CC BY
91
Проблемы, мнения, решения
СОМНИТЕЛЬНЫЙ ДОЛГ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
Г. С. МАНДЖИЕВА, студентка группы КЭФ1-11с Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
В статье рассмотрены особенности учета сомнительных и безнадежных долгов. Основываясь на нормативно-правовой базе, даны основные понятия и порядок проведения бухгалтерского учета на предприятии по отношению к сомнительным долгам. Рассмотрен порядок действия сторон в возникающих случаях выявления сомнительных долгов согласно законодательным актам.
Ключевые слова: сомнительный долг, резерв по сомнительным долгам, безнадежный долг, резервирование, риски
сомнительный долг в бухгалтерском учете
Дебиторская задолженность, не погашенная в определенные сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, призвана называться сомнительным долгом. Правилами применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены:
— отражение дебиторской задолженности на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— обеспечение покупателям и заказчикам возможности получения нужных данных по расчетным документам, для которых не наступило время оплаты, и по неоплаченным в срок расчетным документам.
В соответствии с указанными правилами бухгалтер выставляет счет на оплату товаров по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Срок оплаты данного счета компанией составляет 7 дней с момента выставления расчетных документов. На восьмой день, если оплата не была произведена, ее можно считать сомнительной (просроченной). В этом случае бухгалтер открывает субсчет к сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», который показывает задолженность компании. Все это делается для того, чтобы правильно вести аналитический учет.
Что касается вопроса установления гарантий, то в Гражданском кодексе Российской Федерации
установлено лишь понятие «банковская гарантия», что является одним из способов выполнения обязательств. В данном случае понятие «гарантии» достаточно неоднозначно и каждая организация устанавливает его значение самостоятельно. Некоторые компании в виде гарантии используют письменный договор как поручительство стороннего лица или же как вариант гарантии может использоваться устное заверение директора организации-должника. Поэтому в некотором смысле компания имеет своего рода свободу в возможности определения сомнительного долга.
Теперь, когда у организации имеется сомнительный долг, следует оценить вероятность его возврата. Если контрагент считается безответственным и возврата долга не ожидается, можно сразу признать расход на сумму данной задолженности. В этом и заключается основная суть резервирования.
Формирование резерва по сомнительным долгам
Принятие решения о создании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике компании, в противном случае она не имеет права формировать такие резервы.
Однако, с другой стороны, учетная политика организации обязана обеспечивать значительную готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, а не возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Следует отметить, что при формировании учетной политики и ведении бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких возможных, которые должны быть разрешены законодательством Российской Федерации или же нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
По мнению Минфина России, наличие или отсутствие записи в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам незначительно. Если организация имеет полные основания для формирования резерва по сомнительным долгам, резерв следует создавать. Если же в учетной политике можно найти запись о том, что данная организация не формирует резерва по сомнительным долгам, это может означать, что организацией в бухгалтерском учете требование осмотрительности не соблюдается.
Перечислим правила, которые должны быть учтены при формировании резерва по сомнительным долгам:
1) резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Поскольку сюда не входят суммы перечисленных поставщикам авансов, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков) (см. письмо Минфина России от 15.10.2003 N° 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации);
2) резерв создается на основе результатов проведенного учета дебиторской задолженности организации;
3) величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, а также в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки способности погашения долга полностью или частично.
Конкретный порядок оценки финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.
Таким образом, анализ финансового состояния организации осуществляется по общеустановленным методикам. Бухгалтерская отчетность является информационной основой для проведения финансового анализа главенствующего субъекта, однако эта информация не всегда может быть доступна организации-кредитору, следовательно, не всегда можно точно определить финансовое состояние (платежеспособность) должника.
Процедура оценки вероятности погашения долга в нормативных документах по бухгалтерскому учету не прописана. Таким образом, на сегодняшний день оценка возможности погашения долга основывается лишь на профессиональном суждении главного бухгалтера, т. е. носит субъективный характер. Кроме того, она зависит от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг. Например, если организация взимает с покупателя исключительно стопроцентную предоплату, то необходимость создания резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще.
Целесообразно прописать в учетной политике порядок определения величины резерва по сомнительным долгам. Так, в учетной политике может быть заранее предусмотрено, что резерв формируется в размере величины возможных убытков вследствие неуплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. С помощью такого подхода сумма резерва должна быть равна сумме не полученной к концу отчетного года дебиторской задолженности. Для этого в конце каждого отчетного периода про-
водится учет дебиторской задолженности. Отсюда выявляется непогашенная задолженность, срок платежа по которой уже наступил. Недостатком данного метода является то, что не учитываются некоторые факторы, такие как период просрочки, финансовая платежеспособность должника и вероятность погашение им долга.
Резерв можно создавать как в размере общей суммы долга (что зависит от оценки вероятности погашения долга и финансового состояния должника), так и в размере задолженности (например, 70, 50, 10 % долга). Решение о создании резерва оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации.
В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» и кредиту сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Использование (восстановление) резерва
При формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации за счет созданных резервов.
В бухгалтерском учете по дебету сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту следующих счетов учета расчетов — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оформляется списание долга за счет резерва.
Списание долга не может являться поводом для аннулирования задолженности. Она отражается за балансом на сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», запись на котором ведется в течение 5 лет с момента первого списания для наблюдения за возможностью ее взыскания на случай, если имущественное положение должника изменится.
Слияние незатронутых сумм резервов по сомнительным долгам и прибыли текущего отчетного периода, который следует за периодом их создания, отражается по дебету сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». Следует обратить внимание, что изменением оценочного значения признается внесение коррективов в стоимость актива или величины (в которой отражается
погашение стоимости актива). Изменение оценочного значения (за исключением отдельных случаев) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Погашение дебиторской задолженности, под которую ранее был создан резерв по сомнительным долгам, или, другими словами, корректировка стоимости актива признается изменением оценочного значения.
В данном случае оформляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Исходя из этого, восстановленную сумму резерва можно включить в состав других доходов на дату погашения задолженности, что отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Учет безнадежных долгов
Безнадежными долгами (долгами, которые взыскать практически нереально) признаются долги перед налогоплательщиком, срок исковой давности по которым истек, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. Долги переходят в категорию безнадежных, если они списываются за счет резерва, который сформировал налогоплательщик, но не признаются убытками, которые были приняты для целей налогообложения.
Если задолженность не была учтена при формировании резерва, то, по мнению Минфина России, сумма безнадежного долга в полном размере может учитываться в составе внереализационных расходов (убытков) (см. письмо Минфина России от 12.11.2009 03-03-06/1/744). Данной точки зрения придерживаются и арбитражные суды (например, см. постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 № Ф09-2606/08-С2).
В то же время, существует и другая точка зрения по этому вопросу. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 № Ф04-3466/2007 (34768-А27-15) указано, что в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, если безнадежная задолженность не учитывалась при формировании резерва, то ее все равно нужно списывать за счет резерва.
Учет резерва, использованного не полностью
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает два варианты действий налогоплательщика.
Первый вариант. Не полностью использованную сумму резерва, которая отводилась на закрытие убытков по безнадежным долгам, налогоплательщик переносит на следующий отчетный год. В данном случае сумма заново создаваемого резерва в соответствии с результатами инвентаризации должна быть преобразована на сумму остатка резерва от предыдущего отчетного (налогового) периода:
1) разница учитывается и входит в состав внереализационного дохода, только если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма оставшегося резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница учитывается во внереализационных расходах в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Второй вариант. Налогоплательщик не переносит остаток неиспользованного резерва на следующие отчетные (налоговые) периоды. В данном случае сумма неиспользованного резерва восстанавливается на конец отчетного (налогового) периода и отражается в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма вновь создаваемого резерва не корректируется.
В соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может быть превышена на 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
Первоначально Минфин России в письме от 06.10.2004 № 03-03-01 -04/1/67 высказывал мнение, что данное ограничение распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва. Тем самым вносятся коррективы суммы резерва следующего периода на остаток резерва предыдущего периода с учетом 10 %-ного ограничения. Данную точку зрения разделяли и некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа признал неверным обратный порядок действия (сначала корректировка на остаток резерва предыдущего периода, а затем применение к полученной сумме 10 %-ного ограничения) (см. постановления от 11.07.2007 № Ф09-7932/06-С3, от 14.06.2007 № Ф09-4382/07-С3, от
14.02.2007 № Ф09-521/07-С3, от 25.12.2006 № Ф09-113 62/06-С7, от 15.11.2006 № Ф09-10212/06-С7 и от 11.09.2006 № Ф09-7932/06-С7). Впоследствии Минфин России изменил свою точку зрения в письме от 16.11.2006 № 03-03-04/2/245, указав, что единая сумма перенесенного и вновь созданного резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. Но арбитражные суды данную точку зрения не поддержали.
Последствия применения резервирования
Встречаются случаи, когда аудиторы требуют от организаций составления резервов по сомнительным долгам. Отсутствие данного резервирования может стать главной причиной выдачи аудиторского заключения с оговорками. Организации, как правило, следует крайне внимательно отнестись к принятию решения о создании резерва по сомнительным долгам, так как показатели хозяйственно-финансовой деятельности напрямую зависят от применения или неприменения резервов.
Задолженность может быть списана за счет других средств, в случае если она не будет погашена до конца следующего отчетного года. Данная операция никак не отражается на отчетности. Если в следующем году долг будет погашен или не будет списан, то из-за наступления срока давности организация должна будет совместить сумму резерва и финансовый результат, иными словами, увеличить прибыль.
Таким образом, с применением в бухгалтерском учете резервирования по сомнительным долгам организация заранее отражает отрицательные финансовые последствия, т. е. до того момента, когда долги можно будет признать безнадежными. Тем самым подтверждается мнение о том, что создание резерва всегда искажает структуру баланса и показатели финансовой устойчивости. За счет убытка изменяются в отрицательную сторону собственные средства организации, кроме того, показатель отношения чистой прибыли к сумме отдельных активов и затрат уменьшается из-за убытка в периодах создания резерва. Фактическая оплата сомнительного долга должником или, наоборот, признание долга безнадежным могут привести к единому финансовому результату как в случае создания резерва, так и при его отсутствии. Однако финансовые показатели организации могут ухудшиться в периоды отчетности до последнего момента списания не использованного ранее резерва.
Риски организации, формирующей резервы по сомнительным долгам
В соответствии со ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях существует ответственность за серьезное и грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб.
К серьезным нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности относится предоставление любой неверной статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем 10 %. Следовательно, для привлечения главного бухгалтера к административной ответственности за искажение бухгалтерской отчетности нужно, чтобы искажение составило не менее 10 % от общей суммы дебиторской задолженности.
В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность считается в сумме за вычетом резерва по сомнительным долгам. Если при наличии сомнительной задолженности организация не формирует резерва по такому долгу, то отсутствие документов, подтверждающих высокую вероятность погашения задолженности (правомерность отсутствия резерва), может послужить основанием для привлечения главного бухгалтера к административной ответственности по ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Выводы
В налоговом учете (так же, как и в бухгалтерском) осуществляется формирование резерва по сомнительным долгам. Но в то же время эти резервы для налогообложения и в бухгалтерском учете формируются совершенно независимо друг от друга. Например, в налоговом учете резерв создается организацией в соответствии с учетной политикой для налогообложения, а в бухгалтерском учете такой резерв не создается.
Отражение в отчетах достоверной суммы дебиторской задолженности является целью формирования резерва в бухгалтерском учете. Отложить уплату налога на прибыть возможно с помощью резервирования сомнительных долгов при подсчете налога на прибыть. Тем самым дата признания расходов от списания безнадежных долгов переносится на ранний период. Основным отличием в правилах создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете является определение
суммы резерва. В рамках налогообложения сумма отчислений в резерв зависит от периода, в котором была просрочена дата погашения долга. В нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан. Организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике.
Кроме того, различия в правилах бухгалтерского и налогового учета состоят в том, что учитывается не вся сумма отчислений в резерв, а только в пределах установленного ограничения (не более 10 % выручки от реализации товаров за отчетный период).
Список литературы
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: постановление Госкомстата России от
18.08.1998 № 88.
5. Письмо Минфина России от 22.04.2004 № 04-02-05/5/5.
6. Письмо Минфина России от 05.05.2006 № 0303-04/2/129.
7. Письмо Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01.
8. Письмо Минфина России от 12.05.2009 № 0303-06/1/318.
9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): утверждено приказом Минфина России от
06.07.1999 № 43н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
14. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.11.2005 № 6602/05.
16. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 № А11-1770/2005-К2-19/95.
17. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2005 № А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1.
18. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 № Ф04-7853/2005(16557-А46-3).
19. Постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2005 № А72-11001/04-6/930.
20. Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу № А48-3740/08-17.
