CC BY
45УДК: 657.432.5
РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Михайлов И.А., студент
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Россия
E-mail: [email protected] НурмухамедоваХ.Ш., к.э.н., доцент Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Россия
E-mail: [email protected]
Аннотация. Статья посвящена актуальным вопросам создания и учета резервов по сомнительным долгам. Исследованы как теоретические основы, так и практические аспекты учета резервов по сомнительным долгам в двух системах учета - в бухгалтерском и налоговом учете.
Целью научной статьи является сравнительный анализ учета резервов по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете. Содержание статьи представлено введением, теоретическим аспектом учета резервов по сомнительным долгам, заключением, список используемых источников. Результаты исследования позволяют сделать вывод о наличии существенных различий в учете резервов по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете, которые приводят к возникновению налоговых разниц в бухгалтерском учете. Рекомендациями по учету резервов по сомнительным долгам являются периодическое проведение переоценки величины резерва по сомнительным долгам. Для повышения эффективности взаимодействия с контрагентами и контроля расчетов с ними компании должны вести аналитический учет по каждому контрагенту и создавать резерв по сомнительным долгам также в разрезе данной аналитики. Организации, стремящиеся к сближению налогового и бухгалтерского учета, могут применять одинаковые способы учета резервов по сомнительным долгам, которые обязаны закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, сомнительная задолженность, дебиторская задолженность, резерв по сомнительным долгам, налоговые разницы.
PROVISIONS FOR DOUBT DEBTS: ACCOUNTING AND TAX
ACCOUNTING
I.A. Mikhailov, student
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia
E-mail: [email protected] H.Sh. Nurmukhamedova H.Sh., PhD in Economics, Associate Professor Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia
E-mail: [email protected]
Abstract. This article defines the relevance of creating and accounting for reserves for residual debts, considers aspects of accounting for reserves for doubtful debts in accounting and tax accounting, and presents a comparative analysis of accounting for reserves for residual debts. The purpose of the scientific article is a comparative analysis of the accounting for reserves for doubtful debts in tax and accounting. The content of the article is presented by the introduction, the theoretical aspect of accounting for reserves for doubtful debts, the conclusion, the list of protocols. The results of the study allow us to conclude that there are significant components in the accounting for reserves for doubtful debts in tax and accounting, which lead to the allocation of tax differences in accounting. Recommendations for accounting for allowances for doubtful debts are periodic revaluation of allowances for doubtful debts. To check the results with counterparties and settle accounts with them, it is necessary to keep records of observed counterparties and create reserves for doubtful debts also for control in the context of this analytics. Organizations seeking to bring tax and accounting closer together can recover accounting provisions for unadmitted debts, which are required to be fixed in the supervision of accounting and tax accounting.
Key words: accounting, tax accounting, doubtful debts, receivables, allowance for doubtful debts, tax differences.
Введение В условиях экономической
нестабильности в России, проявляющейся в
постоянно ускоряющейся инфляции, устойчивых дефицитах платежного баланса и снижении инвестиционной активности актуальность создания резервов по сомнительным долгам в организациях обусловлена стремлением экономических субъектов обезопасить свое финансовое положение. Представленные негативные факторы ухудшают финансовые показатели организации, их платежеспособность и устойчивость. Одним из способов управления рисками компании и обеспечения безопасности финансового состояния организации является создание резервов.
Дебиторская задолженность является активом компании, однако ее ликвидность не всегда очевидна, поскольку у контрагентов хозяйствующего субъекта наблюдается разная платежеспособность. В соответствии с требованиями бухгалтерского учета отчетность, формируемая для внешних пользователей, должна соответствовать критерию достоверности представляемой информации, резервы как объект учета используются для корректной оценки дебиторской задолженности организации. В налоговом учете резерв по сомнительным долгам позволяет учесть в расходах для определения налоговой базы по налогу на прибыль потери от неуплаты долга раньше, чем это произойдет, когда задолженность станет безнадежной.
Учет резервов по сомнительным долгам регламентируется в налоговом учете Налоговым кодексом РФ и в бухгалтерском учете Положениями по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.
Применение вышеперечисленных
нормативных документов должно быть
отражено в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета.
Дебиторская задолженность проверяется на необходимость создания резерва по сомнительным долгам на конец каждого отчетного периода. Основные признаки создания резерва: нарушение дебитором сроков оплаты, невозможность удержания имущества, отсутствие обеспечения долга, известные серьезные финансовые затруднения должника, возбуждение процедуры банкротства дебитора. Если компания владеет точной информацией об отсутствии возможности погасить долг у дебитора, данный вид резерва (независимо от различных факторов) создается в размере ста процентов [1].
В налоговом кодексе Российской Федерации сомнительной дебиторской задолженностью считается долг перед налогоплательщиком, который не погашен в срок, установленный в договоре реализации товаров, оказания услуг или выполнения работ. Также долг признается сомнительным, если он не обеспечен залогом, банковской гарантией или поручительством. Если в договоре указано встречное обязательство, то есть возникшая кредиторская задолженность налогоплательщика, но величина такого обязательства меньше, чем сумма дебиторской задолженности, сомнительным долгом признается разница между дебиторской и кредиторской
задолженностями. При возникновении задолженностей с разными сроками возникновения уменьшение на величину кредиторской задолженности происходит, начиная с первой.
А в бухгалтерском учете сомнительный долг — это задолженность дебиторов, которую вовремя не погасили, она не обеспечена гарантией выплаты. Такой вид резерва создается на основе результатов
инвентаризации задолженности, размер резерва рассчитывается отдельно по каждому сомнительному долгу, зависит от позиции и платежеспособности дебитора. Также для создания необходимо провести оценку вероятности выплаты полного или частичного долга. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного периода к финансовым результатам в балансе.
Для учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете предусмотрен пассивный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".
При создании резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете образуются прочие расходы, следовательно, отражаются в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Практика показывает, что чаще всего сомнительная дебиторская задолженность, для которой создавался резерв, не погашается должниками. В таких случаях, дебиторскую задолженность списывают за счет резерва по сомнительным долгам, и отражают эти операции по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" с кредита счетов учета расчетов с должниками, в качестве которых могут быть счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и т.д.
Неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам, когда дебиторы погасили свою задолженность, формируют прочие доходы отчетного периода и отражаются обратной проводкой по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Согласно п. 70 Положений по бухгалтерскому учету №34 создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете носит обязательный характер, ст.266 НК РФ предусмотрено создание такого резерва в налоговом учете в добровольном порядке по решению организации.
Существует разница в определениии размера резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. В Налоговом кодексе установлено, что размер резерва не должен превышать десяти процентов от выручки без НДС, в бухгалтерском учете данный аспект не имеет ограничения.
На наш взгляд, важное различие в определении начисляемого резерва заключается в том, что в налоговом учете размер резерва определяется исходя из периода просрочки, а в бухгалтерском учете компания самостоятельно может выбрать методику определения размера и начисления резерва и обязана раскрыть информацию в учетной политике. Следовательно, профессиональное суждение в
бухгалтерском учете в данном вопросе явно присутствует.
Размер резерва по сомнительным долгам в налоговом учете определяется в соответствии со сроком возникновения такой задолженности: если сомнительная дебиторская задолженность возникла менее 45 дней, то резерв не создается, если срок задолженности от 45 до 90 дней, то резерв создается в размере 50% задолженности, если срок задолженности свыше 90 дней, то резерв создается в размере 100% задолженности.
В целях бухгалтерского учета, организация может выбрать отличный от Налогового кодекса период просрочки и соответствующий ему процент начисления резерва. В этом и состоит основное отличие между бухгалтерским и налоговым учетом
резервов по сомнительным долгам. Следовательно, данный факт приводит к проблемам на практике. Далее, рассмотрим некоторые из них:
1. Методика отнесения в компании задолженности в качестве сомнительной может противоречить правилам налогового учета и быть неправильно классифицирована, так как по налоговому учету ей не является. Например, компании стала известна внешняя информация о том, что ее новый дебитор планирует в ближайшее время начать процесс банкротства, согласно учетной политике, компания может классифицировать задолженность как сомнительную со 100% начислением, но налоговый учет не позволяет сделать этого, так как срок просрочки не удовлетворяет НК. Возможна также обратная проблема, когда в бухгалтерском учете задолженность не классифицирована как сомнительная, а, согласно налоговому законодательству, должна быть сомнительной.
2. В бухгалтерском учете при формировании резерва может быть не соблюден лимит, указанный в налоговом кодексе, в размере 10% от выручки. Если расчетная сумма окажется больше предельной суммы, то в резерв нужно включить сумму отчислений, которые соответствуют предельной. Резерв создается для уменьшения налога на прибыль, а вся сумма, которая превышает лимит будет незаконна (согласно налоговому законодательству), компания может столкнуться со штрафными санкциями, так как незаконно занизила показатель выручки.
3. В прочие расходы включаются суммы списанной безнадежной задолженности для целей налогообложения, по которой уже создан резерва. В ходе налоговой проверки данный факт может квалифицироваться как
занижение налогооблагаемой базы, что чревато последующими штрафными санкциями.
4. Возможна также проблема, когда в учете резерва по критериям и способам, установленным в налоговом законодательстве, неверно определяется процент задолженности, не в соответствии со сроком просрочки.
5. Числится сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» по состоянию на отчётную дату, на котором отражена величина списанной задолженности покупателей, при этом сам долг перед контрагентами в учёте отсутствует. Благодаря проверки аудиторов выяснено, что задолженность была списана ранее, но не за счёт созданного резерва.
Налоговый и бухгалтерский учет различаются в отношении данного резерва по учету неиспользованных сумм. В бухгалтерском учете такие суммы включаются в прочие доходы на конец отчетного периода, следующего за периодом, в котором создан резерв. А в налоговом учете существует два варианта: происходит корректировка создаваемого резерва или восстановление и включение во внереализационные доходы.
Периодичность создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете строго не определена, поэтому организация может создавать такой резерв не только по итогам отчетного года, но и по результатам промежуточных периодов таких, как месяц или квартал. В налоговом учете периодичность создания резерва по сомнительным долгам привязана к отчетным периодам по исчислению налога на прибыль: месяц или квартал, т.е. организация может создавать такой резерв ежемесячно или ежеквартально [5].
Таким образом, учет резервов по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете осуществляется по-разному, поэтому возникают разницы между суммами резервов, которые следует правильно отразить в бухгалтерском учете. Разницы в суммах резервов в налоговом и бухгалтерском учете, возникающие из-за различного порядка расчета, являются временными. Учет разниц регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Поскольку в налоговом учете существует ограничение по размеру создаваемого резерва, а в бухгалтерском учете такого ограничения нет, как правило, величина резерва в налоговом учете меньше величины резерва в бухгалтерском учете. Такая ситуация приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и в последующем созданию отложенного налогового актива (ОНА). В ситуации, обратной вышеописанной, когда величина резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете оказалась меньше резерва в налоговом, возникает налогооблагаемая временная разница, а, следовательно, отложенное налоговое обязательство (ОНО). В учете ОНА и ОНО сохраняются до момента списания или погашения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц [6].
Изменения ОНА или ОНА в учете отражаются записями в системе бухгалтерского учета:
• отражено создание отложенного актива в сумме превышения величины резерва в бухгалтерском учете над величиной резерва в налоговом учете: Дт 09 Кт 68;
• отражено уменьшение ОНА в случае уменьшения разницы в величине резерва в бухгалтерском и налоговом учете: Дт 68 Кт 09;
• отражено создание отложенного обязательства в сумме превышения величины резерва в налоговом учете над величиной резерва в бухгалтерском учете: Дт 68 Кт 77;
• отражено уменьшение ОНО в случае уменьшения разницы в величине резерва в налоговом и бухгалтерском учете: Дт 77 Кт 68.
Проблема взаимодействия бухгалтерского и налогового учета для специалистов финансовой сферы актуальна на сегодняшний день. Между этими двумя видами много различий, начиная от цели создания, заканчивая учетом резерва по сомнительным долгам и другими методами учета и начисления. Чтобы компании и сотрудники, взаимодействующие с бухгалтерским и налоговым учетом, оптимизировали свой учет необходимо предпринимать меры по сближению этих видов учета. Если решить эту проблему, бухгалтерский отдел любой организации сможет получить высокую оптимизацию своей работы, так как будет использовать одинаковые способы ведения двух учётов [7]. Полностью исключить различия между этими видами автор считает невозможным в современном мире, однако существует шанс минимизировать эти различия. Поэтому в разрезе резерва по сомнительным долгам автор предлагает следующие шаги для улучшения взаимодействия этих видов учета [8]:
1. Необходимо в налоговом учете расширить методологию начисления резерва, так как начислять исходя из четких критериев просрочки с даты реализации, выполнения работ или оказания услуг подходит не всем типам организаций. Есть более рисковые компании, а есть наоборот, на долгосрочную перспективу имеющие возможность погашать долги за счет собственных средств.
Оптимизировав данный пункт, налоговый учет и бухгалтерский улучшат совместное существование, и компании смогут подбирать идеальную для своего типа производства методологию начисления резерва по сомнительным долгам.
2. В налоговом учете не признаётся за сомнительный долг задолженность, которая определяется в виде аванса выданного. В бухгалтерском учете такой вид задолженности признаётся сомнительным долгом, так как поставка товаров не была реализована. В налоговом учете дебиторской задолженностью являются просроченные обязательства покупателей по оплате, а в бухгалтерском со всеми контрагентами. Если бы в налоговом учете позволяли учитывать авансовые платежи в качестве резерва по сомнительным долгам, компании бы покупали продукцию с НДС, увеличивали бы резерв на эту сумму (то есть уменьшали бы размер прибыли за счет внереализационных расходов), а потом принимали бы НДС к вычету, что привело бы к отклонению от налогов. Таким образом логично, что в налоговом учете авансовые платежи нельзя отнести в резерв по сомнительным долгам. Но у компаний возникает проблема: поставка товаров просрочена и существует большая вероятность лишиться поставок, однако они не могут учитывать это в качестве сомнительного долга и не могут обеспечить минимизацию риска, связанного с данной просрочкой, то есть с основной целью создания данного вида резерва. Рекомендуется увеличить в налоговом учете спектр операций, которые можно было бы отражать в резерве по сомнительным долгам, но при этом не нарушать налогового законодательства.
Резервы создаются для достоверного отражения имущественного и финансового состояния компании в бухгалтерской отчетности с учетом неопределенных рисков.
Если не учесть эти риски в бухгалтерском учете, компания может потерять действующую позицию на рынке и ухудшить устойчивое развитие. В современном мире при множестве внешних условий, таких как пандемия, мировой кризис и так далее, угрожающих устойчивой позиции организаций, необходимо
усовершенствовать бухгалтерский учет резервов. Рекомендациями по учету расчетов с контрагентами могут служить анализ контрагентов, осуществляемый через базы данных контрагентов, например, через реестр контрагентов федеральной налоговой службы России, информационный ресурс Спарк, Картотека.ру и другие источники, также проведение постоянной
инвентаризации дебиторской
задолженности, введение обязательной системы предоплаты покупателями и заказчиками [9]. В случае возникновения сомнительной задолженности необходимо периодически переоценивать резерв по сомнительным долгам. Для повышения эффективности взаимодействия с
контрагентами и контроля расчетов с ними компании должны вести аналитический учет по каждому контрагенту и создавать резерв по сомнительным долгам также в разрезе данной аналитики. Во избежание возникновения разниц в бухгалтерском учете организации могут применять одинаковый порядок учета резервов по сомнительным долгам как в бухгалтерском учете, так и в налоговом [9]. Следует отметить, что резервы по сомнительным долгам в двух системах учета могут существенно отличаться в соответствии с учетной политикой организации и законодательными актами, поэтому организация должна контролировать состояние резервов и правильность их учета и отражения в отчетности отдельно по каждому учету.
Список используемых источников
[1] Соцкая А. Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений // налог-налог.ру. 2022 URL: https://nalog-па^.ги/па^_па_рпЬу1/(дата обращения: 15.04.2022)
[2] Канадилова, К. А. Создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности на предприятии: Свое издательство, 2019. — С. 32-35. — URL: https://mo1uch.ru/conf/econ/archive/ (дата обращения: 15.04.2022).
[3] "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 01.05.2022), статья 266 - URL: http://www.consultant.ru/document/ (дата обращения: 15.04.2022)
[4] Черкасова Нина Ивановна Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете // Вестник Амурского государственного университета. Серия: Естественные и экономические науки. 2019. №55. -URL: https://cyberleninka.ru/article/(дата обращения: 15.04.2022)
[5] Пучкова Галина Владимировна, Якушенок Евгения Александровна Роль резерва по сомнительным долгам в современных экономических условиях// Учет и статистика. 2020. №2 (22). - URL: https://cyberleninka.ru/article/(дата обращения: 15.04.2022)
[6] Учет резервов по сомнительным долгам 2021 URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/(дата обращения: 15.04.2022)
[7] Караваева Ксения Сергеевна Возможные способы сближения бухгалтерского и налогового учета // Молодежный сборник научных статей «Научные стремления». 2019. №25. - URL: https://cyberleninka.ru/article/ (дата обращения: 15.04.2022)
[8] Сепык Ольга Ярославовна Учет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете // Научные исследования. 2020. №6 (17). URL: https://cyberleninka.ru/article (дата обращения: 15.04.2022)
[9] Покивайлова Е.А., Дудина Е. Особенности образования резерва по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый Учет // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2018. №12-1. - URL: https://cyberleninka.ru/article/n/(дата обращения: 15.04.2022)
[10] Воропаева О. Д., Гвоздева Т. В. Бухгалтерский и налоговый учет резерва по сомнительным долгам // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2020. №6. - URL: https://cyberleninka.ru/article/ (дата обращения: 15.04.2022)
V V
