CC BY
36СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕР ПО ПРОТИВОДЕЙСТВИЮ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
IMPROVING MEASURES TO COUNTERCHECK ABUSE OF DOUBLE TAXATION AGREEMENTS APPLICATION IN THE RUSSIAN
FEDERATION
УДК-34
Синева Мария Аркадьевна
студент, Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации,
Россия, г. Москва
Реут Анна Владимировна
канд. юрид. наук, доцент, Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации,
Россия, г. Москва
Sineva Mariya
Reut Anna
АННОТАЦИЯ
Цель исследования - раскрыть комплекс мер по борьбе с использованием недобросовестными налогоплательщиками и налоговыми агентами преференций по Соглашениям об избежании двойного налогообложения (СИДН). Показано, как разработка и внедрение в отечественное налоговое законодательство концепций «фактический получатель дохода», налогового резидентства, доктрины «снятия корпоративной вуали» и иных новшеств способствовали борьбе с уклонением от уплаты налогов. В статье рассмотрено как в спорах сформировался акцент налоговых органов и судов на определение бенефициарного собственника. В результате исследования была проанализирована трансформация подходов фискальных органов к выявлению злоупотреблений, связанных с применением льготных положений СИДН в Российской Федерации.
ANNOTATION
The purpose of the study is to reveal a set of measures to combat the use of unfair taxpayers and tax agents preferences Under Agreement for the Avoidance of
Double Taxation (DTT). It is shown how the development and implementation of the concepts of «actual recipient of income», tax residency, the doctrine of «removing the corporate veil» and other innovations in the domestic tax legislation contributed to the fight against tax evasion. The article examines how the emphasis of tax authorities and courts on determining the beneficial owner was formed in disputes. As a result of the study, the transformation of approaches of fiscal authorities to identifying schemes called as treaty shopping related to the unfair application of preferential provisions of DTT in the Russian Federation was analyzed.
Ключевые слова: соглашение об избежании двойного налогообложения, получение дохода, налоговые злоупотребления, бенефициарный собственник, экономический подход, налоговый контроль, ответственность.
Keywords: Agreement for the Avoidance of Double Taxation, income, tax avoidance, beneficial owner, economic approach, tax control, treaty shopping, preventive measures, tax erosion.
Проблема уклонения от налогообложения в условиях развития глобальной рыночной системы неразрывно связана с проблемой двойного налогообложения, поскольку уклонение от уплаты налогов на международном уровне возникает, фактически, в связи с искаженным функционированием системы двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, что определяет потребность государств в разработке мер по модификации правовых инструментов, регулирующих вопросы международного налогообложения и возможности привлечения к ответственности за «недобросовестность» налогоплательщика.
Глобальная проблема коррозии межнациональной налоговой базы затронула фискальные интересы государств и объединила страны «большой двадцатки» и страны-члены ОЭСР в реализации выработанного Плана BEPS, который, на данный момент, занимает центральное место в развитии системы мер по противодействию уклонения от налогообложения.
Участие в этом проекте предоставляет Российской Федерации широкие возможности для развития отдельных норм, нацеленных на борьбу с размыванием налоговой базы, и имплементации мирового опыта по данному направлению в национальное законодательство.
С другой стороны, учитывая фискальный интерес государства, в отсутствие сложившейся теоретической основы понимания налоговых правонарушений, методологии классификации, выявления налоговыми органами состава правонарушения, привлечение к налоговой ответственности становится опасным средством, способным как восстановить экономическую
справедливость, так и, напротив, нарушить посредством наложения неправомерных и необоснованных санкций на налогоплательщика. В связи с этим, представляется крайне важным определить точную классификацию налоговых правонарушений на уровне отечественного налогового законодательства.
С учетом мирового «тренда» на реализацию программы 15 «шагов», предложенных ОЭСР, представляется возможным выделить отдельным видом налогового правонарушения нарушения, связанные со злоупотреблением СИДН. На данный момент в национальном законодательстве существует проблема смешения концепции «злоупотребления правом» и получения необоснованной налоговой выгоды, что привычнее и понятнее налоговому органу ввиду давно сложившейся практики применения положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 [1]. Сейчас мы являемся свидетелями попытки законодателя полностью перекроить методологию привлечения к ответственности недобросовестных налогоплательщиков, привести в соответствие с зарубежными стандартами технику выявления ФНС и территориальными органами оснований для привлечения к налоговой ответственности.
Так, Федеральный Закон № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [2], известный как «закон о деофшоризации», вводит значимые концепции в законодательство о налогах и сборах в РФ: понятие «контролируемые иностранные компании», «бенефициарный собственник дохода», определение резидентства юридических лиц. Рассмотрим концепцию бенефициарной собственности и сложившуюся судебную практику по данному вопросу.
Отсутствие в законодательстве понятия «фактический получатель дохода» создавало потенциальную возможность злоупотреблений положениями Соглашениями об избежании двойного налогообложения, поскольку позволяло создание кондуитных компаний, регистрировавшихся для исключения полученной прибыли из налогооблагаемой базы. Следует отметить, что до законодательного закрепления понятия «бенефициарный собственник» в Налоговом Кодексе РФ, существовала некая его трактовка на уровне Соглашений об избежании двойного налогообложения, писем Министерства Финансов РФ и некоторых судебных решений, а также Методических рекомендаций налоговым органам [3], в которых использовался в большей степени формальный подход, поскольку учитывались только правовые основания для получения дохода (к примеру, появляющиеся в силу договора).
Необходимость изменения подхода и понимания понятия фактического получателя дохода не в узком, техническом смысле была замечена еще в 2006 г., когда в соответствии с письмами Министерства Финансов России [4, 5, 6] разъяснялось, что организация признается собственником, если она, помимо правовых оснований для получения дохода, обладает правом определения «экономической судьбы».
Наконец, с 1 января 2015 года для признания бенефициарным собственником лицом стало необходимым подтверждение права пользования и (или) распоряжения доходом. Осуществление посреднических функций, ограниченные полномочия по распоряжению доходом, отсутствие рисков и иных функций - все эти критерии исключают лиц, претендующих на получение статуса бенефициарного собственника.
После 2015 года количество налоговых споров по данному вопросу возросло в геометрической прогрессии. Более того, изменение подхода налоговых органов и судов [7, 8, 9, 10], рассмотрение дел через призму экономического существа, а не формальностей, в 2016 году стал «ударом» по недобросовестным налогоплательщикам, которые не смогли соответствовать новым критериям бенефециара и подтвердить данный статус. В 2017 г. тенденция роста налоговых споров продолжилась, более того, спор (февраль 2017 г.), решившийся не в пользу крупного налогоплательщика ПАО «Северсталь» [11], стал крайне популярным для обсуждения, поскольку в нем судья, применив концепцию бенефициарной собственности, сформулировал своего рода «тест на бенефициара». Кроме того, в этом деле впервые подвергаются проверке такой вид пассивных доходов, как дивиденды, поскольку до него споры были связаны с выплатой роялти или процентов. В основе решения лежат две позиции: начисление дивидендов имело искусственную природу и кипрские компании непосредственно не осуществляли экономически обоснованной деятельности. Таким образом, закрепление понятия бенефициарный собственник в национальном законодательстве, а также применение экономического подхода при признании компаний бенефициарами стали «революцией» в налоговой сфере, вынуждая российские компании отказаться от недобросовестных схем использования соглашений об избежании двойного налогообложения, что оказывает положительный эффект в ходе борьбы государства с размыванием национальной налоговой базы. Также в соответствии с нововведением деоффшоризационного закона, в Налоговом Кодексе (статья 246.2) [12] закрепилась концепция налогового резидентства организаций. Помимо компаний, зарегистрированных в РФ,
налоговыми резидентами с 1 января 2015 года считаются и компании, место управления которыми находится на территории России. Введение «управленческого теста» призвано способствовать расширению определения налогового резидентства, что позволяет существенно увеличить число налоговых резидентов РФ.
Более того, реформирование продолжилось введением в Налоговый кодекс (НК) РФ Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» [13]. Сущность данной новеллы заключалась в эффективном пресечении, отслеживании, выявлении схем агрессивной налоговой минимизации, используемых при совершении операций на внутреннем рынке и применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН), с предъявлением налоговых претензий к фактическому бенефициару.
При этом результатом такой «антиуклонительной» меры, как полагает С.А. Аракелов, заместитель руководителя ФНС России, «должно стать не только пресечение налоговых правонарушений, но и восполнение понесенных потерь бюджета, поскольку налоговые злоупотребления, помимо искажения объектов налогообложения, направлены также на сокрытие источников погашения задолженности (отделение налоговой базы от исполнения обязательств).» [14, с. 12].
В статье, посвященной новшествам Налогового Кодекса РФ, С.А. Аракелов также отмечает, что совершенствование механизма субсидиарной ответственности не ограничено налоговой сферой, это уже повсеместная тенденция, и российское законодательство в целом идет по пути внедрения в налоговое и гражданское право, законодательство о банкротстве доктрины «снятия корпоративной вуали», суть которой заключается в установлении конечного бенефициара (истинного выгодоприобретателя) хозяйствующего субъекта для целей налогообложения, взыскания задолженности и разрешения корпоративных споров.
В рамках приоритетных задач заместитель руководителя ФНС России выделяет противодействие неправомерному использованию налогоплательщиками и налоговыми агентами преференций по СИДН, что свидетельствует о пристальном внимании и дальнейшем развитии института ответственности за нарушения в сфере злоупотреблений положениями СИДН. Приоритетность данного направления подчеркивается «знаковыми» разъяснениями, данными ФНС России в Письме от 28.04.2018 г. № СА-4-
9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)», в котором налоговый орган подробным образом анализирует судебную практику по данной категории дел [15].
По мнению Федеральной налоговой службы, льготы по СИДН предусмотрены «только в отношении налогового резидента, который является действительным получателем дохода», однако в спорах о применении норм СИДН основным вопросом «становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)». Таким образом, с точки зрения налогового органа подозрительными являются сделки, если «основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по СДИН», а «налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска».
Как поясняет указанная служба, «операции, направленные на создание видимости осуществления иной деятельности, не учитываются в качестве доказательств ведения самостоятельной предпринимательской деятельности иностранной компании».
В числе примеров таких операций (действий, схем) относят следующие:
- получение дохода от оказания информационно-консультационных услуг;
- получение дохода от курсовых разниц,
- доход от высоких ставок по вкладам,
- разовая покупка привилегированных акций,
- владение акциями и долями аффилированных компаний,
- приобретение акций и долей различных компаний без участия в управлении ими,
- создание дочерних компаний, если решение о создании принималось не этой иностранной организацией,
- проведение собраний совета директоров «в случае, если в протоколах отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компанией, а указаны лишь общие вопросы»,
- несение расходов только на содержание офиса,
- незначительность расходов на оплату труда, если численность не позволяет эффективно и самостоятельно управлять активами,
- несение расходов на бухгалтерское обслуживание [16, с. 17]. Тем не менее, используя концепцию бенифициарного собственника, перед компетентными органами формулируется задача по выявлению и раскрытию конечных бенифициаров, что не коррелируется с целью установления статуса получателя дохода для применения налоговых льгот.
Фактически, на данный момент применение концепции бенифициарного собственника стало частным случаем теста на основную деловую цель, что хорошо внедряется в механизм доказывания получения необоснованной налоговой выгоды в соответствии с п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006. Следует помнить, что с августа 2017 года этот тест получил свое закрепление в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ » [17], что дополнительно расширяет и усиливает нормативную основу для соответствующих претензий к выплатам в адрес «кондуитов».
Такой тест упоминает и Президиум ВС РФ в пункте 13 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12.07.2017: «налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность».[18] Таким образом, намечены стойкие тенденции к использованию международного подхода в развитии налоговых норм и концепции признания налогоплательщика недобросовестным, что обязывает налоговые органы проводить тщательный экономический анализ осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
В то же время, следует отметить, что такой подход связан с необходимостью разграничить адекватное налоговое планирование компаний, осуществляемое в разумных пределах, от создания недобросовестных налоговых схем. В зарубежных системах различают такие виды налоговых правонарушений, как избежание уплаты налога и уклонение от уплаты налога. В отсутствие такого разделения институт налоговой ответственности не может эффективно и рационально использоваться для восстановления экономической справедливости. Более того, изменение правил «игры» в сфере налогообложения создает неблагоприятный климат в бизнес-среде, поскольку изменения подхода влечет создание дополнительных рисков привлечения к налоговой ответственности.
Литература
1. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // «Вестник ВАС РФ», № 12, декабрь, 2006.
2. Федеральный закон от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Российская газета. 28.11.2014 г. № 272.
3. Приказ МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» // Бухгалтерский учет. № 9. 2003.
4. Письмо Министерства финансов РФ от 7 мая 2008 г. №03-08-05. // СПС «Консультант Плюс».
5. Письмо Министерства финансов РФ от 1 апреля 2010 г. №03-08-05. // СПС «Консультант Плюс».
6. Письмо Министерства финансов РФ от 19 октября 2011 г. №1615/101197@. // СПС «Консультант Плюс».
7. Постановление Девятого арбитражного апеляционного суда от 25.02.
2015 г. № А40-28065/132015 // URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/7b02abc6-8092-4333-bf4f-ba0f7caa34bb/A40-28065-
2013_20150226_Postanovlenie%20apelljacionnoj%20instancii.pdf
8. Постановление Девятого арбитражного апеляционного суда от 31.05.
2016 г. № А40-149755/2015 // URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6d0cc65f-85f8-4563-8f72-ee3f2bae3307/A40-149755-
2015_20160531_Postanovlenie%20apelljacionnoj%20instancii.pdf
9. Постановление Девятого арбитражного апеляционного суда от 14.06.2016 г. №А40-241361/2015 // URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/26513cfe-d7ba-4692-8d56-8af62b5e4ab8/A40-241361-
2015_20160614_Postanovlenie%20apellj acionnoj %20instancii.pdf
10. Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 6.03. 2015 г. № 09АП-1651/2015 // URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6e80aaa3-adc8-419d-9961-
d769e85021e2/A40-138879-
2014 20150611 Reshenija%20i%20postanovlenija.pdf
11. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-982 // СПС «Консультант Плюс».
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. № 32. Ст. 3340.
13. Федеральный закон от 18.07.2017 г. № 163-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета. 21.07.2017. № 160.
14. Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России. // Закон. 2018. № 5.
15. Письмо ФНС России от 28.04.2018 г.№ СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».
16. Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности. // Закон. 2014. № 6.
17. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ.03.08.1998. № 31. Ст. 3824.
18. «Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017) // «Бюллетень Верховного Суда РФ», № 7, июль, 2018.
Literature
1. The resolution of the Plenum of the RF from 12.10.2006 №2 53 "On evaluation by arbitration courts of validity of reception by the tax bearer of tax benefit" // "the Bulletin YOU the Russian Federation", No. 12, December, 2006.
2. Federal law of 24.11.2014 No. 376-FZ "on amendments to parts one and two of the Tax code of the Russian Federation (in terms of taxation of profits of controlled foreign companies and income of foreign organizations)" / / Rossiyskaya Gazeta. 28.11.2014, № 272.
3. The order of MNS of Russia from 28.03.2003 № BG-3-23/150 "On approval of Methodical recommendations to tax authorities on the application of certain provisions of Chapter 25 of the Tax Code of the Russian Federation, concerning features of the taxation of profit (income) of foreign organizations" // Accounting. No. 9. 2003.
4. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 7 may 2008 No.
03-08-05. // SPS "Consultant Plus".
5. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation from April 1, 2010, No. 03-08-05. // SPS "Consultant Plus".
6. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated October 19, 2011 no. 16-15 / 101197@. / / SPS "Consultant Plus".
7. Resolution of the Ninth commercial appeal court of 25.02.2015 no. A40-28065/132015 / / URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/7b02abc6-8092-4333-bf4f-ba0f7caa34bb/A40-28065-
2013_20150226_Postanovlenie%20apelljacionnoj%20instancii.pdf
8. Resolution of the Ninth commercial appeal court of 31.05. 2016 no. A40-149755/2015 / / URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6d0cc65f-85f8-4563-8f72-ee3f2bae3307/A40-149755-
2015_20160531_Postanovlenie%20apelljacionnoj%20instancii.pdf
9. Resolution of the Ninth commercial appeal court of 14.06.2016 no. A40-241361/2015 / / URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/26513cfe-d7ba-4692-8d56-8af62b5e4ab8/A40-241361-
2015_20160614_Postanovlenie%20apelljacionnoj%20instancii.pdf
10.Resolution of the Ninth Arbitration court of appeal of 6.03. 2015 no. 09AP-1651/2015 / / URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6e80aaa3-adc8-419d-9961-d769e85021e2/A40-138879-
2014_20150611_Reshenij a%20i%20postanovlenij a.pdf
11.Decision of the Moscow Commercial court of 31.10.2016 in case no. A40-113217/16-107-982 // SPS "Consultant Plus".
12.Tax code of the Russian Federation (part two) of 05.08.2000 No. 117-FZ // Collection of legislation of the Russian Federation. 07.08.2000. no. 32. St. 3340.
13.Federal law No. 163-FZ of 18.07.2017 "on amendments to part one of the Tax code of the Russian Federation" / / Rossiyskaya Gazeta. 21.07.2017. № 160.
14.Arakelov S. A. anti-Declinative norms in international practice. New legislative tools to combat tax evasion in Russia. // Law. 2018. № 5.
15.Letter of the Federal tax service of Russia dated 28.04.2018 no. CA-4-9/8285@ " on the practice of dispute resolution on the application of the concept of a person who has an actual right to income (beneficial owner)".
16.Akhmetshin R. I. Tax aspects of deoffshorization: global trends in the mirror of Russian reality. // Law. 2014. No. 6.
17.Tax code of the Russian Federation (part one) of 31.07.1998 No. 146-FZ // Collection of legislation of the Russian Federation.03.08.1998. № 31. Article 3824.
18. "Review of the practice of court resolution of disputes related to the protection of foreign investors" (approved Presidium of the Supreme Court of the Russian Federation 12.07.2017) / / "Bulletin of the Supreme Court of the Russian Federation", No. 7, July, 2018.
