Научная статья на тему 'Особенности применения МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»'

Особенности применения МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
1590
270
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Ухтеева Н.А.

Финансовая отчетность должна быть составлена на определенную отчетную дату. В условиях неопределенности бухгалтер полагается на профессиональное суждение в отношении конкретных сделок, так как при этом следует определить влияние рисков, неопределенностей, будущих событий на величину оценочных обязательств, представляемых в финансовой отчетности. Поэтому информация об оценочных резервах может оказать влияние на информацию о финансовых результатах в отчетном периоде. Существующая практика запрещает регулирование финансовых результатов с учетом оценочных обязательств, так как не позволяет создавать резервы под несуществующие обязательства. Таким образом, не допускается искажение показателя прибыли в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В статье раскрываются особенности применения стандарта МСФО 37.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Ухтеева Н.А.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Особенности применения МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»»

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 37 «ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ»

Н. А. УХТЕЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ

Введение

Финансовая отчетность должна быть составлена на определенную отчетную дату. В условиях неопределенности бухгалтер полагается на профессиональное суждение в отношении конкретных сделок, так как при этом следует определить влияние рисков, неопределенностей, будущих событий на величину оценочных обязательств, представляемых в финансовой отчетности. Поэтому информация об оценочных резервах может оказать влияние на информацию о финансовых результатах в отчетном периоде. Существующая практика запрещает регулирование финансовых результатов с учетом оценочных обязательств, так как не позволяет создавать резервы под несуществующие обязательства. Таким образом, не допускается искажение показателя прибыли в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Стандарт устанавливает правила учета и раскрытия информации для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, кроме тех, формирование которых

определяется другими стандартами. Например, МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» определяет правила признания в финансовой отчетности компании-покупателя условных обязательств, принятых при объединении компаний.

Целью стандарта МСФО (IAS) 37 является обеспечение критериев признания и основы оценки, применяемых к оценочным обязательствам, условным обязательствам и условным активам, а также требования к раскрытию информации в примечаниях к финансовой отчетности, полезной пользователям финансовой отчетности.

Стандарт определяет оценочные обязательства как обязательства с неопределенным временем погашения или неопределенной суммой. Оценочное обязательство должно признаваться, когда:

а) у компании есть существующая обязанность в результате прошлого события;

б) возникновение потребности в оттоке ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, с целью исполнения этой обязанности является вероятным;

в) сумма обязанности может быть надежно оценена.

Признание оценочных обязательств

Обязательство — это существующая обязанность компании, возникающая из прошлых событий, в результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Оценочное обязательство рассматривается в виде обязательства, неопределенного по величине или с неопределенным сроком исполнения.

Оценочные обязательства отличаются от других обязательств, например торговой кредиторской задолженности и начислений, поскольку существует неопределенность в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимой для урегулирования обязательства. Начисления часто представляются в отчетности как часть торговой кредиторской задолженности, а оценочные обязательства отражаются отдельно.

Все оценочные обязательства являются условными, поскольку неопределенными являются их сумма или время. Существуют определенные разграничения между оценочными обязательствами, признаваемыми в качестве обязательств, и условными обязательствами, которые не признаются как обязательства. Например, в отношении обязательств, связанных с проведением гарантийного ремонта проданной техники, существует более высокая неопределенность по сравнению с обязательством по начисленному, но еще не выплаченному вознаграждению работникам компании. Поэтому обязательства по проведению гарантийного ремонта следует рассматривать как оценочные обязательства.

Определенные отличия существуют в российской практике признания и отражения в отчетности резервов под гарантийные обязательства компании, связанные с возмещением затрат по ремонту, замене или возврату некачественных товаров. Международные стандарты предусматривают создание резервов в полной сумме, так как обязывающим событием является продажа товаров и перенос существенных рисков и выгод на покупателя. Российские правила позволяют признавать резерв только одновременно с признанием выручки, если существует высокая вероятность возврата покупателям денежных средств.

В редких случаях бывает неясно, имеется ли существующая обязанность. Например, в судебном деле существует неопределенность, поэтому невозможно признать, произошли или нет опре-

деленные события и привели ли такие события к появлению существующей обязанности. В таких случаях компания принимает во внимание мнение экспертов, дополнительные свидетельства.

Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, называется обязывающим событием. Обязывающее событие — это событие, которое создает юридическую или вмененную обязанность, в результате чего у компании отсутствует другая возможность урегулирования данной обязанности. Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела реалистичной альтернативы переводу экономических выгод. Это происходит только в случаях, когда выполнение обязанности обеспечивается законодательно или в случае традиционной обязанности, когда событие создает действительные ожидания других сторон относительно того, что компания выполнит определенные действия.

В балансе признаются только те обязательства, которые существуют на отчетную дату. Юридическая обязанность — это обязанность, возникающая в результате договора, законодательства или иного действия закона.

В качестве оценочных обязательств признаются лишь обязательства, возникающие из прошлых событий, существующие независимо от будущих действий компании. Примерами таких обязательств могут служить штрафы или затраты на очистку в результате загрязнения окружающей среды, которые приведут к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, в целях урегулирования обязательства, независимо от будущих действий компании.

Пример

Компания занимается производством электроэнергии на атомной электростанции, затраты на строительство которой составляют 450 млн ден. ед. Срок полезной службы электростанции составляет 15 лет, по истечении которого компания должна полностью ее демонтировать. Расходы по демонтажу и захоронению топлива, по оценкам специалистов, составят 300 млн ден. ед. Также компания должна покрывать все расходы по очистке в результате загрязнения окружающей среды, вызванные утечками воды из системы охлаждения в связи с производством электроэнергии. Вероятность утечки каждые 12месяцев, по опыту подобных электростанций, оценивается в 20 %. Затраты на устранение утечки оцениваются примерно в 30млн ден. ед. Требуется определить основные принципы учета резервов и критерии их признания в финансовой отчетности.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные акти-

вы» у компании должно быть признано обязательство, урегулирование которого вызовет уменьшение экономических выгод, в отношении которого может быть создан резерв. Компания признала расходы по демонтажу электростанции и захоронению отходов в сумме 300 млн ден. ед., резерв будет признан в балансе как долгосрочное обязательство в этой сумме. Кроме этого, часть резерва в сумме 20 млн ден. ед. будет отражаться как расходы периода на счете прибылей и убытков равномерно в течение срока полезной службы актива в соответствии с принятой амортизационной политикой.

Правомерность создания резерва на покрытие расходов по устранению последствий загрязнения окружающей среды может быть обоснована тем, что компания имеет обязывающее событие. Поскольку вероятность утечки возникает в связи с производством электроэнергии, компания обязана признать обязательство по восстановлению ресурсов. При этом, если обязательство маловероятно (в рассматриваемом примере 20 %), то резерв может не создаваться, но компания может представить такую информацию в примечаниях к отчетности как условные обязательства.

В соответствии с МСФО может быть признано существование обязывающего события, приводящего к возникновению судебного иска, в результате которого компания понесет ответственность, и потребуется отток ресурсов, содержащих экономические выгоды. В результате такой иск приведет к возникновению условного обязательства, оценка которого должна быть надежной. В соответствии с российскими правилами возникновение условного обязательства должно признаваться при выполнении определенных требований, поэтому скорее всего резерв будет признан на более позднюю дату.

Следует иметь в виду, что обязательство всегда предполагает наличие другой стороны, по отношению к которой существует эта обязанность. Однако в определенных случаях допускается, что обязанность существует по отношению к обществу в целом. Поэтому общество может создать оправданное ожидание того, что компания исполнит свои обязанности. Изменения в законодательстве или публичное заявление компании о намерении добровольно устранить ущерб, нанесенный окружающей среде ее деятельностью, может привести к возникновению вмененной обязанности. Такая обязанность рассматривается как юридическая.

При подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО следует учитывать существенные отличия от требований российских национальных стандартов. В российской практике

применяется методика учета оценочных резервов, представляющих корректировку балансовой стоимости таких активов, как финансовые вложения в ценные бумаги и материально-производственные запасы, представляемые в финансовой отчетности. Кроме этого, в отчетности представляется информация о резервах, создаваемых в связи с возможными обязательствами или условными фактами.

Резервы признаются при выполнении определенных условий: должна существовать высокая вероятность того, что в будущем экономические выгоды уменьшатся, и это обусловлено договором, или законодательным требованием, либо существующей практикой функционирования организации. Также необходимо надежно оценить величину обязательства. При этом не учитываются изменения в процентных ставках, т. е. не требуется дисконтирование расчетных сумм.

Оценка оценочного обязательства

Стандарт требует, чтобы сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, представляла наилучшую оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на дату составления отчетности.

Оценка затрат должна производиться в сумме, которую компания уплатила бы для исполнения обязанности на дату отчетности или перевела бы третьей стороне на отчетную дату.

Оценка выносится на основе суждения руководства компании, исходя из опыта подобных операций, либо на основании отчета, представленного независимыми экспертами. Дополнительные свидетельства могут быть приняты во внимание при вынесении обоснованного суждения в связи с событиями после отчетной даты. Наилучшей оценкой обязательства является индивидуальный наиболее вероятный результат, если оценивается единое обязательство. Компания должна рассматривать и другие возможные результаты, поэтому наилучшей оценкой может быть наибольшая или наименьшая сумма.

Для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства необходимо учитывать риски и неопределенности, которые влияют на результат. Соответствующие корректировки могут увеличивать сумму оценочного обязательства. Принцип консерватизма предполагает введение определенной степени осторожности при вынесении суждений об оценке оценочных обязательств,

т. е. не допускается завышение дохода и активов и занижение расходов или обязательств. Однако существование неопределенности не может также оправдать преднамеренного завышения обязательств или создание излишних оценочных обязательств.

Для каждого класса оценочных обязательств компания должна раскрыть в отчетности информацию об их характере и ожидаемом времени выбытия экономических выгод, возникающих вследствие данного обязательства, а также риски и неопределенности, связанные с этим обязательством, влияющие на оценку ожидаемого возмещения.

Метод оценки по дисконтированной стоимости рекомендован к применению в случае, когда существенно влияние временной стоимости денег. Сумма оценочного обязательства должна представлять собой дисконтированное значение затрат, связанных с исполнением обязанности.

Ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущую рыночную оценку временной стоимости денег и влияние рисков на оценку обязательства. Балансовая сумма оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде для отражения течения времени, если применяется дисконтирование. В отчете о прибылях и убытках такое увеличение признается в качестве процентного расхода.

Оценочные обязательства должны анализироваться на каждую отчетную дату для отражения текущей наилучшей оценки. Оценочное обязательство необходимо аннулировать, если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязанности уже перестал быть вероятным.

При определении величины оценочных обязательств большое значение имеют ожидаемые будущие события. Эти события могут повлиять на сумму, требуемую для исполнения обязанности, поэтому должны отражаться в сумме оценочного обязательства, если имеется объективное свидетельство того, что они произойдут.

Принятие новых законодательных актов также может оказать влияние на оценку существующего обязательства, когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что их принятие практически не вызывает сомнений. Однако определить существование достаточных объективных свидетельств не представляется возможным в каждом конкретном случае.

При определении суммы оценочного обязательства не разрешается учитывать прибыль от ожидаемого выбытия отдельных активов. Компания признает прибыль от ожидаемого выбытия активов в сроки, установленные МСФО, рассматривающими соответствующие активы (например, через договор страхования, условия возмещения ущерба или гарантии поставщика). Ожидаемая прибыль от выбытия активов не должна оказывать влияния на величину оценочных обязательств.

Затраты, необходимые для погашения обязательства, могут быть возмещены другой стороной. Если такое возмещение будет вероятным, оно должно признаваться как отдельный актив. При этом оценочное обязательство признается на полную сумму обязательства, а стоимость такого актива не должна превышать суммы оценочного обязательства. Сумма такого возмещения может уменьшать относящийся к оценочному обязательству расход, признаваемый в отчете о прибылях и убытках.

Российские положения по бухгалтерскому учету в отличие от международных стандартов не предусматривают особых правил учета затрат по восстановлению окружающей среды в результате демонтажа актива и вывода его из эксплуатации. Российская практика предполагает резервирование будущих затрат в течение определенного времени, а затем отражение соответствующей суммы в качестве расходов периода в отчете о прибылях и убытках. Международные стандарты рекомендуют признавать обязательства по восстановлению окружающей среды либо непосредственно при признании актива, включая в первоначальную стоимость актива затраты по восстановлению окружающей среды, либо признавая резерв в момент признания обязательства по демонтажу актива и восстановлению окружающей среды после первоначального признания актива.

Международные стандарты рекомендуют в отдельных случаях создавать специальные фонды для возмещения затрат по восстановлению окружающей среды за счет средств вкладчиков. Компания-вкладчик отражает свою долю участия в виде отдельного актива и признает резерв-обязательство в отношении своего обязательства по выводу актива из эксплуатации. В российской практике не существует правил, предусмотренных нормативными актами по регулированию вопросов создания фондов, финансирующих за-

траты по восстановлению окружающей среды, поэтому такие фонды не создаются.

Стандарт запрещает признание оценочных обязательств для будущих операционных убытков, так как они не отвечают критериям признания и определению обязательства. Стоимость определенных активов может снижаться, поэтому компания должна проводить тест на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Подобно МСФО, российские национальные стандарты не разрешают создавать резервы под возможные операционные убытки. Оценка каждого резерва должна осуществляться на основе суммы всех затрат, необходимых для погашения существующего на отчетную дату обязательства. Необходимо соблюдать требование осмотрительности при вынесении расчетной оценки, т. е. учитывать результаты подобных сделок и выводы независимых экспертов. Созданные резервы необходимо подвергать анализу на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей расчетной оценки ожидаемых затрат. Резерв может быть использован только в отношении тех затрат, под которые он создавался.

Обременительный контракт — это контракт, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается получить. Компания, имеющая обременительный контракт, должна признать и оценить его как оценочное обязательство. Некоторые контракты могут устанавливать права и обязанности каждой из договаривающихся сторон. В таком случае обусловленные договором события делают такой контракт обременительным.

Оценка неустранимых затрат по контракту должна осуществляться по наименьшей из двух величин: расходов на выполнение контракта и расходов на компенсацию или штрафы при невыполнении контракта. Компания может признать любой убыток от обесценения активов, относящихся к такому контракту в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Российские нормативные акты не предусматривают признания резерва в отношении обременительного контракта, как это предусмотрено международными стандартами. Кроме того, не урегулированы вопросы по учету и представлению в отчетности информации в отношении правовых

требований в таком порядке, как это предусматривается международными стандартами.

Реструктуризация

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании, существенно изменяет либо масштаб ее деятельности, либо способ ведения деятельности.

Под определение реструктуризации могут подпадать следующие события:

— продажа или прекращение направления деятельности;

— прекращение деятельности в стране или регионе либо перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

— изменения структуры управления компанией;

— фундаментальная реорганизация компании, оказывающая существенное влияние на характер и направления деятельности.

Вмененная обязанность рассматривается как обязанность, возникающая вследствие деятельности компании, когда установившейся прошлой практикой, применяемой политикой или конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности, и в результате компания создала обоснованные ожидания у других сторон, что она выполнит эти обязанности.

Вмененная обязанность по реструктуризации возникает у компании при выполнении следующих условий:

— имеется подробный формальный план по реструктуризации, определяющий предполагаемое направление деятельности и местоположение;

— определены функции и примерная численность работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их найма, а также ожидаемые затраты и сроки реализации плана;

— компания предоставила информацию об основных направлениях плана тем, кого он затрагивает (работники, заказчики, поставщики), или о начале осуществления этого плана.

Наличие плана является достаточной причиной для возникновения вмененной обязанности только в том случае, если запланировано начало его исполнения в ближайшее время, и определены такие сроки завершения, которые не позволяют вносить в него существенные изменения. Решение руководства компании о реструктуризации,

принятое до отчетной даты, не создает вмененной обязанности на отчетную дату. Поэтому в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» необходимо раскрыть информацию только при условии, что данная реструктуризация носит существенный характер, т. е. представленный план реструктуризации вызовет интерес и повлияет на экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Оценочное обязательство по реструктуризации включает только прямые затраты, вытекающие из плана реструктуризации, и не должно включать:

— расходов на переподготовку или передислокацию работающего персонала компании;

— расходов на маркетинг;

— инвестиций в расширение рынков клиентов.

Кроме этого, стандарт запрещает включать

в оценочные обязательства идентифицируемые будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации. Прибыль от ожидаемого выбытия активов также не должна учитываться при определении величины оценочного обязательства по реструктуризации.

Обязательство признается в отчетности, если оно отвечает критериям признания, т. е. необходимо признать, что у компании имеется существующая обязанность и высокая вероятность оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды, который может произойти в результате урегулирования этого обязательства. Также компания должна внести надежную оценку обязательства при признании оценочного обязательства. В исключительно редких случаях, когда надежная оценка не может быть сделана, существует обязательство, которое не может быть признано в финансовой отчетности. Такое обязательство раскрывается как условное обязательство.

Условное обязательство

Стандарт определяет условное обязательство следующим образом. Это:

а) возможная обязанность, возникающая из событий прошлых периодов, наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые неполностью находятся под контролем компании; или

б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не призна-

ется, потому что возникновение потребности оттока ресурсов для исполнения обязанности не является вероятным или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Компания не должна признавать в отчетности условное обязательство. Условное обязательство раскрывается согласно требованиям МСФО (IAS) 37, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, является маловероятной.

Условные обязательства должны оцениваться непрерывно для выявления того, появилась ли вероятность оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды. Если возникновение потребности в оттоке будущих экономических выгод становится вероятным по статье условного обязательства, в отчетности признается оценочное обязательство в периоде изменения вероятности уменьшения экономических выгод.

Условный актив

Стандарт определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, неполностью контролируемых компанией. Компания не должна признавать условный актив. Условный актив должен раскрываться, когда вероятным является поступление экономических выгод.

Условные активы возникают из неожиданных или незапланированных событий, которые создают возможность поступления в компанию экономических выгод. Примером может служить иск, исход которого не определен, так как он рассматривается судом, решение по которому не вынесено.

Условные активы не признаются в финансовой отчетности вследствие того, что получение дохода вызывает сомнения. Если же реализация дохода вероятна, актив не является условным активом и подлежит признанию в отчетности. Условный актив раскрывается в примечаниях к отчетности, когда поступление экономических выгод становится вероятным. Условные активы должны оцениваться непрерывно, для того чтобы выявить соответствующее изменение событий в финансовой отчетности.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности компании раскрывается следующая информация по каждому классу оценочных обязательств:

— балансовая сумма на начало и конец периода;

— дополнительные оценочные обязательства, созданные за период;

— использованные суммы в течение периода;

— неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода;

— изменение в течение периода дисконтированных сумм и ставок дисконта;

— краткое описание характера обязательства и ожидаемое время выбытия экономических выгод, возникающих вследствие этого обязательства;

— факторы, относящиеся к неопределенности суммы или времени такого выбытия;

— сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, который был признан в связи с этим ожидаемым возмещением.

Для каждого класса условных обязательств компания должна представлять в отчетности краткое описание характера условного обязательства, оценку результатов и финансового воздействия. Оценочные или условные обязательства должны объединяться в класс, если характер статей является достаточно схожим.

Компания должна представлять краткое описание характера условных активов на отчетную дату, если существует обоснованная вероятность поступления экономических выгод, а также оценочное значение финансового воздействия на результаты деятельности. Следует избегать при этом допущений о вероятности возникновения дохода, вводящих в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В редких исключительных случаях раскрытие информации может нанести серьезный вред положению компании на предмет оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива. В этом случае компания не должна раскрывать информацию, но должна отразить общий характер и причины спора, указав, почему информация не была представлена.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2006.

2. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. М. : ООО «Вершина», 2005.

3. Практический курс по международным стандартам финансовой отчетности / Под ред. Д. К. Ленского. М. : НАУФОР, 2005.

4. htth://www. ассоипй^геАэгт. га/

5. htth://www.gaap.ra/diary/

Подписка

на электронную версию

■ Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

eLIBRARr.RU

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.