CC BY
78
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК. 657
завершение эпохи жака савари
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@yahoo. com
М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru A. Г. ШИХИДИ, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: mbrion23@mail. ru Кубанский государственный университет
Важную роль в развитии бухгалтерского учета сыграл французский юрист и купец Жак Савари, его вклад в написание Коммерческого кодекса Франции в 1673г. просто неоценим. Особый интерес представляют дальнейшее развитие учета и закат идей Савари.
Ключевые слова: Ordonnance de Commerce, Le parfait negociant, теория многообразия балансов, Коммерческий кодекс Франции, Жак Савари, инвентаризация, отчетность, Прусское законодательство 1974г., Кодекс Наполеона 1808г.
В предыдущих работах [5, 6] нами показаны основные заслуги Ж. П. Савари в части создания регламентированного бухгалтерского учета:
— Савари первым узаконил требование обязательного ведения торговых (бухгалтерских) книг: наказуемо не нарушение предписания Статьи Указа об обязательном ведении книг, а последствия, к которым отсутствие книг может привести, что может наказываться вплоть до смертной казни;
— Коммерческий кодекс Франции 1673 г. воспринимается как первая законодательная инициатива построения периодической финансовой отчетности об имущественном положении, основы профилактики банкротства на рынке. Баланс имущества обязаны строить все торговцы, независимо от вида используемых регистров, типа и целей применяемой бухгалтерии;
— Комментарий Ж. П. Савари в виде текста «Совершенного купца» (1675 г.) показал его как автора бухгалтерской теории многообразия балансов (для разных целей разные балансы) и как основоположника экономического анализа финансового результата и имущественного положения, конструктора формуляров отчетности, методолога расчета показателей;
— одна из основных особенностей применения теории многообразия балансов состоит в том, что баланс финансового результата включал только профессиональное имущество, оцененное по себестоимости, а баланс имущественного положения добавлял личное имущество в оценке.
Рассмотрим, как влияли идеи Ж. П. Савари на развитие бухгалтерии в ХУШ—XIX вв.
Итак, для оценки имущества на предмет его достаточности для покрытия долговых обязательств на первый план выдвигается возможная цена продажи этого имущества, ориентированная на текущую рыночную стоимость (если имеются трудности в определении возможной цены продажи).
Как известно, Кодекс Савари предписывал учет, направленный на выражение интересов кредиторов и преследующий цель: определение достаточности имущества для покрытия долговых обязательств на предмет предупреждения банкротства. Такой учет называется статическим.
В то же время Савари, как истинный менеджер, уделяет большое внимание выявлению финансового результата. Более того, в теории многообразия балансов он ставит на первое место баланс финансового результата, для расчета которого предлагает использовать себестоимость (фактические затраты на приобретение товара и его подготовку к продаже).
Последнее дало основание представителям французской теоретической школы (и в первую очередь Жаку Ришару) утверждать, что Савари является основоположником динамического учета (для динамического учета исчисление финансового результата первично, подтверждение достаточности имущества для покрытия долгов вторично).
Здесь, конечно, хотелось повторить мнение, высказанное в работе [3], согласно которому, главной целью бухгалтерского учета вообще
выступает удовлетворение информационных потребностей собственников о реальной величине их капитала, т. е. о его приращении или «проедании», а вот каждый тип учета (статический, динамический, актуарный) имеет свою основную и второстепенную цель. Например, для статического учета первично предупреждение банкротства, а вторичен финансовый результат.
Следовательно, необходимо проведение четкой грани между понятиями «главная цель» бухгалтерского учета вообще и «основная цель» типа учета. Создавая предприятие, собственник при любом типе бухгалтерии всегда преследует цель увеличения вложенного капитала, а не открывает его с целью не оказаться банкротом. Тогда, если основная цель динамического учета представлена выявлением финансового результата, а вторичная цель — определение достаточности имущества для покрытия долговых обязательств, то в этом случае основная цель типа бухгалтерии сближается с главной целью бухгалтерского учета.
Здесь можно вставить провокационный вопрос: а до конца осознанно Савари ставит баланс финансового результата на первое место? Для того чтобы построить два баланса, всегда необходим баланс, включающий профессиональное имущество, и только после расчета первого баланса к нему добавляется личное имущество, и тем самым получается баланс «фиктивной ликвидации».
Жак Ришар, один из наиболее авторитетных современных исследователей истории бухгалтерии, утверждает, что оба баланса строились для удовлетворения требований Кодекса 1673 г. С этим можно не соглашаться, так как Кодекс преследовал цель недопущения банкротов на рынок и ничего не говорил об управлении делами торговца. Баланс эффективности вложенного результата (финансового результата) — это чисто практическая рекомендация Савари.
Итак, вернемся к истории бухгалтерского учета. Для нас интересно проследить оценки труда Савари авторитетными исследователями прошлого (М. Лион (1928 г.), А. Тер Вен (1929 г.)) и современниками (Й. Бетге (1998 г.), Ф. Обербринкманн (1990 г.), Ж. Ришар (2004 г.), Д. Шнайдер (1987 г.) и др.), посмотреть их связь с современностью. К сожалению, этот список пока нельзя продолжить отечественными исследованиями.
В чем же основные заслуги Ж. П. Савари перед бухгалтерским учетом? Попытаемся подвести некоторый промежуточный итог исследования и дать ответ на этот вопрос.
По мнению многих, заслуга Савари состоит в том, что он посоветовал тем, кто имеет свое дело, вести его двумя отдельными стадиями:
— во-первых, составить динамический бухгалтерский баланс (который он называет «инвентарный баланс»), где только учитываются профессиональные активы, а поскольку они еще не проданы, оцениваются по себестоимости. Прибыль будет показана только тогда, когда товары проданы;
— во-вторых, построить статический бухгалтерский баланс (баланс «состояния имущества»), добавив к динамическому отчету любые непрофессиональные активы (личные), оцененные по текущей рыночной стоимости.
Первый тип отчета необходим для измерения результата; второй — для установления возможности покрытия долгов в случае банкротства. Другими словами, первый нужен, по мнению Ж. Ришара, «чтобы избежать банкротства (бухгалтерский баланс как профилактика), а второй — для того чтобы быть уверенными, что кредиторам будут возмещены долги в случае банкротства (бухгалтерский баланс как спасение)» [23].
Эта система балансов, состоящая из двух частей, указывает на гениальность Ж. П. Савари. Его взгляды на необходимость составления нескольких балансов оказали значительное влияние на континентальную Европу. Однако на практике его система представлялась сложной и не была реализована. Толкователи его идей упростили их и воспользовались лишь одним аспектом его мысли, отдавая предпочтение одиночному бухгалтерскому балансу, который может быть или динамическим или нединамическим (статическим).
Явным сторонником такого тезиса считается Яник Лемаршанн, который показал [16, с. 67], что взгляды Савари были не очень популярны в его время. По его мнению, оспаривается, что в инвентарном балансе не учитывались мебель и здания, которые должны быть показаны в другом балансе, отражающем полную стоимость достояния собственника. По этому поводу Я. Лемаршанн, как и Г. Тейлор [33], утверждают, что в то время очень редко мебель и строения включались в инвентаризацию вообще.
В действительности, Савари предложил три бухгалтерских отчета (динамический, статический и ликвидационный). Он также ориентировался на ликвидационный баланс, чтобы соблюсти все требования Кодекса.
Далеко неоднозначно исследователи Коммерческого кодекса оценивают вклад Ж. Савари. Э. Шмаленбах был первым, кто выделил в Ordonnance альтернативные задачи баланса (или точное отражение стоимости имущества и/или исчисление прибыли) и пришел к выводу, что до издания Кодекса «...исчисление финансовых результатов было более важно» [Цит. по: 9, с. 21—22]. Тем самым теоретик динамического учета сводит на нет попытки отдельных авторов признать Савари основоположником динамического учета.
Д. Шнайдер (1976 г.) считает, что вплоть до XIX в. прибыль не имела самостоятельного значения, исключает наличие в трудах Ж. Савари распределения прибыли до закрытия предприятия. Правда, Д. Шнайдер особо выделяет желание Савари отделить профессиональную недвижимость от личной (с различными оценками), «в этом смысле предложения Савари заслуживают внимания» [31, с. 445].
Ж. Ришар [23], наоборот, подверг критике мнение Д. Шнайдера. Со ссылкой на текст «Совершенного купца» Ж. Ришар утверждал, что Ж. Савари был первым, «кто разрешил участникам коммандитных товариществ потреблять прибыль до конца срока договора». В наших ранних публикациях доказана ошибочность такого мнения (авторы испытывают неудобство в случаях критики нашего друга Ж. Ришара, так как именно он подарил нам подлинный экземпляр труда Ж. П. Савари, на основе которого выполнен перевод «Совершенного купца»).
Таким образом, можно сделать вывод, что Ж. Савари обосновал и практически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную процедуру периодического построения баланса по инвентарю, определил сроки проведения инвентаризации (юридически — не реже одного раза в 2 года, а на практике — ежегодно) и состав имущества, включаемого в инвентарную опись. В XV—XVII вв. основной формой хозяйственной жизни выступало частное предпринимательство, где инвентаризация служила исключительно це-
лям контроля. Кодекс не только продекларировал преемственность задачи обеспечения сохранности имущества, но и увязал инвентаризацию с задачей самоинформирования предпринимателей (удовлетворения информационных запросов собственников), выведя ее на передний план, превратив в информационную основу отчетности.
Для нашего исследования представляет интерес выявить влияние идей Ж. П. Савари, изложенных, по утверждению Ж. Ришара, «в первой книге о науке управления» [23], в последующих регламентах континентальной Европы, и, конечно, Франции и Германии:
— прусское земельное Уложение (1794 г.) — ALR. Авторитетными исследователями здесь признаны Й. Бетге, М. Лион, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар, А. Тер Вен, Д. Шнайдер;
— Коммерческий кодекс Наполеона (1807 г.), известны комментарии Дж. Б. де ла Порта (опубликованный в 1808 г.) и современный Ж. Ришара.
Всеобщее земельное уложение Пруссии. Через 120 лет после Коммерческого кодекса Франции Пруссия стала второй страной в Европе, которая регламентировала правила ведения бухгалтерского учета.
В российской учебной литературе в 2004 г. нами дано весьма подробное описание этого положения. По нашему мнению [2, с. 60], правовая регламентация построения книжного баланса на основе ежегодного закрытия счетов Главной книги относится к 01.06.1794, через 300 лет после публикации Трактата Л. Пачоли. «Всеобщее земельное уложение Пруссии» (ALR) в пар. 642 предписывало проведение инвентаризации имущества и закрытие счетов в торговых книгах для исчисления прибыли или убытка. Согласно пар. 643, в конце каждого календарного года надлежало закрывать счета Главной книги. Правда, ALR не имеет характера обязательной правовой нормы, так как закон требовалось применять только в том случае, если «.. .в учредительном договоре общества не имелось на этот счет особых условий» [9, с. 30].
Однако ALR открывало большие перспективы. «Данные предписания означали отказ от произвольного ведения бухгалтерского учета и исчисления прибыли. Рассмотрение отчетности как необходимого условия для выявления финансовых результатов только при роспуске или
ликвидации ослабло. Законодатель покончил с разногласиями в вопросах о целях закрытия счетов и о природе прибылей и убытков. Теперь закрытие счетов считается этапом исчисления годовых финансовых результатов.
Концепция баланса предполагала непрерывность деятельности предприятия. Отсюда возникли отчетность, составляемая по периодам, и, соответственно, исчисление по тем же периодам прибыли или стоимости имущества» [9, с. 33]. С этого момента партнеры получали законные права распределять прибыль на вознаграждение.
Д. Шнайдер считал, что создание ALR является поворотным пунктом развития отчетности, так как прибыль здесь рассматривается «.именно как сумма, возможная к распределению между собственниками» [там же]. А. Пауш рассматривал ALR «как исходный пункт формирования положений современного балансового права» [там же].
ALR внесло существенный вклад и в формирование методологии бухгалтерской динамической концепции. Впервые законодательно решен вопрос применения амортизации имущества с длительным сроком эксплуатации. Если в статической концепции учитывался износ имущества — разница между оцененными стоимостями имущества на даты его инвентаризации, то амортизация рассматривается не как следствие оценки, а как процесс распределения ранее оцененной стоимости (себестоимости приобретения или создания) по периодам полезного использования объекта учета.
Ж. Ришар и другие исследователи видят в ALR прямое наследие или продолжение идей Ж. П. Савари. Профессор университета Дофин, регулярно читающий лекции на русском языке в Санкт-Петербургском государственном университете экономики и финансов и Кубанском государственном университете, ссылаясь на параграф 1468 разд. 20 второй части, где речь идет о банкротстве, подтверждает, что «хозяин магазина, который не ведет бухгалтерских книг или который не подводит бухгалтерский отчет своего имущества хотя бы раз в год, таким образом доказывает, что он неспособен вести учет своих сделок, а в случае банкротства его могут признать мошенником, провоцирующим банкротство сознательно» [23].
Пункты, которые не касаются банкротства, но затрагивают проблемы ведения каждодневных сделок компании, не предполагают ведения бухгалтерского отчета аналогично французскому Коммерческому кодексу 1673 г., а лишь выражают требование проводить инвентаризацию. При этом предполагается производить оценку в соответствии с пп.644 и 645.
Параграф 644 напоминает редакцию оценки материалов и товаров по уже известной формулировке Савари относительно наименьшей суммы из двух сумм: «конечно, если не было противоположной договоренности, когда проводится инвентаризация... материалы и товары будут оцениваться по закупочной цене, а если, конечно, их цена на ценниках. стоит меньше, в этом случае они будут оценены по этой более низкой цене».
Параграф 645 гласит: «Материалы и товары, цена на которые низкая, так как они залежались на складе, особенно, не пригодные к использованию инструменты подлежат к. соответствующим уценкам согласно обстоятельствам».
Большинство исследователей, которые занимались этой проблемой в течение XIX и XX вв. предполагают, что ALR содержит пункты по бухгалтерскому учету, которые отражают основы динамического учета, в которых основным методом оценки выступает цена приобретения или себестоимость, хотя и сопровождаются некоторыми оправданными правилами (ожидание будущих потерь во время проведения инвентаризации и сделок).
Наша позиция строится не на основе ежегодного закрытия торговых книг и применения оценки по себестоимости. На наш взгляд, эти факторы являются вторичными для динамического учета, а на первое место выдвигается факт, что именно ALR впервые законодательно разрешило периодически изымать часть текущей прибыли на вознаграждение, не дожидаясь условной или реальной ликвидации и распределения тотальной прибыли.
Здесь следует усмотреть разницу между условной и фиктивной ликвидацией организации. Первая — это широко распространенное в средневековье закрытие предприятий по достижению срока действия договора о товариществе или по достижению уставной цели. После погашения долгов и изъятия определенной части прибыли на вознаграждение предприятие возобновляло
свою деятельность на той же производственной базе, но по новому договору. Фиктивная ликвидация — это детище Ж. П. Савари, направленное на периодический контроль за достаточностью имущества для покрытия долговых обязательств с целью предупреждения банкротства.
Г. В. Симон [32, с. 37], Р. Пассов [20, с. 81—82], а из современников Ф. Обербринкманн [9, с. 20] уверены, что ALR есть продолжение мысли Сава-ри. Эти же немецкие авторы предложили объяснение такого продолжения двумя пунктами:
— с одной стороны, особое влияние идей Жака Савари, которое наблюдалось в течение XVII и XVIII вв., вплоть до XIX в., как это считали М. Лион [18, с. 428, 433], Р. Пассов [20, с. 81—82] и Ф. Обербринкманн [9, с. 20] и с чем, наоборот, не согласны Я. Лемаршанн [16, с. 67] и Г. Тейлор [33];
— с другой стороны, в заключительной фазе разработки ALR в подготовительной комиссии в обязательном порядке были наделены значительными полномочиями купцы или специалисты, которые отдают предпочтение цене покупки, а не юристы, которые против такой политики (что описано у Шмидт-Буземанна [30, с. 38]).
Другие немецкие комментаторы, возможно из национальных убеждений признания заслуг только своих научных школ, не склонны к увязке имени Ж. П. Савари и Кодекса 1673 г. и ALR. Более того, они выделяют в ALR два очень важные пункта, которые отсутствовали в Кодексе 1673 г.:
— вопросы, касающиеся государственного регулирования оценки;
— оценки стоимости фиксированных активов (основных средств) с учетом их систематического обесценивания (амортизации): такие авторы, как Г. В. Симон [32, с. 37, 289], Р. Пассов [20, с. 82] и Д. Шнайдер [31, с. 444], особо подчеркивают то, что амортизация основных средств рассчитывается на основе стоимости.
Представитель французской школы Ж. Ришар, в целом соглашаясь с немецкими коллегами, делает две оговорки [23]:
— во-первых, складывается впечатление что, Савари на первое место выдвигает два баланса не с различными целями, а с различными методами определения стоимости. С другой стороны, несмотря на то, что текст прусского Общего закона проводит границу между балансами в параграфе
1468 (относительно банкротства) и инвентаризацией в параграфе 644 (в части торговой деятельности компании), сложно сказать, какой именно из двух отчетов был предпочтителен (динамический или нединамический) из-за недостаточной точности закона и отсутствия комментариев современников, аналогичных комментариям Савари;
— во вторых, в сопутствующих ссылках на принцип оценки по самым низким рыночным ценам (цена продажи) и на принцип обесценивания основных средств текст ALR вызывает некоторые сомнения относительно взглядов его авторов на истинный характер амортизации: амортизация в смысле распределения стоимости по периодам или обесценивание в виде потери рыночной стоимости, или и то, и другое?
Что касается Кодекса Франции 1673 г. и Общего закона Пруссии 1794 г., несмотря на некоторые неточности, представляется возможным заключить, что два первые в истории правила регламентации бухгалтерского учета и компетентные к ним комментарии характеризуются методом оценки по себестоимости, который предпочтителен при оценке эффективности деятельности. Данная ситуация складывалась благодаря преимущественному влиянию деловых кругов над влиянием юристов. Но положение дел радикально изменилось в начале XX в.
Развитие торгового законодательства во времена Б. Наполеона связано с новым Коммерческим кодексом Франции 1808 г., сменившим Ордонанс Савари 1673 г. Кодекс рекомендовал каждому торговцу вести ежедневную операционную книгу, в которой должны отражаться все факты изменений имущества, сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, о приобретении товаров и т. д. В книге ежемесячно подсчитывались суммы, которые использовались для покрытия домашних расходов.
В новом Кодексе, получившем название «кодекса Наполеона», как и в Кодексе Савари, особое внимание уделено бухгалтерскому балансу по инвентарной описи. Предприниматель составлял «.баланс, который является подтверждением его платежеспособности или отражением его активов и пассивов и должен быть представлен в течение 24 часов с момента заключения сделки». Баланс «.должен отражать состав и стоимость движимо-
го и недвижимого имущества, сальдо прибылей и убытков, а также перечень расходов». Кроме того, должник «... обязан заверять правильность баланса у своего кредитора» [Цит. по: 9, с. 34—35].
По утверждению большинства исследователей, в Кодексе 1808 г. содержится много пунктов, заимствованных из Кодекса 1673 г.:
— в ст. 9 разд. II формулируются требования ст. 1 (книга II) Кодекса 1673 г. с требованием проводить инвентаризацию ежегодно или дважды в год;
— в ст. 594 разд. V, относящейся к ложному банкротству, приводятся «угрозы», цитируемые в ст. 11 Указа 1673 г., правда, с уточнением, что ложным банкротством будет считаться не только неведение книг, но и тот случай, когда в книгах не будет отражено «действительное состояние активов и обязательств».
Однако два абсолютно новых, по-видимому, взаимосвязанных элемента достойны внимания:
— ст. 586 разд. V дает определение простого банкротства: эта ситуация возникает тогда, когда имущество на 50 % ниже, чем долговые обязательства;
— приложение к Коммерческому кодексу содержит схему инвентаризации и порядок оценки, которые удовлетворяют условиям, оговоренным в ст. 9. Отмечается, что как движимое, так и недвижимое имущество должно быть оценено в соответствии с текущим курсом на день проведения инвентаризации.
Как Савари в 1673 г., Г. Б. де ла Порт в 1808 г. подготовил Комментарий к Коммерческому кодексу Наполеона.
Де ла Порт анализирует статьи Кодекса одну за другой. Что касается ст. 8 разд. II, он полагал, что, несмотря на то, что Кодекс 1673 г. предполагал занесение в книгу только тех записей, которые касались торговли, Коммерческий кодекс 1808 г. пошел значительно дальше. В нем говорится, что торговцу следует записывать в книгу «все, что он получает, и все, за что он платит.» и «даже другие, не торговые акты».
Де ла Порт поясняет, что «бухгалтерские книги должны отражать не только его коммерческую деятельность, но и личное благосостояние торговца, что является дополнительной гарантией для кредиторов» [14, с. 117—118]. Что касается ст. 9
разд. II, где речь идет об инвентаризации, Де ла Порт подчеркивает, что «для того чтобы правильно провести инвентаризацию, необходимо закрыть все открытые счета и провести инвентаризацию всего имеющегося в наличии товара. Не всегда следует определять «правильную» стоимость товара. по текущей цене или по цене уже проданных товаров, а лучше эти приемы сочетать, с тем чтобы определить действительно стоимость этого товара,. когда некоторые товары упадут в цене, другие же поднимутся» [14, с. 122].
Де ла Порт заканчивает свои комментарии списком того, что должно быть включено в инвентаризацию:
Товары.
Затем активные долги.
Затем наличные деньги.
Затем изделия из серебра.
Затем мебель с учетом ее состояния.
И в заключение недвижимое имущество.
Минус пассивные долги.
Минус результат предыдущей инвентаризации.
= Прибыль или убытки торговой
деятельности торговца.
Обращает внимание, что приведенные элементы (текст Кодекса 1808 г. и Комментария Де ла Порта) содержат красноречивые свидетельства значительного их отличия от Кодекса Савари 1673 г. и ALR.
Исчезло введенное Савари деление инвентаризации на две части (по предложению Де ла Порта «часть первая и вторая» используются только для внутреннего учета), а остается только элементарная одноразовая инвентаризация, преследующая цель найти разность между стоимостью имущества и долговыми обязательствами, т. е. чистые активы.
Смысл инвентаризации — в объединении профессионального и личного имущества, чтобы подсчитать — и это ее первоначальная задача — «богатство» или «личное состояние», что Савари называл состоянием торговца.
Состояние торговца оценивается не по цене возможной продажи и не по цене приобретения, а по цене, которой оно действительно стоит с учетом как возможных убытков, так и потенциальной прибыли.
Вот как характеризует изменения в балансе и оценке между двумя первыми французскими Кодексами (1673 г. и 1808 г.) Ж. Ришар: «Другими словами, с точки зрения содержания пройден путь профессионального баланса до личного. С точки зрения оценки — от первоначальной стоимости до того, что называется справедливой стоимостью. Де ла Порт называет это «истиной оценкой»!» [23].
Рассматривая Кодекс 1808 г. и Комментарий Де ла Порта, нетрудно убедиться, что имеем дело с чисто статическим балансом. Эта революция (по сравнению с Кодексом 1673 г. и ALR 1794 г.) может быть подтверждена и другими источниками.
Как считает Ришар, «Де ла Порт ориентируется на «Новый совершенный торговец» (New Perfect Trader), написанный Жаком Савари младшим (старший сын Жака Савари старшего) [23]. В данном руководстве, как разумно заметил Г. В. Симон, «Савари младшему интересна «реальная цена» наличного товара, и он допускает возможные изменения в стоимости «как в плюс, так и в минус» [32, с. 36].
Также, хотя и немного позже, в приведенных комментариях к Кодексу 1808 г. М. Я. В. Молинир утверждает, что инвентаризация используется для определения личного «состояния» торговца [23].
Законодательство при Наполеоне в какой-то мере свершило революцию в бухгалтерском учете, заменив оценку рыночной стоимостью в целях исчисления состояния торговца, а также защиты интересов кредиторов. Эта революция произошла в условиях кризиса молодого французского капитализма со взрывом больших скандалов, когда требовали, как говорил Наполеон, «необходимую жесткость» [23]. Данное законодательство просуществовало во Франции до германской оккупации в 1940 г. Правда, такой длительный срок не означает, что толкование Кодекса 1808 г. не изменялось.
Таким образом, можно подвести итог. Отдельные положения Кодекса Савари 1673 г. содержатся в прусском ALR 1794 г. и по своему содержании ALR ближе к Кодексу Савари, чем французский Наполеона 1808 г. Кодекс Наполеона и Комментарий к нему Де ла Порта свидетельствуют о полном пренебрежении идеями Савари:
— полный отказ от учета по себестоимости и переориентация на текущую рыночную стоимость;
— забвенье теории многообразия балансов, перевод баланса финансового результата во внутренний учет по усмотрению пользователей бухгалтерской информации;
— обязательное построение в интересах кредиторов статического баланса достаточности имущества для покрытия долговых обязательств.
Список литературы
1. Бетге Й. Балансоведение M.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.
2. Кутер M. И. Теория бухгалтерского учета. M.: Финансы и статистика, 2008. 592 с.
3. Кутер M. И., Гурская M. M. Капитал — исторический предмет бухгалтерского учета. II Сибирская финансовая школа. № 6. 2009. С. 79—86.
4. Кутер M. И., Гурская M. M. Теория многообразия балансов Ж. П. Савари. II Бухгалтерский учет. 2003. № 6. С. 60—61.
5. Кутер M. И., Гурская M. M., Шишди А. Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета II Mеждународный бухгалтерский учет. 2011. № 31. С. 51—59.
6. Кутер M. И., Гурская M.M., Шиxиди А. Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета (продолжение) II Mеждународный бухгалтерский учет. 2011. № 32. С. 54—64.
7. Кутер M. И., Гурская M.M., Шишди А. Г. Что позволил увидеть перевод «Совершенного купца»? II Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 2. С. 44—54.
8. Кутер M. И., Гурская M.M., Шжиди А. Г. Что позволил увидеть перевод «Совершенного купца»? (продолжение) II Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 3. С. 63—70.
9. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер с нем. I под ред. проф. Я. В. Соколова. M.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
10. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. M.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
11. Штиди А. Г. Значение и роль бухгалтерских книг в XVII веке II Вектор науки ТГУ 2010. № 3. С. 234—235.
12. Штиди А. Г. Периодизация становления отчетности до балансов Жака Савари II Экономические и гуманитарные науки. 2009. № 9-2I215. С. 92—98.
13. Baetge J. Abschlussprüfung nach neuem Recht (Stuttgart, 1988).
14. De la Porte J. -B. Commentaires sur le Code de Commerce, Tome 1 (Demonville imprimeur, Paris, 1808).
15. Kuter M. I., Gurskaya M. M., Shikhidi A. G. The Theory of Savary Jacques 's Balance Diversity — the Studies Confirmed Over Hundred Years. I The 2009 American Accounting Association Annual Meeting, August 1—5, 2009, New York, NY, USA. Program and abstracts.
16. Lemarchand Y. Du dépérissement à l'amortissement. Enquête sur l'histoire d'un concept et sa traduction comptable (Ouest Éditions, Nantes, 1993).
17. Lion M. Das Bilanzsteuerrecht (Berlin, 1922).
18. Lion M.«Geschichtliche Betrachtungen zur Bilanztheorie bis zum Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch», Sonderdruck aus Vierteljahresschrift für Steuer und Finanzrecht, Heft 3, Berlin, 1928.
19. Oberbrinkmann Fr. Statische und dynamische Interpretation der Handelsbilanz. IDW-Verlag GmbH. Dusseldorf, 1990.
20. Passow R. Die Bilanzen der privaten Unternehmungen (zweite Auflage, Berlin, 1912).
21. Richard J. «Comment la comptabilité traditionnelle allemande protège les créanciers et les managers: une étude historique et sociologique», Cahier de recherche 23-01 du CEREG, Université Paris Dauphine, Paris, 23.
22. Richard J. Comptabilités et pratiques comptables (Dalloz, Paris, 1996).
23. Richard J. History of fair value in accounting legislation of France and Germany from 1673 to 1914. Copenhagen, 23.
24. Richard J.«La politique comptable des groupes français» in Analyse financière et gestion des groupes, Economica, Paris, 2000, pp. 157—185.
25. Richard J.«Le risque d'un fiasco comptable européen», Le Monde Economie du 8.4. 2003.
26. Richard J.« Schmalenbach, Eugen (1873 - 1955)» in the IEBM Handbook of Management Thinking, International Thompson Business Press, 1998.
27. Richard J. «Vingt ans de normalisation comptable française en Europe: grandeur ou décadence?» Comptabilité Contrôle Audit, mai 1999, pp. 223—232.
28. Savary J. Le parfait négociant ou instruction générale pour ce qui regarde le commerce... et l'application des ordonnances chez Louis Billaire...; avec le privilège du ROY. (Reproduction en fac similé de la 1ère édition par Klassiker der Nationalökonomie, Allemagne, 1993).
29. Schmalenbach E. Dynamische bilanz (vierte Auflage, Leipzig, 1926).
30. Schmidt-Busemann W. Entstehung und Bedeutung der Vorschriften über Handelsbücher (Göttingen, 1977).
31. Schneider. Allgemeine Betriebswirtschaftslehre (Third ed. R. Oldenbourg Verlag, München, Wien, 1987).
32. Simon H. V. Die Bilanzen der Aktiengesellschaften (dritte Auflage, Berlin, 1899).
33. Taylor G. V.«Some business partnerships at Lyon», 1785—1793, J. F. H., 1963, pp. 46—70.
34. Ter Vehn Albert. Di Entwicklung der Bilanzauffassungen bis zum ADHGH, in: Jg/6 (1929).
35. Zybon Adolf. Dic wechselscitigen Einflusse zwischen Betribswirtshaftslchre und dem Handelsrecht in Bilanzfragen. Koln, 1958.
36. Vavasseur M. Traité théorique et pratique des sociétés par action (Imprimerie et librairie générale de jurisprudence, Cosse Marchal et Cie, Paris, 1868).
