Роль аудиторских доказательств в формировании мнения аудитора Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.6 В.В. ОСТАПОВА

ББК 65.053 кандидат экономических наук, профессор

Новосибирского государственного университета экономики и управления — «НИНХ» e-mail: ostapova@nsaem.ru

С.В. КУЗНЕЦОВА

аспирант Новосибирского государственного университета

экономики и управления — «НИНХ» e-mail: vnsa@mail.ru

РОЛЬ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В ФОРМИРОВАНИИ МНЕНИЯ АУДИТОРА

Представлен способ оценки аудиторских доказательств исходя из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Рассмотрены различные комбинации подтвержденных (неподтвержденных) предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности и их влияние на мнение аудитора.

Ключевые слова: аудит, достоверность, ошибка, искажение, предпосылки подготовки финансовой отчетности, мнение аудитора, аудиторские доказательства, оценка аудиторских доказательств.

V.V. OSTAPOVA

PhD of Economics,professor of Novosibirsk State University

of Economics and Management e-mail: ostapova@nsaem.ru

S.V. KUZNETSOVA

post-graduate student of Novosibirsk State University

of Economics and Management e-mail: vnsa@mail.ru

THE ROLE OF AUDIT EVIDENCE IN THE FORMING OF AN AUDITOR'S CONCLUSION

The audit evidence evaluation process is described on the basis of financial statement assertion. Different combinations of confirmed and unconfirmed of financial statement assertion and their influence on auditor's conclusions are considered.

Keywords: audit, reliability, mistake, misstatement, assertion of financial statement preparation, auditor's conclusion, auditor's evidence, the auditor's audit evidence evaluation.

Сбор аудиторских доказательств, подтверждающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности, является ключевым моментом аудита. Под аудиторским доказательством понимается факт, подтверждающий (или опровергающий) истинность (или ложность) суждения.

Под достоверностью в аудите понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. Учитывая

значимость аудиторских доказательств, используемых в аудиторской проверке, определение достоверности можно уточнить: под достоверностью в аудите следует понимать точность данных финансовой отчетности, подтвержденную аудиторскими доказательствами надлежащего характера, с учетом специфики конкретной проверки (уровня существенности и уровня аудиторского риска, готовности клиента вносить

© В.В. Остапова, С.В. Кузнецова, 2009

правки в отчетность и др.). При этом речь идет о показателях (данных) финансовой отчетности, составляющих существенную величину.

Поскольку основной целью аудита признается выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, важно подчеркнуть значимость понятия «достоверность во всех существенных аспектах». Смысл понятия «достоверность во всех существенных аспектах» заключается прежде всего в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех «существенных аспектов», т.е. речь идет о доказательно подтвержденном наборе данных1.

В ходе проведения аудиторской проверки аудитор собирает аудиторские доказательства путем тестирования средств внутреннего контроля и выполнения всех процедур проверки, которые предусмотрены программой аудита. Для оценки аудиторских доказательств используется два критерия — достаточность (количественная характеристика) и надлежащий характер (качественная характеристика).

Надлежащий характер аудиторских доказательств определяется их соответствием конкретной предпосылке подготовки бухгалтерской отчетности (которых семь: существование; права и обязанности; возникнове-

Таблица 1

Программа проверки расходов будущих периодов РБП)

№ п/п Процедуры Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности

1 Сопоставить данные синтетического и аналитического учета РБП. В случае Полнота;

выявления расхождений установить их причину и оценить существенность точное измерение

их влияния на достоверность показателей бухгалтерской отчетности

2 Убедиться, что по состоянию на отчетную дату проведена инвентаризация Полнота;

РБП точное измерение

3 Убедиться, что в учете отражены все операции по РБП, происшедшие Полнота;

в течение отчетного периода точное измерение

4 По операциям, отобранным для детального тестирования, проверить доку- Возникновение;

менты и убедиться, что учтенные на счетах РБП: — отвечают критериям признания расходов, установленным ПБУ 10/99; существование; права и обязанности

— являются расходами, относящимися к будущим периодам, и период, к

которому они относятся, можно оценить достоверно;

— являются РБП, а не выданными авансами

5 По операциям, отобранным для детального тестирования, убедиться, что все Возникновение;

хозяйственные операции своевременно отражаются в учете на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требования- существование; права и обязанности

ми законодательства

6 По операциям, отобранным для детального тестирования, убедиться, что Возникновение;

суммы РБП: существование;

— при списании отражаются в составе затрат, к которым они были бы права и обязанности

отнесены, если бы учитывались в момент их возникновения;

— списываются своевременно (в течение периода обеспечения дохода)

7 По операциям, отобранным для детального тестирования, убедиться, что РБП, учтенные в отчетном периоде, отражены в суммах, соответствующих первичным документам и условиям договоров Стоимостная оценка

8 По операциям, отобранным для детального тестирования, проверить правильность расчета сумм РБП, подлежащих ежемесячному списанию, и обоснованность периода списания расходов Стоимостная оценка

9 Проверить соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности, а также форм бухгалтерской отчетности между собой (форма № 1, стр. 216 «Расходы будущих периодов» и форма № 5 по разделу «Расходы по обычным видам деятельности», стр. «Расходы будущих периодов») Представление и раскрытие

10 Убедиться, что данные о РБП за текущий год сопоставимы с данными за Представление

предыдущий год (определены исходя из одинаковых методов учета и раскрытие

и отражения в отчетности)

11 Убедиться, что расходы будущих периодов в отчетности (форма № 1) Представление

представлены в разрезе долгосрочных и краткосрочных активов и раскрытие

ние; полнота; стоимостная оценка; точное измерение; представление и раскрытие) и их достоверностью2.

Программа аудита должна содержать тестирование средств внутреннего контроля и всех процедур проверки, результаты которого в совокупности позволят получить подтверждение выполнения в отношении всех предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, не могут компенсировать отсутствия аудиторских доказательств, касающихся других предпосылок. Продемонстрируем это на примере программы проверки участка «Учет расходов будущих периодов (РБП)» (табл. 1).

Аудиторские доказательства, собранные при проверке расходов будущих периодов (пп. 1-8 табл. 1), могут подтверждать достоверность записей, сделанных в бухгалтерском учете. Но при проверке соответствия данных бухгалтерского учета и определенных строк бухгалтерской отчетности — форм № 1 и 5 (п. 9 табл. 1) — возможны следующие ситуации:

- данные бухгалтерского учета соответствуют показателям отчетности в части расходов будущих периодов — отчетность достоверна (а);

- учетные записи не соответствуют данным отчетных форм, например неверно раскрыта информация в части расходов будущих периодов по соответствующим строкам отчетности (п. 11 табл. 1), — отчетность недостоверна (в).

Возможна также ситуация, когда аудиторские доказательства, собранные при проверке РБП, не подтверждают достоверность записей, сделанных в бухгалтерском учете, а учетные данные не соответствуют данным форм № 1 и 5. В этом случае и данные бухгалтерского учета, и отчетность в части информации по РБП недостоверны (с). Теоретически возможна, но маловероятна ситуация, когда данные бухгалтерского учета недостоверны, а данные отчетности достоверны

Все рассмотренные ситуации могут варьировать в зависимости от:

- результатов сопоставления отклонений с данными уровня существенности, оценки существенности искажений;

- готовности клиента вносить исправления в данные учета и (или) отчетности с целью устранения замечаний аудиторов;

- возможности проведения дополнительных аудиторских процедур и др.

Недостоверность финансовой отчетности может являться следствием ошибок и недобросовестных действий, поэтому при оценке аудиторских доказательств важны такие понятия, как «ошибка» и «искажение», необходимо знать их классификацию и влияние на показатели бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 3 ФПСАД 13, искажение финансовой отчетности может являться следствием ошибок и недобросовестных действий. Под недобросовестными действиями понимаются незаконные преднамеренные действия (бездействия), совершенные одним или несколькими лицами для извлечения незаконных выгод. Под ошибкой — непреднамеренное искажение в финансовой отчетности3.

Уточним приведенное понятие «ошибка» и будем под ней понимать искажение в финансовой отчетности, возникшее в результате разовых непреднамеренных действий на одном или нескольких этапах учетного процесса (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущее обобщение и группировка информации, балансовое обобщение и интерпретация информации).

В зависимости от влияния на показатели бухгалтерской отчетности можно выделить ошибки:

- приводящие к искажению данных финансовой отчетности (составляющие существенную величину);

- не приводящие к искажению показателей финансовой отчетности (характеризующие систему внутреннего контроля клиента).

В зависимости от этапа учетного процесса, на котором была допущена ошибка, их можно квалифицировать как:

- ошибки этапа «стоимостное измерение», следствием которых является неверное отражение сумм по хозяйственным операциям;

- ошибки этапа «первичное наблюдение», влияющие на достоверность всей учетной информации;

- ошибки этапа «квалификация факта хозяйственной жизни», наличие которых мо-

жет привести к неверной корреспонденции счетов;

- ошибки этапа «балансовое обобщение и интерпретация информации», которые приводят к неверному раскрытию информации об отдельных активах и обязательствах, доходах и расходах в бухгалтерской отчетности.

Все вышесказанное должно приниматься во внимание аудитором при выполнении необходимых аудиторских процедур, а также при оценке аудиторских доказательств. Предлагаемый способ оценки собранных аудиторских доказательств предполагает установление соотношения аудиторских доказательств, относящихся к определенной аудиторской процедуре, и предпосылок подготовки финансовой отчетности. Совокупность полученных аудиторских доказательств должна подтверждать каждую предпосылку подготовки финансовой отчетности.

В табл. 2 приведен пример оценки аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности, наглядно иллюстрирующий предлагаемый способ. В таблице по горизонтали представлена совокупность аудиторских доказательств (варианты 1-16), по вертикали — предпосылки подготовки финансовой отчетности. Значение каждой подтвержденной предпосылки бухгалтерской отчетности — 1, неподтвержденной — 0.

Если значение каждой предпосылки составляет 1, то и совокупность собранных аудиторских доказательств равна 1 (вариант 1, табл. 2), т.е. аудиторские доказа-

тельства подтверждают записи, сделанные в бухгалтерском учете, а записи, сделанные в бухгалтерском учете, соответствуют данным соответствующих строк и форм отчетности. Таким образом, данные бухгалтерского учета и отчетности достоверны (в нашем примере — ситуация а).

Если значение хотя бы одной из предпосылок — 0, то и совокупность собранных аудиторских доказательств равна 0 (вариант 8, табл. 2), а отчетность недостоверна (ситуация в).

По сути, каждой из приведенных ситуаций, с учетом перечисленных выше аргументов, соответствует определенный вид аудиторского заключения.

Так, безоговорочно положительное аудиторское заключение может быть выдано в ситуации а, если аудиторские доказательства собирались в процессе аудита достоверности бухгалтерской отчетности. Оно может быть выдано и в случае неподтверждения одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой отчетности (ситуации в, с, 6) при условии, что совокупность ошибок меньше уровня существенности и не искажает показателей финансовой отчетности, а свидетельствует лишь о неэффективности системы внутреннего контроля клиента.

Модифицированное аудиторское заключение выдается в ситуациях в, с, 6, когда одна или несколько предпосылок подготовки финансовой отчетности не подтверждены и совокупность ошибок больше уровня существенности, т.е. приводит к искажению по-

Таблица 2

Оценка аудиторских доказательств на основе предпосылок подготовки

финансовой отчетности

Предпосылка подготовки бухгалтерской отчетности Вариант

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

Существование 1 0 1 1 1 1 1 1 0 1 1 1 1 1 1

Возникновение 1 1 0 1 1 1 1 1 0 0 1 1 1 1 1

Права и обязанности 1 1 1 0 1 1 1 1 1 1 0 1 1 1 1

Полнота 1 1 1 1 0 1 1 1 1 1 1 0 1 1 1

Стоимостная оценка 1 1 1 1 1 0 1 1 1 1 1 1 0 1 1

Точность измерения 1 1 1 1 1 1 0 1 1 1 1 1 1 0 1

Представление и раскрытие 1 1 1 1 1 1 1 0 1 1 1 1 1 1 0

Произведение всех значений 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

казателей финансовой отчетности, а клиент отказывается вносить исправления в бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с рекомендациями аудиторов.

Заведомо ложное (фальсифицированное) аудиторское заключение содержит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, которое не соответствует действительности, или выдается без проведения аудиторской проверки. При этом указанное аудиторское заключение может быть выдано в следующих случаях:

- аудиторская проверка проведена не была;

- мнение аудитора (форма аудиторского заключения) не соответствует действительности, в то время как аудитором были выявлены существенные ошибки (искажения);

- мнение аудитора (форма аудиторского заключения) не соответствует действитель-

ности, в то время как аудитором не были выявлены существенные ошибки.

Таким образом, предлагаемая методика позволяет оценить аудиторские доказательства на основе предпосылок подготовки финансовой отчетности и обосновать мнение аудитора не только о достоверности бухгалтерской отчетности, но и о виде аудиторского заключения.

Примечания

1 Шапошников A.A., Лутов Д.С. Границы достоверности в аудите // Аудиторские ведомости. 2003. № 4. С. 17.

2 Аудиторские доказательства: правило (стандарт) № 5, утв. постановлением Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. № 696.

3 Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита: правило (стандарт) № 13, утв. постановлением Правительства РФ от 7 окт. 2004 г. № 532.

Bibliography

An auditor's responsibilities of the examination of mistakes and malpractice during the audit: rule (standard) № 13, approved by Decree of the Government of the Russian Federation of 7 Oct. 2004. № 532.

Audit evidence: rule (standard) № 5, approved by Decree of the Government of the Russian Federation of 23 Sept. 2002. № 696.

Shaposhnikov A.A., Lutov D.S. The limit of reliability in audit // Audit journal. 2003. № 4.