CC BY
29
УДК 330.142.211.4
РОЛЬ АМОРТИЗАЦИОННОЙ политики ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ В ВОСПРОИЗВОДСТВЕ ОСНОВНОГО КАПИТАЛА
Одним из важнейших рычагов управления процессом обновления основных фондов и формирования производственного потенциала страны является государственное регулирование воспроизводственного процесса, который непосредственно связан с амортизационной политикой.
Главным субъектом, определяющим амортизационную политику в стране, является государство. Оно воздействует и жестко регламентирует права и обязанности всех субъектов, реализующих амортизационную политику: предприятий, объединений, государственных структур. Устанавливая способы и правила начисления амортизации, государство регулирует темпы и характер воспроизводства в отраслях народного хозяйства. Вместе с тем в рамках установленного законодательства каждый хозяйствующий субъект проводит свою амортизационную политику по управлению амортизацией, отражающей его цели и задачи по воспроизводству основного капитала.
В связи с этим амортизационную политику следует рассматривать в широком и узком смысле.
В широком смысле амортизационная политика представляет собой совокупность экономических, правовых и организационных мер, форм и методов управления воспроизводственным процессом, регламентированных государством.
В узком смысле амортизационная политика определяется как целенаправленная деятельность организации по выбору и использованию эффективных инструментов общей амортизационной политики государства с целью максимизации объема собственных финансовых ресурсов и реинвестирования их в производственную деятельность.
Приоритетное право государства устанавливать общие принципы, подходы и нормы амортизации связано с тем, что амортизационные отчисления включаются в расходы, признаваемые для целей исчисления налога на прибыль организаций, а значит, уменьшают базу налогообложения, т.е. затрагивают прямой интерес государства. Таким образом, амортизационная политика является частью налоговой политики государства. При этом она может стимулировать более интенсивное обновление основных фондов или внедрение нового оборудования на предприятии. Именно в этой связи амортизационная политика с ее инструментами, которые включают в себя те или иные виды амортизации, является одновременно и частью инвестиционной политики государства. Например, ускоренная амортизация, как правило, способствует ускоренному обновлению фондов, внедрению новой техники, как и различные виды регрессивной амортизации. Также амортизационная политика служит инструментом государственного регулирования процесса воспроизводства основного капитала и в этой связи тесно связана с финансовой политикой.
Эффективность амортизационной политики определяется прежде всего степенью учета реальных экономических процессов в стране, обоснованностью концептуальных подходов, регулирующих темпы и пропорции обновления основного капитала.
Износ основных средств на начало 2000 г. в экономике Российской Федерации составлял 42%, в промышленности - 51,6%, а в машиностроении и металлообработке - 66,5%. Сложившаяся ситуация стала прямым следствием длительного сокращения объемов инвестиций в основной капитал, что повлекло за собой снижение ввода в действие основных производственных фондов.
В 2002 г. возможности организаций финансировать инвестиции в основной капитал за счет собственных источников уменьшились вследствие сокращения полученной прибыли на 6% по сравнению с 2001 г. Объем
Д.Г. Каженова,
ассистент кафедры финансов, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2005. № 11
♦
♦
прибыли, направленной на инвестиции в основной капитал, по экономике в целом уменьшился на 13% (в ценах соответствующего года).
В данных условиях выбранная организацией амортизационная политика становится решающим фактором в формировании инвестиционного потенциала. Преимущественная тенденция инвестирования организациями в основной каптал за счет амортизационных отчислений сохранилась с 2002 г по настоящее время (рисунок).
60
50
оХ
О й 40
«
ы 30
н
ь
ьл е 20
£
10
0
49 ' 49— 53,6 50,4
-•ч.48И .и .-♦
38,1 -я^ 37,5 42,6 39,5 42,3
■прибыль
■амортизационные отчисления
2000
2001
2002 Годы
2003
2004
Структура собственных средств организаций, направленных на финансирование инвестиций в основной капитал в 2000 - 2004 гг.*
* Рассчитано по данным: Инвестиции в России. М., 2003. С. 26; Социально-экономи ческое положение России, январь -октябрь. М., 2003. С. 141.
Объем амортизационных отчислений, использованных на финансирование инвестиций, увеличился в 2002 г по сравнению с 2001 г на 29% (на 72,3 млрд руб.), и их доля в структуре инвестиций за счет собственных средств повысилась до 49%. В 2003 - 2004 гг тенденция инвестирования организациями преимущественно за счет амортизационных отчислений сохранилась.
Структура собственных средств организаций, инвестированных в основной капитал в 2000 - 2004 гг., формировалась и изменялась под влиянием макроэкономической обстановки, деловой активности, инвестиционного климата и обусловлена уменьшением объема располагаемой прибыли; снижением, в том числе в связи с отменой инвестиционной льготы, уровня использования располагаемой прибыли на инвестиции; переоценкой основных фондов в конце 2001 г, результаты которой были учтены в балансах организаций за 2002 г.1 .
Применительно к амортизации основного капитала в рыночных системах существуют две концепции - экономическая и налоговая. Амортизация в экономической концепции рассматривается как списание стоимости основного капитала по экономически обоснованным нормам, отражающим реальный износ основных фондов в данных условиях воспроизводства.
Амортизация в налоговой концепции - это списание стоимости основного капитала по налоговым нормам, которые могут превышать экономически обоснованные. Начисление амортизации в налоговых целях регулирует отношения предприятий с бюджетом в соответствии с проводимой государством налоговой политикой.
От того, каким образом государство регулирует порядок начисления амортизационных отчислений, зависят динамика инвестиций и научно-технический про-
гресс. Если методы амортизационной политики не отражают истинного движения стоимости, это может тормозить обновление основных производственных фондов, ограничивать возможности предприятий инвестировать собственные средства в развитие производства. В то же время дополнительные возможности, предоставляемые экономическим субъектам в рамках амортизационной политики, могут стимулировать инвестиции в реальный сектор, способствовать быстрому обновлению устаревшего оборудования.
В России уже заложены основы для активизации предприятий в части проведения ими амортизационной политики: организация в рамках гл. 25 НК РФ вправе самостоятельно выбирать способ начисления амортизации - линейный или нелинейный.
Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования актива и предусматривает несколько параметров процесса амортизации основных средств:
п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества;
¡1 - норма линейной амортизации, которая равна: ¡ = (1 : п) х 100;
К - первоначальная стоимость основного средств;
t - возраст основного средства (количество отработанных месяцев).
Для линейного метода величина ежемесячных амортизационных начислений Щ будет постоянна и равна:
Щ = ¡К.
При нелинейном методе неизменная норма амортизации применяется к ежемесячно уменьшающейся остаточной стоимости объекта и используются следующие параметры:
у - норма нелинейной амортизации, которая равна: 7= 1
где а- специальный норматив, в настоящее время равный 2.
Как только остаточная стоимость объекта, амортизируемого по нелинейному методу, достигнет 20% от первоначальной стоимости, ее принимают за базовую стоимость, а актив амортизируется по линейной схеме до истечения срока полезного действия основного средства.
Для нелинейного метода показатель ежемесячных амортизационных начислений N(t) будет выражаться следующей последовательностью величин:
= ук (1 - ^-1.
Поскольку норма нелинейной амортизации ^по сравнению с линейной ¡ увеличивается в 2 раза, то в первые годы эксплуатации объекта увеличение амортизационных отчислений при применении нелинейного метода ведет к снижению налоговых изъятий и росту собственных ресурсов налогоплательщика, что позво-
♦
♦
ляет активизировать стимулирующий потенциал налога на прибыль в отношении наиболее эффективной и мобильной части объектов.
В условиях катастрофического устаревания основных производственных фондов страны (в 2004 г степень износа основных фондов промышленности составила 52,8%) и необходимости их ускоренного обновления такая система выглядит вполне прогрессивной. Однако по результатам многочисленных исследований и опросов предприятий налоговые преференции (в форме, например, ликвидированной инвестиционной льготы на реинвестируемую прибыль) обладают гораздо более высоким стимулирующим потенциалом для инвесторов по сравнению с амортизационными преференциями (ускоренной амортизацией основных средств).
Основными причинами, сдерживающими широкое применение ускоренной амортизации основных средств, являются:
- применение данного метода по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 13 - 17 лет и более неэффективно. Экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, может быть «съеден» инфляцией. Исходя из этого представляется нелогичным и тот факт, что в настоящее время на VIII, IX и X группы из «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», метод нелинейной амортизации не распространяется, что приводит к увеличению административных издержек при отсутствии какого-либо экономического эффекта для инвестиционных и инновационных стратегий предприятия;
- отсутствие подобного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете увеличивает административные издержки, поскольку приводит к образованию временных разниц по налогу на прибыль;
- отсутствие аналогичной нормы (применение комбинированного способа, сочетающего в себе и линейный, и нелинейный методы), в бухгалтерском учете при использовании способа уменьшаемого остатка не позволяет включать в затраты на производство в течение установленного срока всю стоимость объектов, поскольку данный метод предполагает наличие у амортизируемого объекта ликвидационной стоимости.
Недоучет переоценки основных средств как при нелинейном, так и при линейном методе занижает расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, преобразуя часть амортизации в прибыль, что приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В России в современных условиях непопулярность механизма ускоренной амортизации может объясняться незначительным размером получаемой при этом льготы по налогу на прибыль по сравнению с издержками инфляции, являющейся главным фактором при принятии решений об инвестициях в основной капитал.
Следует отметить, что реальным инвестиционным ресурсом организации остается амортизация по данным бухгалтерского учета, в то время как амортизация, исчисленная в целях налогообложения, является расчетной величиной, позволяющей скорректировать налогооблагаемую базу и уменьшать налог на прибыль. Таким образом, введенная новая система отражается на налогооблагаемой прибыли организаций, но не из-
меняет объем фактически начисленной амортизации.
Наиболее часто допускаемыми налогоплательщиками нарушениями в части операций с амортизируемым имуществом являются:
^ необоснованное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за счет отнесения на расходы суммы начисленной амортизации от восстановительной стоимости амортизируемых основных средств с учетом переоценки в размере, превышающем 30%, который определен п. 1 ст. 257 НК РФ (в редакции от 24.07.2002 г.), суммы которой не принимаются для целей налогообложения при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации;
^ неправомерное начисление амортизации по основным средствам, которые не являются амортизируемым имуществом (находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев; переданным по договорам в безвозмездное пользование; не числящимся в налоговом учете);
^ неправомерное включение в расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по реконструкции помещений, которые в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ как расходы, носящие характер капитальных вложений (на достройку, дооборудование, техническое перевооружение, модернизацию), должны увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств, которая погашается путем начисления амортизации. При этом при осуществлении указанных работ поэтапно налогоплательщики квалифицировали каждый этап как выполнение ремонтных работ;
^ нарушение п. 1 ст. 257 НК РФ в части формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, т.е. расходы, связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств, не включались в первоначальную стоимость, а учитывались в составе прочих расходов;
^ нарушение пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации объектов основных средств (неправильно определялся доход от реализации основных средств как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью основного средства по данным бухгалтерского учета с учетом последующих проведенных переоценок объектов);
^ нарушения по ст. 258 НК РФ, связанные с неправильным определением срока полезного использования объектов основных средств (неправомерно устанавливался меньший срок полезного использования), которые приводят к неправильному исчислению суммы амортизации и, соответственно, дальнейшему искажению стоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;
^ установленные факты начисления амортизации в нарушение п. 2 ст. 259 НК РФ со дня ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию, а не с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;
^ нарушение п. 9. ст. 259 НК РФ при исчислении амортизации (в ряде случаев налогоплательщиками не применялся специальный понижающий коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. соответственно);
^ допущенные при определении финансового результата от реализации амортизируемого имущества (в нарушение п. 3 ст. 268 НК РФ и ст. 323 НК РФ) ошибки (завышалась сумма ежемесячного списания убытка от реализации амортизируемого имущества, включаемая в состав прочих расходов; производилось единовременное списание убытков от реализации амортизируемого имущества; заявлялись убытки от реализации основных средств по всем основным средствам без определения финансового результата пообъектно).
Несмотря на периодическое совершенствование законодательной базы налогообложения прибыли, проблем с трактовкой понятий, соблюдением требований и осознанием необходимости налогового учета не становится меньше.
Рассматривая амортизационную политику в узком и широком смысле, сгруппируем предложения по ее совершенствованию соответственно в два раздела - для организации и государства.
Совершенствование амортизационной политики организации предполагает следующие моменты:
- при действующих экономических параметрах выгодность нелинейной схемы бесспорная, поэтому при начислении амортизации основных средств ее следует использовать достаточно широко;
- если в собственности предприятия отсутствуют основные средства, попадающие в VIII - X группы «Классификации основных средств», включаемых в амортизационные группы, то в целях оптимизации административных издержек следует отказаться от линейного метода и применять только нелинейную схему амортизации ;
- если у промышленного предприятия на балансе учитываются разные основные фонды, включая средства из VIII - X групп «Классификации», для которых применяется только линейный метод, а экономический эффект от введение нелинейной схемы амортизации оправдывает себя только для основных средств с периодом эксплуатации в 7 - 8 лет, то для активов с более длительным сроком полезного использования стоит использовать линейную схему амортизации;
- при стратегическом планировании своей деятельности промышленному предприятию следует обратить особое внимание на основные средства II, III и IV групп «Классификации», поскольку именно эти фонды дают наибольшую финансовую выгоду при внедрении нелинейной амортизации.
Совершенствование амортизационной политики государства предполагает следующие позиции.
При дальнейшем применении нелинейной схемы амортизации следует отменить действующий в настоящий момент запрет на ее использование в VIII - X группах, так как это препятствует унификации учета на многих предприятиях.
Следует внести изменение в ПБУ 6/01, касающееся применения комбинированного способа начисления амортизации с установлением доли первоначальной стоимости объектов, амортизируемой линейным способом.
При совершенствовании амортизационной политики в рамках действующей системы нелинейного метода государству следует изменить действующие в настоя-
щее время экономические нормативы в направлении уменьшения параметра специального норматива, в настоящее время равного 2, и с одновременным увеличением параметра длины линейного остатка, в настоящее время равного 20%.
Внести дополнение, соответствующее действующим нормам ПБУ 6/01, а именно: в ст. 257 НК РФ целесообразно предусмотреть, что первоначальная стоимость основного средства при изменении стоимости их воспроизводства уточняется в процессе переоценки. Восстановительная стоимость основного средства используется для начисления амортизации, принимаемой в целях налогообложения прибыли.
Стоит увеличить амортизационную налоговую премию и дифференцировать ее в зависимости от вида оборудования и срока его службы. Согласно «Классификации» (утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1) все основные средства включаются в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. Таким образом, для объектов основных средств, подлежащих включению в I - IV группы, льготу следует предоставлять в размере 15%; V - VII группы - 25%; VIII - X группы - 35%. Данные механизм предоставления льготы должен стимулировать инвестиции в более дорогостоящее оборудование с длительным сроком эксплуатации.
Основное назначение амортизационной политики состоит в управлении размерами амортизационного фонда. С этой целью налогоплательщикам предоставлены широкие возможности в выборе той или иной амортизационной политики исходя из своих целей и желаемой скорости (интенсивности) обновления основного капитала. Это определяется тем обстоятельством, что существуют предприятия-новаторы, способные быть технологическими лидерами, предприятия-имитаторы и предприятия, продукция которых заполняет определенную нишу на рынке. От соотношения этих предприятий в составе определенной отрасли зависят пропорции инвестиций в реконструкцию и новое строительство, пассивной и активной частей производственных фондов, собственных и заемных средств.
Таким образом, планирование амортизационного фонда самым тесным образом связано с выработкой стратегии развития предприятия. Амортизационные отчисления имеют большое значение как средство, временно компенсирующее недостаток оборотных средств. Наконец амортизационная политика тесно связана с налогообложением предприятия, поскольку она определяет уровни налогооблагаемых баз налогов на имущество и прибыль.
Можно надеяться, что сформулированные предложения будут способствовать созданию более гибкой амортизационной системы, позволяющей увеличивать отчисления на амортизацию, что позволит предприятиям инвестировать средства в расширение или модернизацию производства, а также активизирует процесс обновления основного капитала российской экономики.
1 См.: Гаврилова О.П., Коновалова Н.П. Учет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения // Налоговый вестник. 2004. № 5. Май.
