаризации имущества (А) и долговых обязательств (Е). Стоимостная оценка имущества базируется на субъективной цене возможной продажи при фиктивной ликвидации, ориентированной на бухгалтерский консерватизм (осторожность в оценке): бухгалтер склонен скорее занизить стоимость активов, чем завысить ее.
Таким образом, можно сделать вывод, что Ж. Савари обосновал и практически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную процедуру периодического построения баланса по инвентарю, определил сроки проведения инвентаризации (юридически — не реже одного раза в два года, а на практике — ежегодно) и состав имущества, включаемого в инвентарную Опись. В XV—XVII вв. основной формой хозяйственной жизни выступало частное предпринимательство, где инвентаризация служила исключительно целям контроля. Кодекс не только продекларировал преемственность задачи обеспечения сохранности имущества, но и увязал инвентаризацию с задачей самоинформирования предпринимателей (удовлетворения информационных запросов собственников), выведя ее на передний план, превратив в информационную основу отчетности.
Список литературы
1. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд. перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.
2. КутерМ. И., РурскаяМ. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 17. С. 57—66.
3. КутерМ. И., РурскаяМ. М. Теория многообразия балансов Ж. П. Савари // Бухгалтерский учет. 2003. № 6. С. 60—61.
4. КутерМ. И., ХанкоевЕ.И. Проблемы статического и динамического бухгалтерского учета в трудах Ж. Ришара // Бухгалтерский учет. 2002. № 20. С. 58—62.
5. КутерМ. И., РурскаяМ. М., Кутер К. М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17. С. 46—55.
6. КутерМ.И, ГурскаяМ.М., Шихиди А. Г. Что позволил увидеть перевод «Совершенного купца»? // Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 2. С. 44—54.
7. Кутер М. И., Гурская М.М., Шихиди А. Г. Что позволил увидеть перевод «Совершенного купца»? (продолжение) // Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 3. С. 63—70.
8. Кутер М. И., Гурская М.М., Кузнецов А. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 49—63.
9. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер с нем. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
10. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
11. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
13. Шихиди А. Г. Значение и роль бухгалтерских книг в XVII веке // Вектор науки ТГУ 2010. № 3. С. 234—235.
14. Шихиди А. Г. О необходимости ведения книг, по мнению Жака Савари // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международной научн.-практ. конф в 2 ч. / Воронежский государственный университет. Воронеж, 2010. Ч I.
15. Шихиди А. Г. Периодизация становления отчетности до балансов Жака Савари // Экономические и гуманитарные науки. 2009. № 9—2/215. С. 92—98.
16. FederigoMelis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.
17. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N. Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.
18. KuterM. I., GurskayaM. M., Shikhidi A. G. Теория многообразия балансов Жака Савари — один из ключевых моментов развития бухгалтерского учета / Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, November 6—7, 2008.
19. Kuter M. I., Gurskaya M. M., Shikhidi A. G. The Theory of Savary Jacques's Balance Diversity — the Studies Confirmed Over Hundred Years. / The 2009 American Accounting Association Annual Meeting, August 1—5, 2009, New York, NY, USA. Program and abstracts.
20. Oberbrinkmann Fr. Statische und dynamische Interpretation der Handelsbilanz. IDW-Verlag GmbH. Dusseldorf, 1990.
21. Richard J. History of fair value in accounting legislation of France and Germany from 1673 to 1914. Copenhagen, 2002.
22. Savary J. Le parfait nйgociant ou instruction gmrnale pour ce qui regarde le commerce. et l'application des ordonnances chez Louis Billaire...; avec le privi^ge du ROY (Reproduction en fac sim^ de la 1иге йdition par Klassiker der Nationa^konomie, Allemagne, 1993).
23. Ter Vehn Albert. Di Entwicklung der Bilanzauffassungen bis zum ADHGH, in: Jg/6 (1929).
24. ZybonAdolf. Dic wechselscitigen Einflusse zwischen Betribswirtshaftslchre und dem Handelsrecht in Bilanzfragen. Koln, 1958.
