Реализация профессионального суждения бухгалтера в рамках действующего законодательства по бухгалтерскому учету (на примере ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы») Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Дорогова М.В.1,Лупикова Е.В.2 ©

Магистрант, кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита; 2кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита,

Тюменский государственный университет.

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ БУХГАЛТЕРА В РАМКАХ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ (НА ПРИМЕРЕ ПБУ 8/2010 «ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАИ УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ»

Аннотация

В статье рассматривается возможность реализации на практике профессионального суждения бухгалтера в рамках действующего законодательства по бухгалтерскому учету. Приводится позиция автора по применению профессионального суждения бухгалтера в рамках ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Ключевые слова: профессиональное суждение бухгалтера, реформирование отечественной системы учета, новые учетные категории, оценочные обязательства.

Keywords: professional judgement accountant, the reform of the national accounting system, new accounting categories, estimated liabilities.

В настоящее время национальная система бухгалтерского учета находится на стадии реформирования. Основные направления реформы отечественного бухгалтерского учета были закреплены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, а также в Программе реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что активное реформирование отечественной системы бухгалтерского учета в направлении конвергенции с МСФО привело не только к концептуальным изменениям в подходах к нормативному регулированию учетной практики, но и способствовало появлению новых учетных категории.

По мнению профессора С.В. Панковой наиболее значимой и активно исследуемой инновацией в российском учете является профессиональное суждение специалиста в области бухгалтерского учета. Отсутствие единых норм, закрепляющих определение данного понятия, не позволяет не только четко его идентифицировать, но и определить назначение, сущность и место в системе категорий бухгалтерского учета [6,11].

В настоящее время специалисты рассматривают профессиональное суждение как новый инструмент учета, институт, элемент культуры или способ снижения бухгалтерских рисков [7, 291-294].

Впервые понятие «профессиональное суждение» появилось в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности РФ на среднесрочную перспективу (далее - Концепция развития бухгалтерского учета). В Концепции развития бухгалтерского учета указывается необходимость выработки навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита, в целях подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров.

Несмотря на отсутствие норм в законодательстве РФ, четко определяющего профессиональное суждение, вопросы, связанные с его реализацией, находят отражение в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету, например в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

©Дорогова М.В., Лупикова Е.В., 2013 г.

Так, по мнению к.э.н. Саталкиной Е.В. реализация профессионального суждения бухгалтера в рамках ПБУ 8/2010 выглядит следующим образом:

Таблица 1

Реализация профессионального суждения бухгалтера в рамках ПБУ 8/2010

Учет признанного оценочного обязательства • В качестве расходов по обычным видам деятельности; • В качестве прочих расходов.

Величина оценочного обязательства • Включается в стоимость актива; • Исходя из набора значений; • Исходя из интервала значений.

Срок исполнения оценочного обязательства • Меньше 12 месяцев; • Равен 12 месяцам; • Больше 12 месяцев.

Ставка дисконтирования для определения оценочного обязательства Рассчитывается организацией самостоятельно.

[5, 126]

По нашему мнению, кроме указанных в Таблице №1 моментов реализации профессионального суждения бухгалтера в рамках ПБУ 8/2010, первоочередным является классификация вида обязательства в качестве оценочного, условного или фактического, и впоследствии его отражение в бухгалтерском учете как оценочного, условного или фактического. Полагаем, что при классификации обязательства бухгалтеру следует руководствоваться своим профессиональным суждением.

Для определения критериев классификации обязательства рассмотрим более подробно положения ПБУ 8/2010.

Согласно п.4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Согласно п.9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (не наступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подп. «б» и (или) «в» п.5 ПБУ 8/2010,(т.е. не выполняются условия: уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно и величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена).

Кроме того, согласно Приказу Минфина РФ от 25.11.2011г. №160н на территории РФ в действие введены Международные стандарты финансовой отчетности, в частности, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (Приложение №25 к Приказу Минфина РФ №160н, далее - МСФО 37)

Так, п.13 МСФО 37 устанавливает различия между:

1) резервами, которые признаются в качестве обязательства (при допущении возможности получения надежной расчетной оценки), потому что они представляют собой существующие обязательства и представляется вероятным, что для урегулирования обязательств потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды

и

2) условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:

- возможные обязательства, поскольку наличие у предприятия существующего обязательства, которое может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения

или

- существующие обязательства, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным МСФО 37, потому что:

• либо не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды,

• либо невозможно привести достаточно надежную расчетную оценку величины обязательства.

Кроме того, п.16 МСФО 37 определено, что в редких случаях, например, в судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к возникновению существующего обязательства. В таком случае предприятие устанавливает, имеет ли существующее обязательство место на конец отчетного периода, изучив все имеющиеся свидетельства, включая, например, мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода. На основе таких свидетельств:

- если наличие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его отсутствие, предприятие признает резерв (при соблюдении критериев признания);

и

- если отсутствие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его наличие, предприятие раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным.

Таким образом, исходя из совокупного анализа положений ПБУ 8/2010 и МСФО 37, можно сделать следующие выводы:

1) выделяются три вида обязательств: условные, оценочные и фактические (реальные). Отличительные характеристики видов обязательства представлены в Таблице.

Таблица 2

Отличительные характеристики видов обязательств

Хар актер истик и Обязательство

Условное Оценочное Фактическое (реальное)

1 2 3 4

Наличие обязательства • обязательство может быть, а может и не быть, зависит от неконтролируемых предприятием событий в будущем, • отсутствиесуществующег • обязательство существует, его исполнение неизбежно, • наличие существующего обязательства более • существует, его исполнение неизбежно

о обязательства более вероятно, чем его наличие вероятно, чем нет (подтверждено анализом обстоятельств, включая мнение экспертов)

Оценка величины • выбытие ресурсов - не достаточно вероятно, • величина не определена • оценка - не с достаточной степенью надежности, • выбытие ресурсов -вероятно, • величина не определена • оценка - обоснована • выбытие активов неизбежно • величина -определена • оценка -фактическая

Срок выполнения • срок не определен • срок не определен, но возможен прогноз • срок определен

2) отнесение обязательства к тому или иному виду, по нашему мнению, производится на основании профессионального суждения бухгалтера. При наличии обстоятельств, которые могут повлиять на характеристики того или иного вида обязательств, по нашему мнению, необходима оценка обстоятельства компетентными в данном вопросе лицами с изучением всех имеющихся свидетельств, включая, например, мнение экспертов,

3) каждое обстоятельство, по нашему мнению, следует анализировать на отчетную дату с целью выявления возможного изменения категории обязательства.

4) предприятию следует определить процентную долю оценки вероятности «более чем» и «менее чем» исходя из практики деятельности и профессионального суждения.

В заключение следует отметить, что, несмотря на отсутствие в законодательстве РФ по бухгалтерскому учету четких норм, определяющих понятие «профессиональное суждение» и порядок его применения, на практике современному бухгалтеру приходиться применять профессиональное суждение, основываясь на собственном опыте, учитывая специфику деятельности предприятия, а также сложившуюся судебную практику и мнение сторонних экспертов.

Литература

1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, утвержденная Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 №180.

2. Программа реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 №283.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010)", утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 №160н.

5. Саталкина Е.В. Профессиональное суждение - инновационный инструмент

бухгалтерского учета и нормы его регулирования.// Налоги, инвестиции, капитал, №1-3, 2012г., с.118-128.

6. Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера:

неопределенность, риски и этические требования.// Международный бухгалтерский учет, №27, 2013г., с. 10-18.

7. Смирнова Е.А. Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и

содержание.// Теория и практика общественного развития, 2012г., №10, с.291-294.