CC BY
14УДК 336.227.2.025
РОЛЬ ПРАВИЛА «СУЩЕСТВО НАД ФОРМОЙ» В ПРИМЕНЕНИИ УСЛОВИЯ О БЕНЕФИЦИАРНОМ СОБСТВЕННИКЕ ДОХОДА И В ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ СТАТУСА ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ПРИ ИМПЛЕМЕНТАЦИИ ПЛАНА BEPS*
А. В. Николаев
Юридический институт Сибирского федерального университета
(г. Красноярск) Поступила в редакцию 1 февраля 2019 г.
Аннотация: за десятилетия, прошедшие с момента утверждения модельной конвенции ОЭСР возросла роль такой цели налоговых соглашений, как предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания налогообло-жвИ/Ыж. В этих обстоятельствах правило «существо над формой» перестает быть только внутренним антиуклонительным правилом. Длительное время в правопорядках многих государств оно служит инструментом реализации договорного условия о бенефициарном собственнике пассивных доходов. Имплементация плана BEPS делает эту роль весомее, а также придает правилу новую роль: инструмента предотвращения некоторых способов уклонения от статуса постоянного представительства для получения ненадлежащего доступа к договорным преимуществам. Ключевые слова: антиуклонительные правила, экономический подход в налоговом праве, правило «существо над формой», бенефициарный собственник дохода, статус постоянного представительства, план BEPS.
Abstract: in the decades that have passed from the approval of the OECD model convention, the role of such a goal of tax agreements as preventing tax evasion and tax avoidance has increased. In these circumstances, the rule of substance over form ceases to be only the anti-avoidance of national law. In many states for ^ many years this rule serves as a tool for implementing the test of the beneficial
owner of passive income from tax agreements. The implementation of the BEPS ^ plan, firstly, makes this role more significant, and secondly, makes the rule a tool
O to prevent evasion from the status of permanent establishment as provided for
by tax agreements.
_ Key words: anti-avoidance rules, economic approach in tax law, substance over
234 form rule, beneficial owner of income, permanent establishment status, BEPS - plan.
Антиуклонительные правила, к которым относится правило «существо над формой», придают правовое значение экономической составляющей в действиях налогоплательщика, оценивают его экономическую добросовестность в рамках спора о полноте исполнения налоговой обязанности. Это итог процесса проникновения экономических подходов
* Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 19-011-00012. © Николаев А. В., 2019
в сферу, некогда целиком заполненную юридическим формализмом. Отраслью права, производной от экономических отношений, является цивилистика, поэтому со стороны процесс виделся как проникновение
гражданского права в налоговое, что оправдывалось следующим обра- .
зом: налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения по рас- .
пределению благ, и налоговое законодательство заимствует цивилисти- ^
ческий инструментарий (с учетом отраслевой специфики) для создания к
четкой и стройной системы налогообложения1. Налоговое право припи- а
сывает определенные фискальные последствия гражданско-правовым в
отношениям или их результатам2, тогда обход налогового законодатель- р
ства трактуется как введение фискальных властей в заблуждение о ре- §
альных фактах экономической деятельности налогоплательщика, что не г
может ограничиваться только налоговым правом и не иметь значения с а
точки зрения права гражданского. Налоговые последствия хозяйствен- и
ной операции связаны с фактическими обстоятельствами сделки, одно- а
временно имеющими определенную оценку с точки зрения гражданского с
права. Фискальные последствия обхода налогового законодательства до- щ
стигаются манипулированием гражданско-правовыми инструментами, и С
когда мы сталкиваемся с налоговыми проблемами, верное их понимание О
(и последующее разрешение) может лежать в интерпретации и анализе х
соответствующих отношений с точки зрения цивилистики. д
Отечественные арбитражи дают развернутые формулировки, лежа- ф
щие в русле такого подхода: налоговые обязательства, будучи прямым -§
следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с ней свя- О заны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском
1 См.: Пепеляев С. Г. О налоговых правоотношениях // Налоговый эксперт. 2001. № 4. С. 12. Но проникновение также может вызвать отторжение. А. В. Брыз-галин отмечает, что российское налоговое право тесно связано с гражданским и отдельно от него существовать не может. В основу системного правового регулирования налоговых отношений конца 80-х — начала 90-х гг. положено обширное_
заимствование гражданско-правового инструментария, которому в ряде случаев 235
придавалось «особенное налоговое значение», отличное от цивилистического. Ре--
зультатом стала коллизия и конкуренция норм гражданского и налогового права
в конкретных практических ситуациях, за прошедшие десятилетия существования «бок о бок» современного гражданского и налогового права степень конфликтности между ними ослабла, но не намного (см.: Брызгалин А. В. Авторская рубрика. Налоги и гражданское право : есть ли конфликт и что делать? // Налоги и финансовое право. 2009. № 2. С. 17-24).
2 На заре современной российской налоговой доктрины писали: налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности обычно являются прямым следствием их предпринимательской деятельности и воспринимаются как неразрывно с ней связанные (см.: ВитрянскийВ. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс : арбитражно-судебная практика. М., 1995. С. 4).
обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической3. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам (налоговым агентам) с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод. Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого4.
Правило «существо над формой» (substance over form) порождено судебной системой США, прецедентами Верховного Суда США о том, что свобода налогоплательщика ограничена трактовкой его действий по существу преследуемой цели и исходя из духа налоговых законов (ключевыми стали дела 1918 г. United States v. Oregon-Washington Railroad & Navigation Co., 1935 г. Gregory v. Helvering, 1939 г. Helvering v. F & R Lazarus & Co. и 1945 г. Commissioner v. Court Holding Co.5). Поддерживаемые судом, фискальные органы разорвали путы формальных договоренностей сторон и документального оформления сделок, получив право оценивать существо и реальность операций.
В других странах общего права правило распространяется со второй половины прошлого века. Соединенное Королевство длительное время со держалось приоритета формы, заложенного в 1869 г. делом Partington v. Attorney General и подтвержденного Палатой лордов в 1935 г. в деле Duke of Westminster v. CIR. Лишь в 1981 г. в деле W. T. Ramsay Ltd. v. IRC британское правосудие пересмотрело эту позицию, признав возможным
Ol
CK
О CM
_ 3 Постановление Восемнадцатого ААС от 17.11.2015 № 18АП-10426/15. Доступ
236 из информ.-правовой системы «Гарант» ; Постановление АС Уральского округа от
- 13.04.2017 № Ф09-1221/17 по делу № А76-22633/2016. Доступ из справ.-правовой
системы «КонсультантПлюс».
4 Постановление Восемнадцатого ААС от 14.04.2016 по делу № А76-25518/2015. URL: http://sudact.ru/arbitral/doc/jnKjL3BiUGLA/ (дата обращения: 27.01.2019) ; Решение АС Удмуртской Республики от 07.03.2018 по делу № Ф71-17434/2017. URL: http://docs.pravo.ru/document/view/102228762/116586229/ (дата обращения: 27.01.2019).
5 Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). URL: https://supreme.justia.com/ cases/federal/us/293/465/ (дата обращения: 27.01.2019) ; Helvering v. F. & R. Lazarus & Co., 308 U.S. 252 (1939). URL: https://supreme.justia.com/cases/federal/us/308/252/ (дата обращения: 27.01.2019) ; Commissioner v. Court Holding Co., 324 U.S. 331 (1945). URL: https://supreme.justia.com/cases/federal/us/324/331/ (дата обращения: 27.01.2019).
игнорировать юридическое значение каждой отдельной сделки, если их совокупность преследует единственную цель — уменьшить налоговую обязанность6.
Правило известно современной правовой системе Канады, пример .
тому дело OSFC Holdings Ltd. v. The Queen. Компания, продав заклад- .
ные по цене ниже учетной стоимости, вложила вырученные средства в ^
99 % долей товарищества, которые позднее реализовала с прибылью, со- к
хранив право на налоговый вычет в связи с убытком от продажи заклад- л
ных. Суд отказал ей в этом по правилу «существо над формой», исходя из в
следующих общих принципов: налоговая выгода получена в результате ^
транзакций, преследовавших не добросовестную деловую цель, а получе- о
ние налоговой льготы; размер налоговых вычетов в разы превысил полу- tr
ченную прибыль и можно разумно полагать, что сделки связаны с непра- р
вильным использованием положений закона или со злоупотреблением и
законом в целом7. Применение правила австралийским судом повлекло а
изменение закона о подоходном налоге, обязавшее при анализе действий «
налогоплательщика квалифицировать сделки исходя из их существа8. щ
Правило проникло также в европейские страны континентальной с
системы права, в Японии оно восполнило правовой пробел в борьбе с ш
кондуитными компаниями, налоговые акты КНР предписывают его ис- ^
пользование при квалификации бенефициарного собственника и конду- g
итных компаний9. Аргентинские суды прибегли к правилу «существо над ф
формой» и условию о бенефициарном собственнике дохода при их отсут- р
ствии в тексте применимого СИДН (дело Molinos Rio de la Plata S.A.10). о
6 W. T. Ramsay Ltd v Inland Revenue Commissioners : Parliamentary Achieves, HL/PO/JU/18/241, 12 Mar. 1981. URL: https://www.casemine.com/judgement/ uk/5a8ff8ca60d03e7f57ecd7b8 (дата обращения: 27.01.2019).
7 Tax Court of Canada Judgments: OSFC Holdings Ltd. v. The Queen. URL: https://decision.tcc-cci.gc.ca/tcc-cci/decisions/en/item/22907/index.do?r=AAAAAQAS T1NGQyBIb2xkaW5ncyBMdGQuAQ (дата обращения: 27.01.2019) ; Federal Court of Appeal Decisions: OSFC Holdings Ltd. v. Canada. URL: https://decisions.fca-caf. gc.ca/fca-caf/decisions/en/item/31904/index.do?r=AAAAAQAST1NGQyBIb2xkaW5nc yBMdGQuAQ (дата обращения: 27.01.2019). _
8 См.: Петросян О. Ш., Артемьева Ю. А. Судебные доктрины налоговой опти- 237 мизации в зарубежных странах // Налоги. 2008. № 5. С. 24—27. -
9 См.: Винницкий Д. В., Савицкий А. И. Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдик-ций // Закон. 2013. № 4. С. 38—45 ; Фатхутдинов Р. С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник ВАС РФ. 2012. № 9. С. 41—42 ; Dongmei Qiu The Concept of «Beneficial Ownership» in China's Tax Treaties — The Current State of Play // Bulletin of International Taxation. Vol. 67, № 2. February 2013. P. 100.
10 AlvarezM., García F., Marziali N. Aproximacion al concepto de beneficiario efectivo. P. 21—26. URL: http://fcea.edu.uy/Jornadas_Academicas/2016/Ponencias/Con-tabilidad/Marziali,%20Alvarez%20y%20Garcia.pdf (дата обращения: 27.01.2019). Изложение дела см.: Демин А. В., Николаев А. В. Фактическое право на доход в налоговом праве : комментарий законодательства и судебной практики. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Российские суды11, разбирая дела о применении льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН), исходят из того, что при рассмотрении налоговых дел применяется правило «существо над формой», закрепленное в постановлении ВАС РФ № 53: если операции учтены налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции12.
Проникновение правила «существо над формой» во все большее число правовых систем не осталось незамеченным Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР): с 1992 г. правило рассматривается в Комментарии к ст. 1 Модельной конвенции ОЭСР относительно налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР) в контексте проблемы совместимости внутренних и договорных антиуклонительных правил. Помимо этого, правило «существо над формой» играет самостоятельную роль в реализации самих СИДН, а имплементация плана БЕР813 расширяет его «репертуар».
Начнем с первой роли правила в реализации налоговых соглашений, конкретно — условия о бенефициарном собственнике дивидендов, процентов, роялти в ст. 10—12 МК ОЭСР и сходных статьях СИДН.
Бенефициарная собственность — концепт трастового права, который стараниями США и Соединенного Королевства в 40—60-е гг. XX в. попал в двусторонние международные налоговые отношения, а упорство представителей «туманного Альбиона» в ходе рассмотрения проекта МК ОЭСР сделало его практически стандартом СИДН14. Но если страны общего права за столетия выработали способы квалификации лиц в качестве бенефициарного собственника, то цивилистика стран 2 других семей права, за редким исключением, таким инструментарием о^ не располагала и не могла помочь налоговому праву. Не удивительно, о что в ходе обсуждения в 2011—2013 гг. проекта реформы Комментариев ст. 10—12 МК ОЭСР эта проблема не была обойдена стороной: в одном
-случае при квалификации бенефициарного собственника предлагалось
238 использовать данные о вознаграждении лиц, управляющих доходными
11 К примеру: Постановление Девятого ААС от 07.02.2017 № 09АП-63463/2016 по делу № А40-113217/16. URL: http://sudact.ru/arbitral/doc/SxbJYmyfJAo8/ (дата обращения: 27.01.2019) ; решение АС г. Москвы от 11.10.2017 по делу № А40-73573/17-20-612. URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/41664513-ba00-4a1b-aa0c-7cd1b73eb6fc/%D0%9040-73573-2017_20171011.pdf (дата обращения: 27.01.2019).
12 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
13 OECD: Action Plan on base Erosion and Profit Shifting (Jul. 2013). URL: https:// www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (дата обращения: 27.01.2019).
14 Подробнее см.: Демин А. В., Николаев А. В. Указ. соч.
активами (так как величина вознаграждения коррелирует с уровнем ответственности и управленческой компетенцией)15, в другом — применять правила платежеспособности Банка международных расчетов, так называемая Базель II и Базель III16. Предложения не встретили интереса, ^ и вот почему. .
Год за годом практика применения условий СИДН о бенефициарном X
собственнике дохода сложилась так, что суды разных стран сошлись на °
двух способах квалификации бенефициарного собственника: на так на- q
зываемом техническом тесте или тесте на бенефициарность и на правиле .
«существо над формой». Технический тест выявляет ограничения права о
на доходы: кто в конечном счете пользуется соответствующим доходом, ь
кто свободно распоряжается им, не будучи связанным императивными р
указаниями другого лица. Исследуются юридические и фактические g
полномочия получателя дохода, характер платежей, взаимосвязь меж- л
ду полученными и выплаченными денежными средствами и т. п. Но по «
ходу дела возникают вопросы, выходящие за рамки «технической» трак- <
товки юридической стороны отношений. Насколько глубоко должно от- 1С слеживаться влияние третьих лиц? Независима
кредитным договором и обязательствами по облигациям (дело Indofood)? ^
Можно ли считать бенефициарным собственником дохода холдинговую g
компанию, если руководство компании, стоящей относительно ее на бо- ф
лее высоком уровне, имеет возможность вмешаться в ее операционную р
деятельность (дело Prévost Car Inc.)? о
Альтернатива тесту на бенефициарность не формализуется настоль- . ко, насколько формализован технический тест, можно лишь общим образом описать направление, в котором реализуется подход. Например, его суть — изучение экономической сущности отношений сторон независимо от юридической формы, в которую отношения облечены, когда, среди прочего, оцениваются цели, преследуемые сторонами: не руководствовались ли они в первую очередь стремлением получить необоснованные налоговые льготы — сниженную ставку налога на репатриацию в одной стране
или налоговый кредит в другой17. Или технический тест рассматривает_
шаги, посредством которых реализуется операция, а правило «существо 239 над формой» основано на предположении, что налоговые последствия _
15 Popov Sergey (Contentive Consulting LLC) : Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (5 May 2011). URL: http:// www.oecd.org/tax/treaties/47816865.pdf (дата обращения: 27.01.2019).
16 M L.L. van Bladel: Commentary on OECD Model tax convention : Revised proposals concerning the meaning of «Beneficial Owner» in articles 10, 11 and 12 (19 October 2012 to 15 December 2012) (30 January 2013). URL: http://www.oecd.org/ctp/ treaties/BENOWNMLL_vanBladel.pdf (дата обращения: 27.01.2019).
17 См., например: Серветник А. Кто такие «бенефициарные владельцы» в Налоговом кодексе. URL: https://delo.ua/special/kto-takie-beneficiarnye-vlade-151410/ (дата обращения: 27.01.2019).
операции гораздо лучше определяются на основе оценки ее внутреннего содержания и сделки, приводящие к тождественному результату, не должны облагаться различным образом лишь по причине того, что результат достигнут различными юридическими средствами18.
Симбиоз лица, имеющего фактическое право на доход, и правило «существо над формой» все в большей степени должны быть востребованы российскими фискальными властями, полагающими использовать механизм фактического права на доход для установления фактов неправомерного использования СИДН в отношении не только пассивных доходов, но и различных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации (письмо ФНС РФ от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@), а также для борьбы со злоупотреблениями СИДН при размывании налоговой базы и выведении доходов из-под налогообложения, т. е. при БЕР8 (письмо ФНС РФ от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@). Сделать лицо, имеющее фактическое право на доход, универсальным инструментом против злоупотребления СИДН во всех случаях вовлечения кондуитной компании возможно, сочетая его с правилом «существо над формой»19, поскольку оно позволяет в соответствующих ситуациях переквалифицировать как правосубъектность отдельных участников отношений (тогда доктрина бенефициарной собственности как бы «проткнет корпоративную завесу»), так и комплекс различных операций налогоплательщиков20.
Следующая роль правила «существо над формой» в реализации условий СИДН связана с противодействием в рамках плана БЕР8 уклонению от статуса постоянного представительства (далее — ПП) ст. 5 МК ОЭСР и сходных статей СИДН.
Действие 7 плана БЕР8 предусмотрело корректировку определения ПП, поскольку прежнее предоставляло возможность выстраивать корпоративную структуру так, что: 1) дочерние предприятия переводятся в ^ статус комиссионера, позволяя выводить прибыль из страны без изме-^ нения их функций в данной стране и 2) транснациональные компании искусственно дробят операции между большим числом субъектов своей группы, добиваясь тем их исключения из статуса ПП. Результат импле-ментации действия 7 плана БЕРЭ воплотился в итоговом отчете по дан-
00
01
О CN
240
18 Подробнее см.: Винницкий Д. В. Международное налоговое право : проблемы теории и практики. М., 2017. С. 177—196.
19 Это не единственный способ, другой подход см.: Николаев А. В. Бенефициарная собственность в условиях BEPS : между «неудачным экспериментом» и «универсальным инструментом» // Законы России : опыт, анализ, практика. 2018. № 12. С. 46-51.
20 См. об этом: Тимофеев Е. В. Налоговое право России — практическое и увлекательное. Полутом I: От основ к источникам и основным принципам. М., 2017. С. 278 ; Hagmann Fr. Beneficial Ownership — a concept in identity crisis: Graduate Thesis, Master of Laws program. Faculty of Law, Lund University. Lund, 2017. P. 14.
ному действию21, затем в новой редакции ст. 5 и Комментария к ней МК ОЭСР 2017 г.22
Определение ПП изначально несет «родовые пятна» внутреннего и договорного права конца XIX — первой половины XX в. разных стран. . Само выражение — из прусского налогового закона: появившись в 1885 г. . и приобретя нынешнее фискальное значение в 1891 г., термин попал в ^ прусский налоговый договор с Австро-Венгрией 1899 г., затем был пе- к ренят германским Double Taxation Act 1909 г. Концепция повлияла на а внутреннее право Нидерландов (с 1941 г.), Канады (с 1957 г.), Австралии (с 1959 г.), Японии (с 1962 г.), Швеции (с 1987 г.), Бельгии (с 1989 г.), Италии (с 2004 г.) и Соединенного Королевства (с 2003 г.). Наконец, со- § впадения обнаруживаются между германским термином и определением
а
CD го
Р
=1
X
ОЭСР: так, на немецком законе основывался список примеров ПП в п. 2 а ст. 5 МК ОЭСР, утвержденной в 1977 г.23 и
Далее, 12-месячное правило для строительных площадок родилось в § германо-швейцарском договоре 1928 г., проникло во внутреннее право с (Германии в 1934 г., Японии в 1962 г.) и попало в проект МК ОЭСР. Ис- щ ключение из ПП закупочного офиса появилось в законодательстве Со- С единенного Королевства 1860 г., распространилось по империи (Новая О Зеландия, Канада) и за ее пределы (в США), затем появилось в договорах (Данцинга с Польшей 1924 г.; Франции с Бельгией 1931 г. и Бель- д гии с Нидерландами 1933 г.; Франции со Швецией 1936 г., Швейцарией ф 1937 г. и с США 1939 г.; США со Швецией 1939 г. и с Канадой 1942 г.), Р а в 1960 г. - в проекте МК ОЭСР. Пункт 4 ст. 5 МК ОЭСР воспринял й подход Лиги Наций, рассматривавшей современное ей законодательство европейских и северо-американских государств, Японии. Сходные reminiscentia есть в п. 5 и 6 ст. 5 МК ОЭСР24.
Подход тех времен состоял в предпочтительности обложения доходов лица по месту его резидентства с допущением обложения доходов у источника строго в оговоренных редких случаях. Тем самым фискальные возможности государства источника дохода изначально приносились в жертву возможностям страны резидентства, это служило подспорьем тем, кто желал всеми возможными (и не всегда допустимыми) способами уйти от налогообложения дохода по месту его извлечения. Такие «родо
241
21 OECD: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report_9789264241220-en#page1 (дата обращения: 27.01.2019).
22 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version (21 November 2017). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_ mtc_cond-2017-en#page1 (дата обращения: 27.01.2019).
23 Подробнее см.: Jones J. F. A., Broe L. De, Ellis M. J. еt al. The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States // Tax Treaty Monitor. 2006. June. P. 233-234.
24 Ibid. P. 234-238.
вые пятна» наложились на то, что определение ПП (как и любой другой категории МК ОЭСР) отражает сложившийся баланс двух базовых, но разнонаправленных целей налогового соглашения: устранение двойного налогообложения, с одной стороны, и недопущение уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения — с другой (Комментарий к ст. 1 МК ОЭСР). Заложенный в проекты моделей СИДН подход Лиги Наций, унаследованный Организацией европейского экономического сотрудничества и ее правопреемницей — ОЭСР, «смещал чашу весов» в пользу устранения двойного налогообложения.
Риск двойного налогообложения тем меньше, чем более формальны требования к налогоплательщику. Чем формальнее требования к налогоплательщику, тем слабее возможности фискальных властей ограничить гибкие схемы избежания налогообложения, обходящие строго очерченные формальные рамки. Это и продемонстрировала история концепции ПП из МК ОЭСР и СИДН25.
Дрейф в сторону цели СИДН препятствовать избежанию налогообложения выражается в проникновении антиуклонительных правил, базирующихся на экономическом подходе, оценивающих экономическую добросовестность налогоплательщика в споре о полноте исполнения налоговой обязанности. Реформа ст. 5 МК ОЭСР и Комментария к ней в ходе имплементации действия 7 плана BEPS пошла в этом направлении. Для борьбы с обходом п. 3 ст. 5 путем дробления контрактов вводится правило проверки основной цели: имеет ли такое дробление экономическое обоснование или оно осуществляется с целью воспользоваться договорными льготами без какого-либо иного экономического смысла. Борьба с обходом п. 4—6 ст. 5 предполагает отход от «формы» в пользу «существа» отношений: отход от формального факта ведения работ на строительной площадке или, соответственно, от территориальной принадлежности лица, ol заключающего комиссионные (агентские) договоры, к оценке характера выполняемых работ (подготовительные и вспомогательные) или, соответ-CN ственно, значения функций, выполняемых комиссионером (агентом) для о бизнеса комитента (принципала) в государстве источника дохода.
В контексте предотвращения уклонения от статуса ПП в перечислен-ных формах правило фокусируется: 1) на физическом месте осуществле-
242 ния действий; 2) используемых при этом фактических средствах; 3) лицах, осуществляющих приносящую доход деятельность независимо от используемых правовых механизмов. От господства статуса резидентства налогоплательщика принцип переходит к налогообложению по месту создания стоимости в случае таких уловок, как дробление контрактов, 12-месячные преимущества для строительных площадок, заключение комиссионных договоров и договоров с независимыми агентами, якобы осуществляющими отдельную деятельность, не носящую основного ха-
25 Подробнее см.: Jiménez A. M. Preventing avoidance of permanent establishment status. In: United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. Edited by Alexander Trepelkov, Harry Tonino and Dominika Halka. New York: United Nations, 2013. P. 376-409.
рактера для бизнеса реального получателя договорных преимуществ и льгот.
Итак, подход, на котором базируется правило «существо над формой»,
оперирует высокоабстрактными понятиями, принципами и оценочными .
категориями из числа anti-abuse standards, которые, с одной стороны, .
увеличивают неопределенность налогово-правовой регламентации, а с х
другой — делают налоговое право более гибким, динамичным, приспо- О
собляемым к недобросовестным налоговым стратегиям злоупотребления q
буквой закона вопреки принципам права, продуцирующим налоговые .
последствия, не предусмотренные налоговым законодательством26. р
Неопределенность — доминирующий мотив протеста бизнес-сообще- л ства против этого правила. Как пример: именно опасение ассимиляции
концепта с правилом «существо над формой» и вытекающего из этого Q
права фискальных властей на широкое усмотрение при применении Л
СИДН было аргументом против предложенных ОЭСР в 2011 и 2012 гг. ==
формулировок Комментариев к ст. 10-12 МК ОЭСР, определяющих бене- С
фициарную собственность на доход27. Однако уход от юридического фор- щ
CD
мализма в направлении придания правового значения экономической q
составляющей в действиях налогоплательщика отражает происходящее о
изменение баланса между целями налоговых соглашений: от господства а
цели устранения двойного налогообложения к большему акценту на 3=1
цели недопущения уклонения от уплаты налогов и избежания налого- о
обложения. M
Динамика видна при сравнении пути, пройденного от стартовых §<
вех — докладов ОЭСР о базовых компаниях, о кондуитных компаниях, о . вредоносной налоговой конкуренции28 и других до нынешних вех - плана BEPS и итоговых документов его имплементации. Это путь от констатации слабости позиций МК ОЭСР в противодействии злоупотреблениям СИДН к приданию договорным концептам значения антиуклонитель-ных правил (так, в МК ОЭСР 2014 г. бенефициарная собственность ясно
26 О недостатках и преимуществах подхода см.: Демин А. В. Диспозитивность
в налоговом праве. Красноярск, 2017. С. 110-111. _
27 Изложение дискуссии вокруг проектов см.: Демин А. В., Николаев А. В. 243 Указ. соч. -
28 Double Taxation Conventions and the Use of Base Companies, adopted by the OECD Council on 27 November 1986. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxa-tion/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2014-full-version/r-5-double-taxation-conventions-and-the-use-of-base-companies_9789264239081-98-en#page1 (дата обращения: 27.01.2019) ; Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, adopted by the OECD Council on 27 November 1986. URL: http:// www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/r-6-double-taxation-conventions-and-the-use-of-conduit-companies_9789264175181-99-en#page1 (дата обращения: 27.01.2019) ; Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue, adopted the OECD Council on 9 April 1998. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/harmful-tax-competi-tion_9789264162945-en#page1 (дата обращения: 27.01.2019).
поставлена в контекст этих правил), а также путь от спора о первенстве договорных или внутренних антиуклонительных правил к их синхронизации в рамках имплементации плана БЕР8, иногда даже к их симбиозу. В рамках отмеченной тенденции правило «существа над формой» перестает быть просто внутренним антиуклонительным правилом: в правопо-рядках многих государств оно служит инструментом реализации условия СИДН о бенефициарном собственнике дохода, и благодаря действию 7 плана БЕР8 оно становится инструментом предотвращении некоторых способов уклонения от статуса постоянного представительства ст. 5 МК ОЭСР и сходных норм СИДН.
Юридический институт Сибирского федерального университета (г. Красноярск)
Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права E-mail: nikolaev_aleksei@mail.ru
Law Institute of the Siberian Federal University (Krasnoyarsk)
Nikolaev A. V., Senior Lecturer of the Entrepreneurial, Antitrust and Financial Law Department
E-mail: nikolaev_aleksei@mail.ru
244
