Анализ существующих подходов к формированию резерва по сомнительным долгам Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА

ANALYSIS OF EXISTING APPROACHES TO THE FORMATION OF THE PROVISION FOR DOUBTFUL DEBTS Mekhtieva A.R.1, Agueeva O.A.2 (Russian Federation) Email: [email protected]

'Mekhtieva Ayten Rustam kizi — Master's degree; 2Agueeva Olga Andreevna - Doctor of economic Sciences, Professor, DEPARTMENT OF ACCOUNTING, AUDITING AND TAXATION, STATE UNIVERSITY OF MANAGEMENT, MOSCOW

Abstract: the article is devoted to the analysis of existing approaches to the formation of the provision for doubtful debts in Russian Federation. For the analysis, the formation of the provision for doubtful debts is considered in two directions: in accounting and tax accounting. The article examines the problems encountered by organizations in creating the provision for doubtful debts at the same time both in accounting and tax accounting. Based on the analysis, the author proposed recommendations for improving methods of creating the provision for doubtful debts.

Keywords: formation of the provision for doubtful debts, provision for doubtful debts, accounts receivable, accounting, tax accounting.

АНАЛИЗ СУЩЕСТВУЮЩИХ ПОДХОДОВ К ФОРМИРОВАНИЮ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ Мехтиева А.Р.1, Агеева О.А.2 (Российская Федерация)

'Мехтиева Айтен Рустам кызы — магистрант; 2Агеева Ольга Андреевна - доктор экономических наук, профессор, кафедра бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, Государственный университет управления, г. Москва

Аннотация: статья посвящена анализу существующих подходов к формированию резерва по сомнительным долгам в Российской Федерации. Для проведения анализа рассматривается порядок формирования резерва по сомнительным долгам в рамках бухгалтерского и налогового учета. В статье изучены проблемы, возникающие у организаций при одновременном создании резерва по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и налоговом учете. На основании результатов анализа автором были предложены рекомендации по совершенствованию методики создания резерва по сомнительным долгам.

Ключевые слова: формирование резерва по сомнительным долгам, резерв по сомнительным долгам, дебиторская задолженность, бухгалтерский учет, налоговый учет.

Ни одна организация в процессе своей деятельности не застрахована от появления в учете сомнительной дебиторской задолженности. В нашей стране вследствие экономического кризиса и санкций наблюдается рост величины сомнительных долгов у большинства российских предприятий. В связи с этим исследование подходов к созданию резерва по сомнительным долгам, несомненно, является актуальным. К тому же, создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете российских предприятий с 2011 года является обязательным [2, с. 12]. Вместе с тем, в настоящее время отсутствует закрепленный нормативными документами регламент создания такого резерва.

Как было отмечено ранее, с января 2011 года в результате изменений в законодательстве, внесенных приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 34н в «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», каждая организация обязана формировать резерв по сомнительным долгам, вне зависимости от того, прописано это в ее учетной политике или нет. Так же в данном Положении раскрывается понятие сомнительной задолженности: «Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями» [2, с. 12].

85

Введенное обязательство по созданию резерва по сомнительным долгам вызвало много споров. Ряд специалистов в области экономики придерживаются мнения, что данная обязанность позволяет организациям предоставлять более достоверные данные в бухгалтерской отчетности. Экономисты, придерживающиеся противоположного мнения, утверждают, что обязательное формирования резерва наоборот искажает бухгалтерскую отчетность, поскольку данные о дебиторской задолженности целесообразно отражать без суммы резерва, прописывая в пояснительной записке размер просроченной задолженности.

Цель формирования резерва заключается в достоверном отражении дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности, т.е. дебиторская задолженность будет отражена в балансе организации за вычетом созданного резерва. Создание резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета позволяет экономическому субъекту как налогоплательщику уменьшить текущие платежи по налогу на прибыль организаций, поскольку формирование резерва предоставляет возможность перенести часть таких платежей на более поздние сроки, что приводит к экономии оборотных средств, которые остаются в распоряжении налогоплательщика.

Формирование резерва, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, должно проходить в рамках требований законодательства. К числу нормативно-законодательных актов, которыми следует руководствоваться при создании резерва, относятся следующие документы:

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016).

3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010)

4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

5. Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015).

Необходимо учитывать, что правила формирования резерва для целей бухгалтерского и налогового учета имеют отличия, обобщенные нами в таблице 1.

Таблица 1. Отличия в правилах формирования резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и

налогового учета

Отличия в формировании резерва по сомнительным долгам В бухгалтерском учете В налоговом учете

По праву создания Формирование резерва с 2011 года является обязательным [2, с. 12]. Формирование резерва - право выбора организации [1, с. 332].

По цели создания Необходимость резерва для отражения в отчетности достоверной суммы дебиторской задолженности. Необходимость резерва для получения отсрочки по уплате налога на прибыль.

По предмету задолженности Резерв формируется по любой сомнительной дебиторской задолженности [2, с. 12]. Резерв формируется лишь по задолженности, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг [1, с. 332].

По сроку возникновения задолженности Сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил [2, с. 12]. К сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором [1, с. 332].

По способу учета отчислений в резерв Отчисления в резерв относят на прочие расходы организации [3, с. 5]. Суммы отчислений учитывают в составе внереализационных расходов [1, с. 332].

По размеру резерва Размер резерва по каждому долгу определяется самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска неплатежа [2, с. 12]. Сумма общего резерва не ограничена. Общий размер не может превышать 10% от выручки. Величина резерва зависит от возраста долга. По долгам, возраст которых менее 45 дней, резерв не создается. По долгам, возраст которых от 45 до дней, резервируется только 50% суммы долга. И только по долгам, возраст которых более 90 дней, резервируется 100% суммы долга [1, с. 333].

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Анализ практики создания российскими предприятиями резерва по сомнительным долгам свидетельствует о том, что резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется, как правило, следующим образом:

• определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

• отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично [2, с. 12].

Способы, используемые при формировании резерва, обобщены нами в таблице 2.

Таблица 2. Способы формирования резерва по сомнительным долгам

Название способа Сущность способа

Интервальный способ Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки.

Экспертный способ Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена в срок.

Статистический способ Размер отчислений в резерв определяется согласно данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля неоплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

Суммы сформированных резервов в бухгалтерском учете относятся на финансовые результаты. При этом дается бухгалтерская проводка: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание долга, который был признан в организации сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается с использованием счетов по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания. Это дает организации возможность покрыть сомнительные долги со стороны дебиторов в случае изменения их финансового положения.

В случае погашения сомнительного долга, на размер которого был ранее сформирован резерв, суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция будет отражена бухгалтерской проводкой: дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);

• восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва [2, 12], при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

• использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность [2, с. 13].

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам условно делится на два этапа. Первый этап - формирование резерва по сомнительным долгам как резерва предстоящих расходов организации в целях снижения текущих платежей по налогу на прибыль. Второй этап - определение сомнительного долга безнадежным. После этого признанная безнадежной сумма долга включается в состав внереализационных расходов [1, с. 331], что влияет на исчисление налога на прибыль организаций.

Следует обратить внимание на порядок определения резерва по сомнительному долгу и на его использование в соответствии с Налоговым кодексом РФ, который отличен от бухгалтерского учета, поскольку налоговым законодательством, прежде всего, регулируются публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиком, основанные на порядке начисления и своевременной уплаты установленных налогов.

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризационной дебиторской задолженности, но на последнее число отчетного (налогового) периода. В налоговом учете таких ограничений нет.

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки и представлен в таблице 3.

Таблица 3. Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам

Срок возникновения сомнительного долга Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга

Более 90 календарных дней 100

От 45 до 90 календарных дней (включительно) 50

Менее 45 календарных дней 0

Стоит учитывать, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки без НДС [1, с. 333].

Очень важным и отличным от бухгалтерского учета является то, что сформированный резерв может быть использован экономическим субъектом (организацией) только на покрытие убытков, возникших от безнадежных долгов, признанных таковыми в установленном налоговым законодательством порядке.

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ [4]. Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Таким образом, анализ теоретических основ и действующей практики в сфере формирования резерва по сомнительным долгам свидетельствует о том, что создание такого резерва в бухгалтерском учете является обязательным, а в налоговом учете - это элемент учетной политики: предприятие самостоятельно решает: создавать ему резерв или нет.

При этом, резервы в рамках бухгалтерского и налогового учета формируются на практике, как правило, независимо друг от друга, что приводит к образованию временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и соответствующих им отложенных налогов. Именно появление отложенных налогов является одной из основных проблем, которые сдерживают принятие в бухгалтерском учете такого порядка создания резерва по сомнительным долгам, который позволяет сделать бухгалтерский баланс более достоверным и качественным отчетом.

Большинство бухгалтеров, стремясь уйти от указанной выше проблемы - образования в учете отложенных налогов, стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет, выбирая в бухгалтерском учете налоговые требования. На наш взгляд, такое решение уводит от достижения целей бухгалтерской отчетности в сторону целей налогообложения.

Полагаем, что было бы целесообразно создавать резерв по сомнительным долгам именно в бухгалтерском учете по своей эксклюзивной методике, разработанной и утвержденной в учетной политике, а в налоговом учете от создания резерва отказаться. Проблема отложенных налогов в этом случае решается более просто, поскольку временных разниц будет меньше, чем в случае, когда резерв создается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Заметим также, что для более точного определения величины резерва целесообразно учитывать не только количественный и качественный состав дебиторской задолженности, ее сроки, но и изменения в финансовом положении дебиторов. Для достижения указанной цели необходимо с определенной регулярностью проводить мониторинг состояния расчетов с дебиторами, что, несомненно, будет способствовать снижению риска непредвиденных убытков.

Список литературы / References

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017).

2. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017) Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598).

3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99 (зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 № 1790).

4. Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38 (по вопросу о порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли организации).

OPTIMIZATION OF CONTROL OF EXPENSES ON PRODUCTION Zadorozhnjuk V.Ju.1, Gugninskaja A.L.2 (Ukraine) Email: [email protected]

'Zadorozhnjuk Viktorija Jur'evna — PhD in Economics, Associate Professor; 2Gugninskaja Anna Leonidovna — Graduate Student, DIRECTION: ACCOUNT AND AUDIT, ACCOUNTING DEPARTMENT, DONETSK NATIONAL TECHNICAL UNIVERSITY, DONETSK, UKRAINE

Abstract: studying of formation of expenses on production, their components has great economic and practical value for identification of internal reserves of increase in production. The reasonable accounting of expenses on production allows not only to define authenticallyfinancial result, but also to operate activity of the enterprise, to reach reduction of expenses and increase in accumulation by granting reliable data about the actual expenses. The correct processing and introduction at the enterprise of those methods of the accounting of expenses which allow to control the movement of production, safety and rational use of material values and property of the enterprise in general is extremely important. Keywords: expenses on production, prime cost, calculation, account, control, results of activity.

ОПТИМИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО Задорожнюк В.Ю.1, Гугнинская А.Л.2 (Украина)

'Задорожнюк Виктория Юрьевна — кандидат экономических наук, доцент;

2Гугнинская Анна Леонидовна - магистрант, направление: учет и аудит кафедра бухгалтерского учета и аудита, Донецкий национальный технический университет, г. Донецк, Украина

Аннотация: изучение формирования расходов на производство, их составляющих имеет большое экономическое и практическое значение для выявления внутренних резервов роста производства. Обоснованный учет расходов на производство позволяет не только достоверно определять финансовый результат, но и управлять деятельностью предприятия, достигать уменьшения расходов и увеличения накоплений путем предоставления достоверных данных о фактических затратах. Чрезвычайно важным, является правильная обработка и внедрение на предприятии тех методов учета расходов, которые позволяют контролировать движение продукции, сохранность и рациональное использование материальных ценностей и имущества предприятия в целом.

Ключевые слова: расходы на производство, себестоимость, калькулирование, учет, контроль, результаты деятельности.

Производство продукции связанно с определенными затратами. В процессе производства расходуется овеществленный труд, используются средства труда и предметы труда. Все расходы предприятия на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме, формируют себестоимость продукции. Себестоимость - один из наиболее важных показателей эффективного использования производственных ресурсов. Вопросам учета расходов на производство посвятили свои работы такие известные ученые-экономисты как: Ч.Т. Хоргрен, Л.Г. Мельник, З.Г. Ватаманюк, А.А. Турило, Л.В. Нападовская, В.В. Сопко, Я.В. Соколов, Т.П. Карпова и др. Эти теоретики и практики осуществили значительный вклад в