CC BY
26
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 17 (2018) 2-12 and Non-Profit Organizations
pISSN 2079-6714 Проблемы учета
eISSN 2311-9411
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РОССИЙСКОГО И МЕЖДУНАРОДНОГО УЧЕТА ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО И НЕГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРОВ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Получена 08.06.2018 Одобрена 10.07.2018
Ключевые слова:
оценочные обязательства, резервы, оценка при признании, последующая оценка, федеральный стандарт бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС), государственный сектор, негосударственный сектор
Аннотация
Тема. В статье исследованы основные проблемы учета оценочных обязательств организаций государственного и негосударственного секторов в отечественных и международных стандартах финансовой отчетности.
Цели. Определение актуальных проблем российского и международного учета оценочных обязательств организаций указанных секторов и обоснование путей их решения.
Методология. В статье использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход.
Результаты. В настоящей работе исследованы регламентации по учету оценочных обязательств, представленные в новом федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах». Автором проведен сравнительный анализ данных регламентаций и аналогичных правил российских и международных стандартов финансовой отчетности государственного и негосударственного секторов. На основе проведенных исследований в статье выявлены наиболее важные проблемы российского и международного учета оценочных обязательств организаций указанных секторов, обоснованы предложения по их решению. Область применения. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами развития отечественного и международного бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету названных секторов.
Значимость. Обоснованы направления дальнейшего развития российского и международного бухгалтерского учета оценочных обязательств организаций государственного и негосударственного секторов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Приказом № 124н от 30.05.2018 [1] Минфин России утвердил федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах». Данный стандарт вступает в силу с 01.01.2020 и устанавливает новые правила учета оценочных обязательств указанных организаций.
Анализ регламентаций названного стандарта позволяет сделать вывод о том, что данные регламентации совершенствуют требования
к учету оценочных обязательств и при их верном применении на практике будут способствовать повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
Вместе с тем следует отметить, что несмотря на принятие нового стандарта, в учете оценочных обязательств указанных организаций все еще сохраняются некоторые проблемы. Не являются идеальными и требования международных стандартов к учету данных обязательств.
Исследуем основные проблемы, возникающие в российском и международном учете оценочных обязательств, и определим пути их решения. Кроме этого, поскольку, на наш взгляд, современные проблемы бухгалтерского учета организаций государственного сектора должны решаться во взаимосвязи с проблемами бухгалтерского учета организаций негосударственного сектора, проанализируем актуальные вопросы учета оценочных обязательств госсектора во взаимосвязи с наиболее важными вопросами учета таких объектов негосударственного сектора.
Необходимо отметить, что проблемы учета оценочных обязательств начинаются с применяемой терминологии. Так, в названном федеральном стандарте для обозначения указанного объекта учета используется термин «резервы». Вместе с тем под резервами российскими специалистами часто понимаются запасы, то есть часть активов организации. В названном же федеральном стандарте резервы трактуются как часть обязательств. Такая ситуация может привести к появлению разночтений и непониманию друг друга различными специалистами в области бухгалтерского учета.
Таким образом, необходимость решения данной проблемы становится очевидной. Для решения указанной проблемы обратимся к терминам, использующимся для обозначения названного объекта учета в других бухгалтерских нормативных документах. Следует отметить, что для организаций негосударственного сектора в ПБУ 8/2010 [2] и МСФО (IAS) 37 [3, 20] применяется термин «оценочные обязательства». При этом в МСФО ОС 19 [19], на основе которого разрабатывался рассматриваемый нами российский федеральный стандарт государственного сектора, используется понятие «резервы».
Вместе с тем следует отметить, что указанный термин в МСФО (IAS) 37 и МСФО ОС 19 в английском языке является единым: provisions. Но в отличие от МСФО ОС 19, в МСФО (IAS) 37 термин «provisions» переведен на русский язык как «оценочные обязательства».
Полагаем, что термин «оценочные обязательства» в большей степени по сравнению с понятием «резервы» отражает экономическую сущность названного объекта учета.
Кроме того, отметим, что применение термина «оценочные обязательства» в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету госсектора способствовало бы формированию единой терминологии в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов, а следовательно, и достижению взаимопонимания различных специалистов и пользователей финансовой отчетности указанных организаций.
Таким образом, представляется целесообразной замена в отечественном федеральном стандарте государственного сектора понятия «резервы» на термин «оценочные обязательства». Аналогичная замена является, на наш взгляд, вполне оправданной и в переводе МСФО ОС 19 на русский язык.
Перейдем к определению оценочных обязательств. Трактовка резервов, приведенная в этом российском федеральном стандарте госсектора, представлена в табл. 1.
Из табл. 1 следует, что в федеральном стандарте приведено очень подробное определение резервов. Данное определение фактически содержит не только трактовку самих резервов, но их виды, а также определения этих видов.
Безусловно положительно оценивая подробную трактовку резервов, приведенную в стандарте, обратим внимание на отдельные вопросы. Отметим, что обратной стороной детального определения может являться сложность его восприятия специалистами. Последнее в свою очередь может привести к разночтениям н а п р а кт и ке и н е с о п о с т ав и м о с ти информации в финансовой отчетности организаций.
При решении данного вопроса обратимся к определениям оценочных обязательств в других бухгалтерских норматив ных документах.
Следует отметить, что для организаций негосударственного сектора в ПБУ 8/2010 определение оценочных обязательств напрямую не приводится. Вместе с тем в начале данного документа говорится о том, что обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения в дальнейшем будет именоваться оценочным обязательством.
Определения оценочных обязательств, в целом аналогичные указанной трактовке, приводятся и в международных стандартах:
- в МСФО ОС 19 - для организаций общественного сектора;
- в МСФО (IAS) 37 - для организаций необщественного сектора.
Представляется, что определение оценочных обязательств как обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения является более легким для восприятия пользователями бухгалтерских стандартов по сравнению с представленным в табл. 1 определением.
Отметим также, что применение в названном федеральном стандарте определения оценочных обязательств, аналогичного регламентациям ПБУ 8/2010, будет способствовать созданию единой терминологии в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов, а следовательно, и достижению взаимопонимания между различными специалистами и пользователями финансовой отчетности указанных организаций. Обратим внимание на то, что при этом в ПБУ 8/2010 (или в будущем федеральном стандарте негосударственного сектора, который придет на замену данного ПБУ) целесообразно было бы напрямую указать, что оценочное обязательство - это обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Данное изменение, на наш взгляд, упростило бы восприятие требований к учету оценочных обязательств впервые знакомящимися с ними пользователями бухгалтерских стандартов.
Перейдем к оценке при признании оценочных обязательств. В табл. 2 сопоставлены российские и международные регламентации по такой
оценке для организаций государственного и негосударственного секторов.
Как видно из табл. 2, в международных стандартах приведены в целом более детальные требования к оценке при признании оценочных обязательств. Анализ российских и международных регламентаций позволяет также сделать вывод о том, что в отечественном федеральном стандарте отсутствуют примеры по определению первоначальной величины указанных обязательств. При этом в ПБУ 8/2010 приведены отдельные примеры по расчету суммы оценочных обязательств.
В официальном переводе МСФО (IAS) 37 на русский язык практически отсутствуют примеры формирования оценки при признании данных обязательств. И только в приложениях к МСФО ОС 19 в настоящее время содержится наибольшее количество примеров по определению величины оценочных обязательств.
Отметим, что отсутствие примеров расчета суммы оценочных обязательств может приводить к разночтениям на практике, а следовательно, и несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций. В связи с этим представляется целесообразным включение в российский федеральный стандарт примеров формирования оценки при признании оценочных обязательств, аналогичных приведенным в ПБУ 8/2010 и МСФО ОС 19.
При этом отметим, что МСФО (IAS) 37 также нуждается в приложениях, содержащих идентичные примеры. Кроме этого, представляется целесообразным включение в отечественные нормативные документы государственного и негосударственного секторов дополнительных пояснений по формированию оценки при признании оценочных обязательств, содержащихся в международных стандартах финансовой отчетности соответственно общественного и необщественного секторов.
При этом в ПБУ 8/2010, МСФО (IAS) 37 и МСФО ОС 19 в качестве рекомендаций можно было бы ввести представленные в этом федеральном стандарте особенности формирования
оценки при признании различных видов оценочных обязательств.
Обратимся к последующей оценке оценочных обязательств в учете организаций государственного и негосударственного секторов.
Сравнительный анализ отечественных и международных требований к такой оценке проведен в табл. 3.
Анализируя данные табл. 3, отметим, что в российских и международных стандартах приводятся в целом аналогичные правила оценки после признания оценочных обязательств в учете организаций государственного и негосударственного секторов.
При этом следует обратить особое внимание на то, что во всех указанных документах предусматривается изменение последующей оценки названных обязательств при использовании дисконтирования.
Вместе с тем примеры расчета такого изменения приведены только в ПБУ 8/2010 и в МСФО ОС 19. Отметим, что отсутствие данных примеров в российском федеральном стандарте госсектора и в МСФО (IAS) 37 может приводить к разночтениям на практике и, как следствие, - несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций. Для решения данной проблемы представляется целесообразным включение в качестве приложений к указанным
стандартам примеров расчета последующей дисконтированной стоимости оценочных обязательств.
При этом отметим, что в ПБУ 8/2010 и в МСФО ОС 19 отсутствуют примеры по пересчету дисконтированной стоимости данных обязательств в связи с изменением ставки дисконтирования. Такая ситуация может приводить к возникновению вопросов на практике, что может отрицательно сказаться на достоверности учетной и отчетной информации организации.
Для решения указанной проблемы очень востребованной является разработка соответствующих примеров и включение их в названные отечественные и международные стандарты.
Таким образом, мы исследовали актуальные проблемы российского и международного учета оценочных обязательств организаций государственного и негосударственного секторов.
Обратим внимание на то, что ряд вопросов, связанных с указанными проблемами, рассмотрен в других статьях [4-18 и др.]. В завершение выразим надежду на то, что в ысказанные нами предложени я будут способствовать повышению реалистичности информации в бухгалтерском учете и ф и нансов ой отчетно сти орг анизаций государственного и негосударственного секторов.
Таблица 1
Определение резервов в федеральном стандарте бухгалтерского учета организаций государственного сектора
Термин_Определение термина_
Резерв Обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного
законодательством РФ требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права, с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования, в частности:
1) обязанность по осуществлению гарантийного ремонта и (или) текущему обслуживанию,
которая будет осуществляться субъектом учета по требованию заказчиков (покупателей), в случаях, предусмотренных договором (далее - резерв по гарантийному ремонту);
2) обязанность, возникающая из претензионных требований и исков по результатам фактов
хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, а также претензий (исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому лицу или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту (далее - резерв по претензиям, искам);
3) обязанность, возникающая в силу законодательства РФ при принятии решения
о реструктуризации деятельности субъекта учета, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации (упразднении) субъекта учета (далее - резерв по реструктуризации);
4) обязанность по осуществлению расходов на исполнение обязательств по договору, цена
которого была самостоятельно установлена субъектом учета исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов (условий компенсации затрат на исполнение договора исключительно за счет доходов от исполнения такого договора), которые в процессе исполнения договора по не зависящим от субъекта учета причинам превысили экономические выгоды, планируемые к получению от исполнения договора (далее - резерв по убыточным договорным обязательствам);
5) обязанность по демонтажу и выводу объектов основных средств из эксплуатации,
а также восстановлению участка, на котором объект расположен, возникающая по договору купли-продажи, пользования, иному договору (соглашению), устанавливающему условия использования объекта имущества (далее - резерв на демонтаж и вывод основных средств _из эксплуатации)_
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Сравнительный анализ российских и международных регламентаций по оценке после признания оценочных обязательств в учете организаций государственного и негосударственного секторов
Признак Оценка после признания оценочных Оценка после признания оценочных
сравнения обязательств в учете организаций обязательств в учете организаций
государственного сектора_негосударственного сектора_
Отечественный МСФО ОС 19 ПБУ 8/2010 МСФО 37
федеральный стандарт
Общие правила Стоимостная оценка Оценочные Обоснованность Оценочные
оценки после резервов подлежит обязательства признания и величина обязательства
признания ежегодному пересмотру должны оценочного обязательства должны
и при необходимости - пересматриваться подлежат проверке в конце пересматриваться
корректировке до текущей на каждую отчетного года, а также на конец каждого
обоснованной оценки отчетную дату при наступлении новых отчетного периода
на годовую отчетную дату и корректироваться событий, связанных и корректироваться
и (или) на дату для отражения с этим обязательством. с учетом текущей
составления последней текущей По результатам такой наилучшей
бухгалтерской наилучшей оценки. проверки сумма расчетной оценки.
(финансовой)отчетности Если более нет оценочного обязательства Если более не
при реорганизации вероятности того, может быть: представляется
субъекта учета. что для погашения а) увеличена в порядке, вероятным, что
При избыточности суммы обязательства установленном для для погашения
признанного резерва потребуется признания оценочного обязательства
или в случае прекращения выбытие ресурсов, обязательства, потребуется
выполнения условий содержащих при получении выбытие ресурсов,
признания резерва, экономические дополнительной содержащих
неиспользованная сумма выгоды или информации, экономические
резерва списывается возможность позволяющей сделать выгоды, оценочное
с отнесением на полезного уточнение величины обязательство
уменьшение расходов использования, оценочного обязательства; должно быть
(финансового результата) то резерв должен б) уменьшена в порядке, восстановлено
текущего периода. быть восстановлен установленном для
При недостаточности списания оценочного
суммы признанного обязательства, при
резерва разница между получении
суммой признанного дополнительной
резерва и затратами по информации,
исполнению обязательства позволяющей сделать
признается расходами уточнение величины
(затратами) текущего оценочного обязательства;
периода в) остаться без изменения; г) списана полностью, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства
Особенности Стоимостная оценка При использовании Увеличение величины Если применяется
последующей дисконтированных дисконтирования оценочного обязательства дисконтирование,
оценки при резервов определяется балансовая в связи с ростом его балансовая
использовании с учетом ее увеличения стоимость приведенной стоимости стоимость
дисконтирования в связи с приближением оценочного на последующие отчетные оценочного
срока исполнения обязательства даты по мере приближения обязательства
обязательств. Указанное увеличивается срока исполнения увеличивается
увеличение признается в каждом периоде, (проценты) признается в каждом периоде,
в качестве процентного отражая течение прочим расходом отражая течение
расхода текущего периода. времени. организации времени.
Стоимостная оценка Это увеличение Это увеличение
дисконтированных признается признается
резервов пересчитывается в качестве в качестве затрат
в связи с изменением процентного по заимствованиям
ставки дисконтирования на расхода
годовую отчетную дату. Указанное изменение стоимостной оценки дисконтированных резервов признается в качестве процентного дохода или расхода
_текущего периода_
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Современное соотношение отечественных и международных правил оценки при признании оценочных обязательств в учете организаций государственного и негосударственного секторов
Признак сравнения
Оценка при признании оценочных обязательств в учете организаций государственного сектора
Российский федеральный стандарт
МСФО ОС 19
Оценка при признании оценочных обязательств в учете организаций негосударственного сектора
ПБУ 8/2010
МСФО (IAS) 37
Общий подход Резерв признается в сумме расчетно-
к оценке при документальной обоснованной оценки субъекта
признании учета, проведенной на отчетную дату либо на
оценочных иную дату признания резерва, установленную
обязательств в соответствии с данным стандартом
Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Наилучшая оценка расходов, необходимых для погашения текущего обязательства, - это сумма, которую организация, действующая на рациональной основе, уплатила бы для погашения обязательства на отчетную дату или передала третьей стороне на эту дату. Часто бывает невозможно или чрезмерно дорого погашать или передавать обязательство на отчетную дату. Однако оценка суммы, которую организация, действующая на рациональной основе, уплатила бы для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Оценки результатов и финансового эффекта определяются с помощью профессионального суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и в некоторых случаях заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые доказательства включают любые дополнительные свидетельства, полученные в связи с событиями после отчетной даты
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Такая оценка представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки
Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Такая оценка представляет собой сумму, которую организации было бы разумно заплатить для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не менее расчетная оценка суммы, которую организации было бы разумно заплатить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на конец отчетного периода. Расчетная оценка результата операции
и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и в некоторых случаях заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода
Применение Если предполагаемый срок исполнения
дисконтирования обязательства, по которому сформирован резерв, при оценке превышает 12 мес. после годовой отчетной
даты, сумма резерва определяется с учетом дисконтирования его величины. В качестве ставки дисконтирования используется ключевая ставка ЦБРФ, действующая на отчетную дату, на которую составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность
Если влияние фактора времени на стоимость денег существенно, сумма оценочного обязательства должна равняться дисконтированной величине расходов, которые ожидается понести для погашения обязательства. Когда оценочные обязательства дисконтируются в течение нескольких лет, их дисконтированная стоимость будет увеличиваться каждый год, ввиду приближения даты погашения обязательства. Ставка (или ставки) дисконтирования должна быть ставкой (или ставками) до налогообложения, отражающей текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и риски, характерные для обязательства. Ставка дисконтирования не должна отражать риски, на которые были скорректированы прогнозируемые будущие денежные потоки. В некоторых странах прибыль организаций общественного сектора за период облагается налогом на прибыль или его эквивалентами. В таких
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается путем дисконтирования его величины. Ставка дисконтирования:
а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль, отражаемые по ПБУ 18/02, а также риски
и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством
Когда влияние временной стоимости денег существенно, величина оценочного обязательства должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на погашение обязательства. Ставка (ставки) дисконтирования должна быть ставкой (ставками) до учета налогообложения и отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства. Ставка (ставки) дисконтирования не должна учитывать риски, которые уже были отражены в расчетной оценке будущих денежных потоков
случаях выбранная ставка дисконтирования должна быть ставкой до налогообложения_
Дополнительные При оценке резерва не принимаются требования в расчет:
к оценке при - суммы налогов, подлежащие уплате
признании в связи с исполнением обязательства;
оценочных - суммы ожидаемых встречных требований или
обязательств суммы требований к другим лицам
в возмещение расходов, планируемых при исполнении обязательства; - поступления, ожидаемые от выбытия активов,
связанных с исполнением обязательства. Если при исполнении обязательства, по которому сформированы резервы, планируется поступление экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных активов. При этом величина сформированного резерва в целях исполнения обязательства не должна быть менее величины указанных активов (величины планируемых поступлений экономических выгод). Обязанность субъекта учета, по которой он несет солидарную ответственность, признается резервом в той части, по которой исполнение обязательства, возникшего при наступлении ответственности, потребует выбытия активов субъекта учета
Неопределенность в отношении суммы, признаваемой в качестве оценочного обязательства, оценивается разными методами в зависимости от обстоятельств. Когда рассматриваемое оценочное обязательство относится к большой совокупности объектов, обязательство оценивается путем суммирования всех возможных результатов, умноженных на соответствующую вероятность. Такой метод называется «ожидаемая стоимость».
Если существует непрерывный диапазон возможных результатов, и каждая точка этого диапазона настолько же вероятна, как и другие, используется средняя точка диапазона. Когда оценивается единственное обязательство, отдельный, наиболее вероятный результат может быть наилучшей оценкой обязательства. Однако даже в таком случае организация рассматривает другие возможные результаты. Если другие возможные результаты в основном выше или в основном ниже наиболее вероятного результата, то наилучшей оценкой будет большая или меньшая сумма соответственно. Риски и неопределенности, неизбежно сопровождающие многие события и обстоятельства, должны учитываться при определении наилучшей оценки оценочного обязательства. Риск характеризует вариативность ожидаемого результата. Корректировка на риск может увеличить сумму, в которую оценено обязательство. При вынесении профессиональных суждений в условиях неопределенности необходима осторожность с тем, чтобы не завысить доходы или активы и не занизить расходы или обязательства. Однако неопределенность не оправдывает создание излишних оценочных обязательств или преднамеренного завышения обязательств. Будущие события, которые могут повлиять на сумму, требуемую для погашения обязательства, должны отражаться в сумме оценочного обязательства, когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что они произойдут. Например, определенные обязательства могут быть проиндексированы с целью компенсации получателям влияния инфляции или другого специфического изменения цен. Если существуют обоснованные свидетельства в отношении вероятного ожидаемого уровня инфляции, то они должны быть учтены в сумме оценочного обязательства. Другим примером будущих событий, влияющих на сумму оценочного обязательства, является ситуация, когда правительство считает, что затраты по расчистке площадки газоперерабатывающего завода от дегтя, золы и других загрязняющих веществ по окончании срока эксплуатации снизятся в результате будущего изменения технологии. В данном случае признаваемая сумма отражает затраты, которые технически квалифицированные, объективные эксперты разумно ожидают понести с учетом всех имеющихся оснований в отношении технологии, которая будет в наличии на момент расчистки площадки. Таким образом, целесообразно включать, например, ожидаемые сокращения затрат, связанные с повышением опыта в применении существующей технологии, или ожидаемые затраты применения существующей технологии к более крупной или более сложной деятельности по расчистке, чем та, которая проводилась ранее. Однако организация не должна ожидать разработки совершенно новой технологии для расчистки до тех пор, пока это не подтвердится достаточно объективными свидетельствами._
При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:
а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:
а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98;
б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:
а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в учете по
ПБУ 18/02;
б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные
с признаваемым оценочным обязательством;
в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам
в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива. В отчете о финансовых результатах расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам
Для разрешения неопределенности в определении суммы, которая должна быть признана как оценочное обязательство, используются различные методы в зависимости от обстоятельств. Если оценка оценочного обязательства производится для большой совокупности элементов, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов с учетом их вероятности. Этот статистический метод оценки называется «ожидаемое значение». Там, где имеется непрерывный интервал возможных результатов и все точки внутри этого интервала одинаково вероятны, берется среднее значение заданного интервала.
Когда оценивается отдельно взятое обязательство, наиболее вероятный исход в отношении него может служить наилучшей расчетной оценкой обязательства. Однако даже в таком случае организация рассматривает и другие возможные гипотезы. Там, где другие возможные гипотезы дают оценки, которые в основном выше или в основном ниже наиболее вероятной, наилучшей расчетной оценкой будет большая или меньшая сумма соответственно. Риски и источники неопределенности, которые неизбежно присутствуют во многих событиях и обстоятельствах, должны учитываться при определении наилучшей расчетной оценки оценочного обязательства. Риск определяет вариативность ожидаемого результата. Корректировка на риск может увеличить сумму, в которую оценено обязательство.
При формировании суждений в условиях неопределенности необходима осторожность, с тем чтобы не завысить оценку доходов или активов и не занизить оценку расходов или обязательств. Однако наличие неопределенности не оправдывает признания избыточных оценочных обязательств или намеренного завышения оценки обязательств.
Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для погашения обязательства, должны учитываться при определении величины оценочного обязательства, если существуют достаточные и объективные свидетельства того, что они произойдут. Например, организация может считать, что затраты на рекультивацию участка земли по окончании срока его использования будут снижены благодаря будущим изменениям в технологии. Сумма признаваемого оценочного обязательства отражает обоснованные ожидания технически грамотных, объективных наблюдателей, учитывающие все имеющиеся свидетельства относительно технологий, которые станут доступны на момент проведения рекультивационных работ. Таким образом, уместно,_
Возможное принятие нового законодательства, которое может повлиять на сумму текущего обязательства правительства или отдельной организации общественного сектора, принимается в расчет при оценке этого обязательства, когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что закон практически гарантированно будет принят.
Наличие различных обстоятельств, возникающих на практике, делает невозможным определение единственного события, которое предоставит достаточное, объективное свидетельство в каждом конкретном случае. Подтверждение необходимо для определения того,
а) в чем будет заключаться требование законодательства;
б) и будет ли оно гарантированно принято и вступит в силу
в установленном порядке. Во многих случаях не существует достаточно объективных свидетельств до тех пор, пока новое законодательство не будет введено в действие. Оценочное обязательство оценивается без учета налогов или налоговых эквивалентов.
Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке оценочного обязательства
например, учесть ожидаемое уменьшение затрат, связанное с накоплением опыта применения существующей технологии, или ожидаемые затраты на применение существующей технологии для более масштабной и более сложной рекультивации по сравнению с выполненными ранее. Однако организация не может полагаться на появление принципиально новой технологии очистки, если только не существует достаточно объективных свидетельств этого. Последствия введения ожидаемого нового законодательства принимаются во внимание при оценке уже существующей обязанности, только если имеются достаточные и объективные свидетельства того, что введение этого законодательства практически несомненно. Разнообразие обстоятельств, проявляющихся на практике, делает невозможным определение единственного события, которое предоставит достаточные и объективные свидетельства в каждом случае. Необходимо иметь свидетельства как в отношении содержания нового закона, так и в отношении того, является ли его принятие и вступление в силу в соответствии с надлежащей правовой процедурой практически несомненным. Во многих случаях достаточных и объективных свидетельств не существует до момента официального принятия нового закона. Оценка оценочного обязательства проводится до учета налогообложения. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке оценочного обязательства_
Особенности Порядок расчета резерва по гарантийному
оценки при ремонту определяется организацией
признании самостоятельно в учетной политике. Резерв по
различных претензиям, искам признается в полной сумме
оценочных претензионных требований и исков.
обязательств Резерв по реструктуризации оценивается
в сумме обязательств, возникающих вследствие реализации мероприятий по реструктуризации деятельности без учета обязательств, связанных с текущей деятельностью субъекта учета, в том числе обязательств по переподготовке и (или) перемещению персонала, не подлежащего сокращению. Резерв по убыточным договорным обязательствам оценивается в размере ожидаемого превышения затрат на исполнение договора над экономическими выгодами от его исполнения, подтвержденного финансово-экономическим обоснованием исполнения договора.
Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации признается: в сумме планируемых обязательств по демонтажу, расчетно (документально) подтвержденных субъектом учета на момент принятия объекта основных средств к учету, и (или) в сумме обязательств по восстановлению участка, на котором расположен принимаемый к учету объект основных средств; и в сумме резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, отраженной в передаточных документах при признании объекта основных средств, полученного субъектом учета от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора, по которому существует обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта из эксплуатации, предусмотренная договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта
Отдельные регламентации по оценке при признании различных видов оценочных обязательств отсутствуют
Специальные правила первоначальной оценки разных видов оценочных обязательств не представлены
Особенности оценки при признании различных оценочных обязательств не выделены
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах»: утвержден приказом Минфина России от 30.05.2018 № 124н.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н
3. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России
от 28.12.2015 № 217н.
4. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Экономические выгоды от использования основных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2015. № 1-2. С. 22-25.
5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование российского бухгалтерского учета организаций государственного сектора при переходе на новые учетные стандарты // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2015. № 4(40). С. 18-26.
6. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики
на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24. С. 2-15.
7. Дружиловская Э.С. Оценка финансовых инструментов в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 47. С. 26-41.
8. Иванов А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // Финанс. 2011. № 19. С. 53-55.
9. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди А.Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 31. С. 51-59.
10. Рожнова О.В. Актуализация задач бухгалтерского учета в новых экономических условиях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2015. № 5. С. 23-27.
11. Рожнова О.В. Бухгалтерский учет в условиях бизнес-моделирования // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2016. № 6. С. 28-34.
12. Рожнова О.В., Марков В.В., Игумнов В.М. Транспарентность как приоритетное направление повышения качества отчетности предприятий // Известия Московского государственного технического университета МАМИ. 2013. Т. 5. № 1. С. 80-84.
13. Рожнова О.В. «Чистая» концепция консолидированной отчетности // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2017. № 6. С. 24-30.
14. Туякова З.С. Амортизационная политика как элемент стратегии развития промышленных предприятий // Вестник Оренбургского государственного университета. 2012. № 1.
С.131-135.
15. Туякова З.С., Черткова А.А. Классификация экологических затрат в современном бухгалтерском учете // Вестник Оренбургского государственного университета. 2009. № 8. С. 111-116.
16. Kulikova L.I., Gubaidullina A.R., Grigoryeva L.L. The interrelation between the professional judgment of the accountant and the quality of financial reporting // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2014. Т. 5. № 24. С. 61-64.
17. Kulikova L.I., Sokolov A.Y., Ivanovskaya A.V., Akhmedzyanova F.N. Lowest value principle implementation in inventory measurement of financial statements of the enterprises // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2015. Vol. 6. No. 1. P. 406-410.
18.Nikiforova E.V. Paradigm of public reporting of economic entities // World Applied Sciences Journal. 2014. Т. 29. № 5. С. 667-670.
19. International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). URL: http: https://www.iasplus.com/en/standards/ipsas
20. List of IFRS Standards. URL: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/
