CC BY
94
РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Несветайлов В.Ф., к.э.н., старший преподаватель кафедры Бухгалтерского учета и аудита РЭУ им. Г. В. Плеханова
В статье рассматривается проблема качества российских стандартов раскрытия информации в финансовой отчетности в интересах миноритарных акционеров. Исследуется вопрос, насколько действующие правила раскрытия информации соответствуют существующей международной практике. При этом делается вывод, что институциональная среда определяет транспарентность бизнеса, а причина недостаточной открытости в финансовой отчетности не низкое качество правил раскрытия учетной информации, а недостаточность механизмов их исполнения.
Ключевые слова: ответственность, раскрытие информации, существенность, дополнительные отчетные формы.
BUSINESS RESULTS IN FINANCIAL STATEMENTS
Nesvetailov V., PhD, Senior Lecturer, Department of Accounting and Auditing chair, REU G.V. Plekhanova
This article discusses the issue of quality of Russian standards covering distribution of information in the financial statements for the minority share-ditch. We investigate the question of how the existing disclosure rules match the current international practice. When you do this, water that the institutional environment determines the transparency of the business, and the reason for the lack of openness in the financial statements are not low quality of accounting information disclosure rules, a lack of enforcement mechanisms.
Keywords: accountability, information disclosure, a substantial particular, additional reporting forms.
Система информационно-аналитического обеспечения разных групп пользователей (стейкхолдеров) о деятельности конкретного предприятия определяется действующим законодательством, уставом, корпоративной культурой, исторически сложившейся на текущий момент. Отношения, складывающиеся в обществе в целом по поводу учета - прежде всего отношения связанные с необходимостью представления информации об экономическом положении отчитывающегося субъекта. Посредством финансовой отчетности в экономике реализуется один из ключевых принципов управления -принцип подотчётности. В его основу, положена идея регулярного предоставления в рамках управленческой иерархии информации от нижестоящих звеньев, вышестоящим для осуществления контроля и принятия управленческих решений.
Принятие решений на основе получаемой информации, требует своевременности и полноты содержания, для возможности оценки, анализа, определения своевременности, правильности принятия решений, действий, это важно как для тех, кто принимает решения, так и для всей общности стейкхолдеров. В современных условиях принцип подотчетности приобретает более широкую трактовку, чем это имело место ранее, и сейчас бизнес рассматривается, как подотчетный, самому широкому кругу заинтересованных лиц - стейкхолдеров. Необходимость раскрывать разнообразную информацию всё более широко закрепляется нормативно и предусматривает формирование отчетности, включающей не только финансовой информацию, но и значительный объем нефинансовых данных. Способы и формы информирования в последнее время также претерпели существенную трансформацию.
Следует отметить, что вопрос информационной открытости в России в последнее время ставится существенно шире и не сводится только к бухгалтерской информации. Ряд шагов к повышению транспарентности российской экономики предпринят уже в последнее время. Достаточно упомянуть установление требований к раскрытию информации, установленных в таких секторах экономики как электроэнергетика1 и жилищно-коммунальное хозяйство2. Стандарты раскрытия информации утверждены постановлением Правительства РФ от 09.08.2010 N 609 и устанавливают требования к составу информации, раскрываемой субъектами оптового и розничных рынков электрической энергии, а также к порядку, способам и срокам ее раскрытия. Энергетические компании, действующие на указанных рынках, обязаны не только публиковать эти сведения в печатных изданиях и электронных СМИ, но и предоставлять их заинтересованным лицам по письменному запросу при условии возмещения связанных с этим расходов. В соответствии
со Стандартами субъекты рынков электрической энергии несут ответственность за полноту и достоверность раскрываемой информации. Кроме действующих правил рассмотрения заявлений, оспаривающих отказ субъектов оптового и розничных рынков электроэнергии в предоставлении информации, еще в 2005 году вступил в силу приказ, подписанный руководителем ФАС И. Артемьевым и утвержденный Министерством юстиции РФ 3 декабря 2005 г., который позволяет антимонопольным органам устанавливать факт отказа в предоставлении сведений, предусмотренных Стандартами раскрытия информации, и при наличии признаков нарушения антимонопольного законодательства возбуждать дело. Если в результате рассмотрения дела данный факт подтвердится, антимонопольный орган вправе выдать предписание о его прекращении. Теперь антимонопольные органы могут воздействовать на энергетические компании, предпочитающие не раскрывать информацию, которая в силу закона «Об электроэнергетике» должна быть доступна для всех заинтересованных сторон. Юридические или физические лица, которым было отказано в предоставлении данных, вправе обжаловать эти действия в ФАС3 . Причем субъекты рынков обязаны раскрывать информацию и несут ответственность за ее полноту и достоверность по закону. Раскрытая информация должна сохраняться в течение трех лет. Хранятся не только запросы, но и копии отказов. Статьей 9.15 КоАП предусмотрен административный штраф на должностных лиц в размере от двадцати тысяч, до тридцати тысяч рублей. Юридические лица могут пострадать существеннее - от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей. И если активность ФАС в этом направлении не значительна, то ФСФР в 2010 году только по Северо-Западному федеральному округу зафиксировало более 300 нарушений требования законодательства по раскрытию информации эмитентами с составлением протоколов об административных правонарушениях. А общая сумма наложенных штрафов превысила 50 миллионов рублей, хотя статистика о рассмотрении дел ФСФР в целом по России не публикуется4.
Определенные правительством стандарты раскрытия информации не только устанавливают требования к объему и составу раскрываемой информации, но и определяют способы и формы раскрытия. Тем самым, государство на системной основе обеспечивает доступ заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах, деятельность которых носит общественно значимый характер.
Вместе с тем, основой системы раскрываемой информации по-прежнему остается корпоративная финансовая отчетность, которой
1 Постановление Правительства РФ от 21 января 2004 г. № 24 «Об утверждении стандартов раскрытия информации субъектами оптового и розничных рынков электрической энергии» (в ред. Пост. Правительства РФ от 01.02.2005 N 49, от 21.04.2009 N 334, от 09.08.2010 N 609)
2 Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2010 г. № 731 «Об утверждении стандарта раскрытия информации организациями, осуществляющими деятельность в сфере управления многоквартирными домами»
3 http://so-ups.ru/fileadmin/files/la
4Финанс №7-8 (386-387) 28.02-03.2011
по-прежнему «отводится роль основного информационного канала, связывающего компанию и внешних стейкхолдеров»5. В связи с этим, особую актуальность приобретает вопрос, насколько полно действующая в России система бухгалтерского учета обеспечивает раскрытие необходимой стейкхолдерам информации определяемой законодательно, с отражением в ней всех содержательных элементов: прозрачность экономических процессов, программ, сделок, планов, проектов.
В настоящий момент необходимость подготовки годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности предусмотрена законодательно. В соответствии с законом о бухгатерском учете она распространяется «на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации»6. Кроме того, на ряд субъектов возложена дополнительная обязанность - публиковать свою финансовую (бухгалтерскую) отчетность в открытых источниках информации.
Таким образом, формально информационные потребности пользователей должны быть удовлетворены в рамках действующей системы ведения учета и формирования отчетности. На деле информационная ценность российской финансовой отчетности оценивается пользователями как низкая, и они часто ориентируются на дополнительные источники информации. В чем причина такого положения?
В настоящее время широко распространено мнение, что причиной является фискальная ориентация действующей системы бухгалтерского учета, которая выстроена на модели, направленной на первоочередное удовлетворение информационных интересов налоговых органов. Основная информационная функция бухгалтерской отчетности в этой модели - обеспечение контроля налогооблагаемой базы и правильности исчисления налогов. Представление о фискальной направленности финансовой отчетности способствует восприятию её большинством пользователей как недостоверной и непригодной для принятия многих корпоративных, управленческих, инвестиционных, регулирующих, законодательных решений.
Между тем, такое объяснение, если и соответствовало действительности 90-х годов прошлого века, в настоящий момент представляется, если не устаревшим, то явно недостаточным. Во-первых, потому, что налоговые органы в рамках документальных или камеральных налоговых проверок предъявляют устойчивый спрос на первичные учетные данные и подтверждающие налогооблагаемую базу первичные оправдательные документы. Общая достоверность финансовой отчетности ими не рассматривается. Во-вторых, в ходе процесса реформирования российской системы бухгалтерского учета, система ПБУ была существенно приближена к соответствующим стандартам МСФО. В ряде случаев новые российские стандарты едва ли не буквально повторяют положения соответствующих международных стандартов. Между тем, в отечественном бизнес сообществе качественные характеристики российской финансовой отчетности продолжают рассматриваться как низкие. Можно предположить, что причины такого положения имеют более сложный характер и не сводятся к системным свойствам модели бухгалтерского учета.
Большинство претензий пользователей к качеству российской финансовой отчетности может быть сведено к невыполнению двух условий: её ненадежности и неструктурированности. Надежность представляет собой одну из важнейших качественных характеристик учетной информации. «Информация обладает качеством надежности, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности и пользователи могут положиться на неё в отношении её соответствия тому, на что она претендует, или тому, чего от неё ожидают»7. Надежность предполагает объективность её получения, наличие определенной степени уверенности в источниках данных, правильности алгоритмов её обработки, целостности и полноты её представления.
Поскольку на основе финансовой отчетности должно формироваться некое объективное представление о финансовом положении предприятия, её надежность предполагает наличие некоторого минимального порога, без которого использовать её для целей контроля или принятия решений оказывается невозможным. При этом она не должна дезориентировать потенциального пользователя. В качестве меры надежности учетной информации может рассматриваться субъективно присваемая каждым пользователем величина информационного риска. Одним из способов снижения уров-
ня этого риска, и соответственно, повышения надежности учетной информации является проведение аудита.
Существенным фактором, определяющим надежность учетной информации, является её полнота, что предполагает отсутствие пропусков или пробелов в фиксации фактов хозяйственной деятельности и при формировании отчетных форм. Высокий уровень пропусков и пробелов в отчетности, превышающий выбранный критерий существенности, приводит к снижению информационной ценности финансовой отчетности и росту уровня недоверия к ней.
В условиях отсутствия прозрачности ведения бизнеса, существенного объёма теневого оборота в совершаемых сделках, который не находит отражения в регистрах бухгалтерского учета, отчетность становится фактуально неполной и, соответственно, ненадежной. Можно не соглашаться с оценками Международного банка, оценивающего оборот теневого рынка России до 48,6% ВВП России в 2010году8, но отмахнуться от фактов использования рабочей силы иммигрантов невозможно, при этом по различным экспертным оценкам, в 2008 году малые предприятия продали в теневом секторе рынка продукции на 1,7 трлн. рублей. С учетом того, что официальный оборот малых предприятий в 2008 году превысил 10 трлн. рублей, реальный показатель, включающий теневое производство, перевалил за 11,7 трлн. рублей. И это без учета микропредприятий. Представление о масштабах теневой активности с учетом микропредприятий можно получить на основе данных за 2007 год. Тогда официальный оборот малых предприятий, включая те, на которых занято менее 15 человек, чуть-чуть не дотянул до 15,5 трлн. рублей. Учитывая, что на тот момент в отчетности не отражалось 15,5% оборота, от государства укрывалось 2,84 трлн. рублей.9
Занятые в неформальном секторе, в процентах от общей численности занятого населения РФ - 19,5% или 13490 тысяч чело-век10. При этом ущерб наносится не только государству, но и акционерам, трудящимся работникам этих предприятий. Поэтому зачастую при принятии решений агентам приходится опираться в меньшей степени на финансовую отчетность и в большей - на альтернативные источники информации.
Широкое распространение практики сокрытия денежных и товарных потоков привело к закреплению данной практики в деловом обиходе, создав во многом справедливое представление о низком качестве финансовой отчетности. Соответственно, уровень доверия к ней даже после аудиторской проверки оказывается низким, даже если эта отчетность подготовлена добросовестно.
Уровень структурированности финансовой отчетности характеризуется глубиной и аналитичностью представленных в ней сведений. Существует два пути достижения требуемой структурированности финансовой информации - детализация и расширение аналитики отчетных форм и предоставление необходимых пояснений и расшифровок к ним. Мировая бухгалтерская практика пошла по второму пути, активно внедряя и расширяя необходимость раскрытия всё большего и большего раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности. Наглядное подтверждение этому можно без труда найти в МСФО, где степень раскрытия финансовой информации напрямую соотносится с качеством её потребительских свойств.
Отметим, что российская практика в настоящий момент практически полностью соответствует международной с учетом внутренней специфики. При этом, она предусматривает три институализированных механизма раскрытия дополнительной, по отношению к основным базовым формам финансовой отчетности, информации: предоставление регулирующим органам приказа об учетной политике, формирование в составе стандартного пакета финансовой (бухгалтерской) отчетности дополнительной формы №5, которая содержит расшифровку отдельных показателей других отчетных форм и составление пояснительной записки. Предметом дальнейшего анализа является последний элемент.
Примечательно, что в российской практике пояснительная записка была введена практически с первых шагов реформирования учета, одновременно с новыми формами бухгалтерской отчетности. Уже в 1992 г. Минфин РФ предписывал, что «к годовой бухгалтерской отчетности предприятия (за исключением малого) прилагается пояснительная записка с изложением основных факторов, повлиявших в отчетном году на итоговые результаты деятельности предприятия, и освещением финансового состояния предприятия, а также решение по итогам рассмотрения на предприятии годового бухгалтерского отчета и распределения чистой прибыли»11 .
Однако, как элемент регулирования уровня раскрытия информации для внешних пользователей пояснительная записка в российской практике не состоялась. В настоящий момент, даже будучи подготовленной и приложенной к годовой бухгалтерской отчетности, она по-прежнему слабо воспринимается в качестве источника релевантной информации, как для руководства отчитывающегося субъекта, так и для внешних заинтересованных пользователей. Но, как правило, последние её рассматривают как обязательный, но формальный компонент финансовой отчетности и редко требуют её предоставления в полном объеме.
Такая ситуация связана во многом с нечеткостью и слабой аналитичностью раскрываемой информации, которая часто просто дублирует данные отчетных форм или содержит сведения, которые часто можно легко получить из иных источников, а также отсутствия реального спроса со стороны пользователей на полноту раскрываемых сведений. Последнее симптоматично - менеджмент не проявляет интерес к пояснениям отчетности, поскольку владеет достаточной информацией, благодаря управленческому учету, а внешние пользователи не востребуют её в силу инерции восприятия и отсутствия широкой институализированной практики использования пояснительной записки. Характерно, что таким образом поддерживается стереотипное представление о низком качестве раскрытия информации в российской финансовой отчетности. При этом те же самые пользователи, которые не проявляют интереса к пояснительной записке, подготовленной по российским стандартам, активно интересуются пояснениями и раскрытиями информации в отчетности, подготовленной по МСФО, если она сформирована параллельно.
Формалисткому восприятию пояснительной записки как информационно-нейтральному элементу отчетности во многом способствовала складывающаяся с начала реформирования на постсоветском пространстве учетная практика. При отсутствии развитого рынка ценных бумаг, в условиях формирующейся банковской системы полнота формирования информации о деятельности хозяйствующего субъекта понималась всеми заинтересованными сторонами исключительно в свете количественном аспекте. У инстанций, регулирующих бухгалтерский учет, четкие требования к формированию пояснений к основным отчетным формам отсутствовали. Основной упор был сделан ими на конкретизацию и уточнение правил ведения учета и формирования основных отчетных форм. Директора предприятий и учетные работники, имеющие опыт учетной, плановой или руководящей работы в советской системе, мыслили преимущественно количественными категориями. Понятие качественного раскрытия информации оказалось для них новым, тем более что реального спроса на них не было - акционеры интересовались прибылью и объемом реализации, а налогооблагаемая база всегда определяется в стоимостном выражении. Соответственно, необходимости в качественном раскрытии информации долгое время не возникало.
Кроме того, на макроуровне в результате глубокого экономического спада и структурной перестройки хозяйственных отношений, была сформирована институционально неустойчивая хозяйственная среда, характеризующаяся высокой неопределенностью, нечеткой спецификацией прав собственности. Несмотря на происшедшие за двадцать лет перемены и некоторую стабилизацию её институциональной структуры, информационные свойства этой среды в целом сохранились. Она может быть охарактеризована как закрытая и информационно непрозрачная. В этих условиях стимулы для дополнительно раскрытия информации у собственников и менеджеров остаются невысокими. Более того, сохраняется тенденция выделения из бизнеса неучтенной, «серой» части, сведения о которой не попадают в официальную финансовую отчетность.
Всё вышесказанное в совокупности способствовало формированию устойчивого представления о низком качестве отечественной системы бухгалтерского учета и слабой информативности, подготовленной на её основе финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей. В связи с этим, в настоящий момент,
по-видимому, существует настоятельная необходимость «реабилитации» для внешних пользователей отечественной системы бухгалтерского учета с позиции её возможностей по предоставлению полезной и качественно наполненной информации.
Общие требования к раскрытию информации в пояснительной записке содержатся в указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.03 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н). Пункт 19 указанного приказа позволяет получить достаточно полное представление о степени детализации и глубине раскрытия дополнительной информации. Согласно приказу в пояснительной записке «следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении». При этом, «при изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.)».
При этом, большое внимание в ней должно уделяться нефинансовым показателям, позволяющим правильно и непредвзято оценивать текущую и будущую деловую активность организации. « При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности».
При этом: «в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Показатель считается существенным, если его не раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отно-
5 Исаев Д.В. с.36
6 п.1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учёте»
7 Основные принципы подготовки МСФО, п.31, Д. Александер и др.
8 http://bank.ru/publication/show/id/9304/
9 http://www.bishelp.ru/ekonomika/mikro/obnalichka/kampania_po.php
10 http://www.lerc.ru/?part=articles&art=26&page=7
11 П. 3 Письмо Минфина РФ от 09.06.1992 № 38 «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий и организаций»
шение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации,
об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку»12.
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация. Достаточно полные рекомендации по раскрытию информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н., в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н). Как отмечено в нём, в п.24, «пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении».
В указанном ПБУ дается достаточно полная расшифровка информации, подлежащей раскрытию. «При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий»13.
В частности, предполагается, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные (п.27 ПБУ 4/99):
• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;
• о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
• об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
• о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;
• о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода,
движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
• о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;
• об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
• о составе затрат на производство (издержках обращения);
• о составе прочих доходов и расходов;
• о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их
последствиях;
• о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
• о прекращенных операциях;
• об аффилированных лицах;
• о государственной помощи;
• о прибыли, приходящейся на одну акцию.
• о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
При этом, по указанному последним пункту нужно отметить, что в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения организацией получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность. Такие обстоятельства не связаны с ошибками в бухгалтерском учете и отчетности. Но если организация не проинформирует об этом лиц, которым была представлена бухгалтерская отчетность, то возникнет ошибка, связанная с неправильным применением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету
Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками. ПБУ22/2010 »Исправле-ние ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»(приказ от 28.06.2010 № 63н, зарегистрирован в Минюсте России 30.07.2010 № 18008). Для выбора порядка исправления ошибок организация должна подразделить их на существенные и несущественные.
Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Нужно заметить, что подобное определение в отношении существенности показателей бухгалтерской отчетности приведено в приказе Минфина РФ от 22.07.03 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина РФ от
31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н), но, в отличие от норм этого приказа, в ПБУ 22/2010 нет рекомендаций по процентному (5 %>) ориентиру как признаку существенности). В практической работе процентный ориентир зачастую приводит к формальному подходу к определению существенности, а существенность это -прежде всего качественная характеристика информации.
Существенность, как качественная характеристика информации имеет не только стоимостной параметр, но и временной, влияющий на бухгалтерский и налоговый учет. Так, например, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (ПБУ 6/01«Учет основных средств » в ред. приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н).
Также отметим, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут быть представлены как в виде дополнительных отчетных форм (отчет о движении денежных
средств, отчет об изменениях капитала и др.), так и в виде пояснительной записки, при этом статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие (п.28 ПБУ 4/99).
При этом, в качестве рекомендательной меры по повышению информативности финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних предлагается предоставление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, если «исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решении» (п.39 ПБУ 4/99). Дополнительная информация может иметь вид как описательный, так и представляться в форме аналитических таблиц, графиков и диаграмм. При этом, она должна раскрывать динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иные сведения, полезные пользователям.
Отметим, что в настоящий момент система российских ПБУ построена таким образом, что позволяет охватить практически все участки ведения учета и подготовки отчетности. При этом каждое отдельное Положение содержит обязательные пункты, касающиеся раскрытию дополнительной информации. В качестве примера можно рассмотреть требования по раскрытию, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н. Отметим, что как и большинство российских ПБУ принятых после 2000-го года, указанное Положение практически воспроизводит требования, предусмотренные МСФО, в том числе в части раскрытия дополнительной информации в пояснительной записке.
Согласно п. 32 ПБУ 6/01, в бухгалтерской отчетности дополнительно подлежит раскрытию с учетом уровня существенности, как минимум, следующая информация:
• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• о движении основных средств, в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
• об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
Несмотря на наличие ясных и достаточно подробных требований к полноте раскрытия информации, эти требования в полном объеме не соблюдаются. Одна из причин этого - затратный характер сбора и подготовки необходимых данных. В условиях, когда подготовка развернутых пояснений, часть которых носит нефинансовый характер, требует значительных затрат времени и усилий, вопрос качества и полноты раскрытия должен ложиться не только на учетных работников. Однако российская практика сложилась таким образом, что этот вопрос полностью отнесен к их компетенции.
Кроме того, если заполнение основных отчетных форм четко и недвусмысленно регламентировано практически пошаговыми инструкциями, то детальный пошаговый регламент подготовки и предоставления пояснительной записки изначально отсутствовал. При отсутствии ясных и полных указаний по её подготовке, равно как налоговой и административной ответственности за неполноту дополнительно раскрываемых сведений, и руководство организаций, и учетные работники предпочитают действовать рационально, готовя пояснения к отчетности формально, уделив им гораздо меньше времени и усилий, чем непосредственно отчетным формам. Соответственно, пояснительная записка, как правило, готовится по «остаточному принципу» без учета качества раскрытия и полноты представляемой информации.
Таким образом, с учетом сложившейся практики пояснительная записка пользователями финансовой отчётности естественно воспринимается как формальный и информационно нейтральный элемент финансовой отчетности. Несмотря на то, что пояснительная записка может иметь структурированный характер, значительный объем и нести высокую информационную нагрузку, степень признания её конечными пользователями в качестве релевантного источника информации низкая. С другой стороны, формальный подход к пояснительной записке со стороны готовящих её учетных работников во многом объясняется их пониманием того, что она не будет востребована. Формируется своеобразный замкнутый круг, когда полезная и необходимая норма бухгалтерского учета оказывается невостребованной из-за слабой институализации её в деловой практике и слабой её поддержки со стороны конечных пользователей. То, что закрепленная в законе о бухгалтерском учете норма относительно необходимости раскрытия информации, имеет по факту диспозитивный характер и в России она не подкреплена существующей правоприменительной или корпоративной практикой, а санкций за ненадлежащее раскрытие информации в пояснительной записке, действующим законодательством не предусмотрено, с одной стороны рассматривается как недостаток. Но в тоже время закрепление императивности требований к раскрытию информации возможно приказом первого руководителя об учетной политике либо решением Совета директоров. И объем, установленных требований может быть полновесно расширен в интересах акционеров. При этом в отсутствие квалифицированных представителей миноритарных акционеров в Совете директоров действенных механизмов закрепления такого подхода в деловой практике нет. Реальную ответственность за неполноту предоставленных сведений руководство отчитывающихся субъектов не несет, в то время как мотивация к дополнительному раскрытию информации у него отсутствует.
Несмотря на усилившуюся тенденцию к прозрачности российского бизнеса, информационная закрытость российских компаний и непрозрачность ведения дел остается реальной проблемой. И актуальность её решения сохранится ещё долго, до тех пор пока критерии открытости и транспарентность бизнеса не найдут в России широкого распространения и не станут подкрепляться реальной деловой практикой. В этой связи, следует уделить более пристальное внимание вопросу полноты и аналитичности формирования пояснительной записки к годовой отчетности. В концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу главная задача финансовой (бухгалтерской) отчетности определена как обеспечение «гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах»14. В этом контексте добросовестное и полное раскрытие дополнительной поясняющей информации следует рассматривать, как наиболее приемлемый и удобный путь решения задачи повышения прозрачности российского бизнеса.
12 Приказ Минфина РФ от 22.07.03 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина РФ от
31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н), п.1.
13 ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н., в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, п.7.
14 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 1 июля 2004 г. №180)
