CC BY
60
Пучкова Г. В., Якушенок Е.А.
РОЛЬ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В СОВРЕМЕННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ
В России, как и во многих других странах, рост дебиторской задолженности является последствием экономического кризиса. Главная проблема состоит в том, что на практике организации не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают ее в финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к неверности данных бухгалтерского баланса в нарушение требования достоверности отчетной информации. В результате в активе баланса отражается сумма потенциальных убытков, что влечет искажение имущественной оценки компании.
В современных условиях функционирования предприятий актуальным стал вопрос о формировании резерва по сомнительным долгам. Во-первых, согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) к бухгалтерской отчетности предъявляется требование достоверности, а в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, - приоритета содержания над формой. Во-вторых, создание резерва в налоговом учете является элементом налоговой оптимизации и позволяет существенно сократить налоговые платежи. Но в то же время создание организацией резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете является правом организации.
Некоторые специалисты считают неверным, что обязательное создание резерва является нарушением требования осмотрительности и приводит к искажению данных бухгалтерской отчет-
ности, поскольку более информативно и достоверно будет отражаться в балансе задолженность без резерва и в пояснительной записке прописано, что определенная часть задолженности просрочена. Если указать размер такой задолженности, срок задержки оплаты, причины задержки и возможные варианты урегулирования данной задолженности, то пользователи бухгалтерской отчетности получат наиболее полную и достоверную картину о состоянии задолженности организации, чего не скажешь о ситуации, когда такая задолженность уменьшена на величину резерва и показана в составе финансовых результатов 1.
В соответствии с абз.1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н). Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, резерв в бухгалтерском учете может быть создан только по той дебиторской задолженности, которая ранее привела к формированию доходов от обычной деятельности, то есть выручкой от продажи продукции и
1 Кувалдина Т.Б. Создание резерва по сомнительным долгам //Аудиторские ведомости, 2010, № 1 .стр.49-52
товаров, выполнением работ, оказанием услуг, следовательно, иные долги перед организацией, например, задолженность по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, не могут участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.
Согласно абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В то же время п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета с учетом пункта 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика» устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Другими словами, если на
отчетную дату есть вероятность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-либо конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то организация может не рассматривать его как сомнительный долг.
Создавать резерв в бухгалтерском и налоговом учете могут лишь те организации, которые признают доход от продажи продукции по методу начисления. При создании резерва можно использовать принцип существенности, то есть включать в него (при наличии достаточных оснований) только те долги, размер которых составляет не менее 5 процентов от общей суммы задолженности. Это положение необходимо закрепить в учетной политике организации.
Корректировка стоимости обязательства, а следовательно, и резерва, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Основой формирования резерва по сомнительным долгам является проведение и документальное оформление инвентаризации дебиторской задолженности, как этого требует п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета. Итоги инвентаризации задолженности оформляются по форме № ИНВ-17, в которой отражаются сведения о подтвержденной и неподтвержденной дебиторской задолженности, а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности. Для того чтобы списать просроченную дебиторскую задолженность кроме данных, полученных на основании инвентаризации, необходимо также письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.
Важным вопросом является возможность организации создавать резерв с начала года либо в любой момент. Возникновение сомнительной дебиторской задолженности квалифицируется в виде факта хозяйственной
деятельности, отличного от обстоятельств, имевших место ранее (возникшего впервые). Утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается. Согласно ПБУ 1/2008 "Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ве-
дения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.".
Поэтому изменение учетной политики осуществляется с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Это означает, что организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего отчетного периода и не фиксируя принятого решения учетной политике заранее.
Также важным вопросом в учете резервов является вопрос о переносе его на следующий отчетный период. С.К. Циванюк пишет в статье «Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности»2, что формально - это делать нельзя, так как в соответствии с абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются в конце отчетного года к финансовым результатам в качестве прочих доходов. Но одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и фи-
2 Циванюк С.К. Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности// Строительство: бухгалтерский
учет и налогообложение, 2010г..№1.стр.25-29.
нансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.
В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 «Резерв по сомнительным долгам» отдельной строкой не показывается, суммы дебиторской задолженности отражаются за вычетом размера начисленного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", Письмо Минфина России от 23.12.2005г. № 07-05-06/353).
Для сближения бухгалтерского и налогового учета при формировании резерва по сомнительным долгам учетной политикой целесообразно предусмотреть единый подход к начислению этого оценочного резерва, а именно, В целях налогового учета (п. 3 ст. 266 НК РФ) из всей суммы дебиторской задолженности выделяются сомнительные долги. Они делятся на группы и включаются в состав резерва в зависимости от срока возникновения задолженности:
- более чем 90 дней - полностью включается в сумму резерва;
- 45 - 90 дней (включительно) включаются в размере 50% суммы задолженности;
- менее чем за 45 дней до инвентаризации - в резерв не включается. При этом сумма создаваемого "налогового" резерва по сомнительным
долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса.
Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Наличие акта сверки с дебито-
ром на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва необязательно Важно отметить, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 Налогового кодекса, отсчитывается не с даты возникновения задолженно-
сти, а с момента, когда она стала сомнительной, то есть истек срок погашения по договору (п. 1 ст. 266 НК РФ, п. 70 Положения по учету).
Но бывают ситуации, когда в договорах совсем не указан срок исполнения обязательств. Налоговые органы считают, что в таком случае задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой. Следует подчеркнуть, что не формируют резерв по сомнительным долгам продавцы товаров в кредит или в рассрочку, поскольку ст. ст. 488, 489 ГК РФ они признаются находящимися в залоге у продавца.
Не включается в сумму резерва задолженность по уступке права требования и по договору займа по письму Минфина России от 12.05.2009г. №0303-06/1/318.
Необходимо отметить, что если с одним и тем же контрагентом есть дебиторская и кредиторская задолженность, то налогоплательщик, по мнению Минфина России, должен произвести взаимозачет спорных сумм и включить в резерв по сомнительным долгам только сумму превышения дебиторской задолженности кредиторской (Письмо от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528). Но если встречные требования (дебиторская и кредиторская задолженность одного контрагента) неоднородны, зачет становится невозможным (неоднородными являются требования по возврату денег и отгрузке товара, а также когда требования выражены в разной валюте). Закрепленный в учетной политике порядок формирования резерва по сомнительным долгам не может изменяться в
течение года3. Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, резерв уменьшается. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода увеличивает прочие доходы организации за отчетный период.
Если организация решила создать резерв по сомнительным долгам, то она должна формировать его в налоговом учете ежеквартально (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ). В налоговом учете не использованный на конец отчетного периода остаток резерва может быть перенесен на следующий отчетный период (в бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год) с учетом правил:
- неиспользованный остаток меньше суммы создаваемого в следующем отчетном периоде резерва - разница между остатком и суммой создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
- неиспользованный остаток больше суммы создаваемого в следующем отчетном периоде резерва - разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов.
И при создании резерва по сомнительным долгам, и при списании безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва, можно учесть сумму сомнительной или безнадежной дебиторской задолженности покупателей с учетом НДС (Письмо Минфина России от 03.08.2010г. № 03-03-06/1/517).
3 Кувалдина Т.Б. Информация об изменениях оценочных значений: раскрытие в бухгалтерской отчетности //Аудиторские ведомости, 2009, № 9,стр.65-69.
При списании дебиторской задолженности за счет резерва необходимо обратить внимание на доказанность этих действий. Если суммы списанной дебиторской задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В бухгалтерском учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, увеличивающего величину налога на прибыль.
Списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно только в том случае, если резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая-задолженность списывается непосредственно на убытки.
В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 Налогового кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы присоединяются при оставлении баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Рассматриваются особенности создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Согласно МСФО финансовая отчетность в обяза-
тельном порядке должна добросовестно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, прежде всего для внешних пользователей, поскольку у них нет права в отличие от менеджмента компании затребовать нужные им сведения (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"). Добросовестное представление требует правдивости при представлении воздействия операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания для активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в принципах МСФО. Эти требования распространяются на все объекты бухгалтерского учета, включая дебиторскую задолженность.
В связи с несовпадением факта поставки товара либо предоставления услуг по времени с поступлением денежных средств у компаний возникает дебиторская задолженность. В МСФО под дебиторской задолженностью понимается сумма денежных средств, причитающаяся организации от ее покупателей продукции, товаров (потребителей услуг) - дебиторов. В
соответствии с п. 63 МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" компания должна представлять в финансовой отчетности дебиторскую задолженность по справедливой стоимости. Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой стоимости достигается путем введения резерва по сомнительной
дебиторской задолженности. Под ним подразумевается оценка
возможных потерь в будущем, которых можно ожидать от дебиторов, то есть тех, кто в настоящее время является должником компании. При этом в момент создания резерва по сомнительным долгам неизвестно, кто из дебиторов попадает в разряд безнадежных. Создание резерва по
сомнительным долгам является одним из проявлений реализации принципа консерватизма, согласно которому активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены. Выполняя требования данного принципа, компании, с одной стороны, признают в отчетности вероятный будущий убыток, тем самым уменьшая уже признанные доходы, а с другой стороны, показывают величину дебиторской задолженности, которую в дальнейшем реально будет получить.
Принцип соответствия также подтверждает необходимость создания резерва по сомнительным долгам. Потери, которые станут известны только в будущем бухгалтерском периоде, должны быть оценены в текущем периоде, потому что их следует сопоставить с доходом, полученным от продаж именно в текущем периоде.
Однажды приняв политику расчета резерва по сомнительным долгам, в дальнейшем в соответствии с принципом постоянства ее необходимо выполнять даже в те периоды, когда подобных долгов не возникает. Последовательное применение учетной политики позволяет достичь
сравнимость информации за различные отчетные периоды. Сравнимость -одна из важнейших качественных характеристик информации, предусмотренная в МСФО и обусловливающая полезность бухгалтерской отчетности для пользователей.
МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" резерв по сомнительной задолженности относит к оценочным резервам, которые в бухгалтерский баланс не включаются. Их сальдо, учтенное в главной книге, вычитаются из сальдо соответствующих активов, в отношении которых они создаются (по МСФО - "против которых создаются эти резервы").
Учет резерва по сомнительным долгам ведется на специальном счете "Резерв по сомнительным долгам". Поскольку изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода, это изменение отражается в текущем периоде на счете "Прибыли и убытки". Кредитовый остаток по счету "Резерв по сомнительным долгам" будет изменяться от года к году в зависимости от того, как будет изменяться остаток дебиторской задолженности.
В международной учетной практике применяют расчет общего и идентифицированного резервов по сомнительным долгам. Общий резерв по сомнительным долгам рассчитывается как процент от общей суммы дебиторской задолженности на конец отчетного года. При расчете процента принимают во внимание: предыдущий опыт возвращения долгов, текущую ситуацию, возможные будущие экономические условия.
Расчет идентифицированного резерва предполагает проведение со стороны специалистов бухгалтерии дополнительных процедур. При этом дебиторская задолженность (счета к получению) группируется (ранжируется) по срокам оплаты. Компании перед составлением бухгалтерской отчетности проводят анализ длительности дебиторской задолженности на определенную дату. Затем сумма задолженности разбивается на группы в зависимости от времени возникновения. При этом выделяются обычно следующие группы долговых требований: счета, срок оплаты которых не наступил; счета с просрочкой от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней, от 61 до 90 дней и счета с просрочкой более 90 дней. Далее для каждой группы определяется процент на основе способности компании получить долги с дебиторов внутри каждой выделенной группы. Чем больше период с момента возникновения задолженности, тем выше ус-
танавливаемый процент. Аналогичный способ образования резерва используется в отечественном учете при исчислении резерва для цели налогообложения прибыли.
В настоящее время подходы к созданию резерва по сомнительным долгам по МСФО и российским стандартам различны. При создании резерва российские организации в основном руководствуются ст. 266 НК РФ. В то же время Положение по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998г. № 34н предусматривает создание резервов только в отношении конкретной задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на основании инвентаризации расчетов. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, и при формировании отчетности резерв по сомнительным долгам составляет значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.
В заключение надо отметить, что при формировании резервов необходимо придерживаться одного из основных принципов: в бухгалтерской (финансовой) отчетности должна раскрываться полная, правдивая и достоверная информация о дебиторской задолженности, которая представляет собой информационную ценность для широкого круга пользователей и, прежде всего, для инвесторов.
Библиографический список 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994г. № 51-ФЗ (в ред. Федерального закона от 07.02.2011г. №4 -ФЗ).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 28.12.2010г. № 425-ФЗ).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н, (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006г. № 115н, от 08.11.2010г. № 142н).
4. Положение по бухгалтерскому учету " Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н.
5. Алексеева Г.И. Роль резервов по сомнительным долгам в современных условиях функционирования предприятий// Бухгалтер и закон,2010, № 12.
6. Кувалдина Т.Б. Информация об изменениях оценочных значений: раскрытие в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости, 2009, № 9.стр.65-69.
7. Кувалдина Т.Б. Создание резерва по сомнительным долгам //Аудиторские ведомости, 2010, № 1.стр.49-52.
8. Международные стандарты финансовой отчетности 2009. Издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009.
9. Циванюк С.К. Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности// Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение,2010,№ 1, стр.25-29.
