CC BY
22
Реализация принципа недопустимости поворота к худшему при производстве по делам
о налоговых правонарушениях
The implementation of the principle "non reformatio in pejus" in tax proceedings
Абрамова Дарья Игоревна
Студент 4 курса
Юридический факультет Санкт-Петербургский государственный университет Российская Федерация, Санкт-Петербург e-mail: abrdaria@gmail.com
Abramova Daria Igorevna
4th year student Law Faculty Saint Petersburg State University Russian Federation, Saint Petersburg e-mail: abrdaria@gmail.com
Научный руководитель Кустова Маргарита Валерьевна
к.ю.н., доцент кафедры административного и финансового права Санкт-Петербургского государственного университета Российская Федерация, Санкт-Петербург
Scientific advisor Kustova Margarita Valerievna Ph.d of Legal Sciences
Associate Professor at the Department of Administrative and Financial Law
Law Faculty Saint Petersburg State University Russian Federation, Saint Petersburg
Аннотация.
Предметом исследования статьи является анализ реализации принципа недопустимости поворота к худшему при производстве по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемых в порядке статей 101 и 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, с целью определения круга общественных отношений, на которые распространяется действие данного принципа. Делается вывод о том, что хотя и в Налоговом кодексе Российской Федерации прямо не закреплен принцип недопустимости поворота к худшему, он выведен правоприменительной практикой.
Annotation.
The article is dedicated to the analysis of the principle "non reformatio in pejus" in tax proceedings, carried out according to norms (101, 101.4) in the Tax Code of Russian Federation, to determine the sphere of public relations, which are provided with this principle. The conclusion is that although the principle "non reformatio in pejus" is not set out in the Tax Code of Russian Federation, it is established by case law.
Ключевые слова: недопустимость поворота к худшему, ухудшение положения налогоплательщика, существенные нарушения процедуры, налоговая проверка.
Key words: non reformatio in pejus, deterioration in the condition of taxpayer, significant breach of control, tax
audit.
Принцип недопустимости поворота к худшему представляет собой процессуальное начало, согласно которому лицо, обратившееся за обжалованием решения первой правоприменительной инстанции не может быть поставлен в положение, которое влечет любое неблагоприятное для него изменение. В юридической литературе отмечается, что недопустимость поворота к худшему как исходное начало проверки наиболее тесно связано с такими исходными началами контрольно-проверочных производств, как широкая свобода обжалования, проверка юридической и фактической стороны решения, ревизионное начало проверки [5, С. 144].
Конституционный Суд Российской Федерации относит принцип недопустимости поворота худшему к числу конституционных (например, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.03.2014 № 8-П).
Примером реализации такого принципа выступают требования Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, согласно части 1 статьи 389.24 которого обвинительный приговор, определение, постановление суда первой инстанции могут быть изменены в сторону ухудшения положения осужденного не иначе как по представлению прокурора либо жалобе потерпевшего, частного обвинителя, их законных представителей и (или) представителей, Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в силу пункта 2 части 1 статьи 30.7 которого по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений: об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление, Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции», в силу части 11 статьи 33 которого антимонопольный орган по заявлению лица, которому в предусмотренных настоящей статьей случаях выдано предписание, а также по собственной инициативе может пересмотреть содержание или порядок его исполнения в связи с возникновением существенных обстоятельств, которые наступили после его вынесения и исключают возможность и (или) целесообразность исполнения предписания полностью или его части; изменение предписания не может ухудшать положение лица, которому выдано такое предписание.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит схожих положений, однако правило о недопустимости поворота худшему при производстве по делам о налоговых правонарушениях зафиксировано Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в постановлении Пленума от 30.07.2013 №2 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно пункту 44 данного постановления налоговый орган после вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положения лица, в отношении которого такое решение было вынесено. Судебная практика истолковывает данное положение, в частности, как устанавливающее, что вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика принимать решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа (см., например, постановление АС Московского округа от 13.12.2018 по делу № А40-16229/2018). Более того, доводы вышестоящего налогового органа, изложенные им в решении, вынесенном в пользу налогоплательщика, не могут быть переоценены арбитражным судом (см., например, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2015 по делу № А47-6033/2014), иное свидетельствовало бы о том, что судебным актом представлялось возможным ухудшение положения лица, привлекаемого к налоговой ответственности.
Что следует считать поворотом к худшему? Во-первых, это доначисление сумм налога налогоплательщику, во-вторых, увеличение размера штрафа, взыскиваемого за налоговое правонарушение, в-третьих, отказ в применении к налогоплательщику льготы, примененной оспариваемым решением, в-четвертых, отказ в возмещении налога, осуществленного оспариваемым решением.
Интересным представляется вопрос о действии принципа недопустимости поворота к худшему в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 140 НК РФ, когда налоговый орган, установив по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, нарушение существенных условий процедуры,
вправе отменить такое решение и рассмотреть все необходимые материалы по правилам рассмотрения нижестоящим налоговым органом, другими словами, рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля осуществляется с самого начала. Связан ли в таком случае налоговый орган принципом недопустимости поворота к худшему? Применяется ли к такой ситуации пункт 44 вышеуказанного постановления Пленума ВАС РФ?
С одной стороны, учитывая вышесказанное и приведенные материалы судебной практики, следует говорить о том, что налоговый орган и в случае рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика по правилам рассмотрения материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом, связан началом недопустимости поворота к худшему, поскольку, во-первых, такое рассмотрение осуществляется, прежде всего, по жалобе налогоплательщика, а следовательно, в отношении него должно действовать такая процессуальная гарантия для обеспечения свободы обжалования, иное означает, что их право на свободу обжалования с неизбежностью будет умалено. Во-вторых, не связанность вышестоящего налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика по правилам нижестоящего налогового органа принципом недопустимости поворота к худшему означает, что те налогоплательщики, в отношении которых были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, будут поставлены в худшее положение, чем те налогоплательщики, в отношении которых не были допущены такие существенные нарушения, следовательно, справедливо в таком случае ставить вопрос о нарушении конституционного принципа равенства.
С другой стороны, обратимся к группе существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, при совершении которых решение, вынесенное по результатам такого рассмотрения, может быть отменено. На налогоплательщика не возлагается бремя доказывания их влияния на правомерность вынесенного решения - оно (влияние) предполагается. Перечень существенных нарушений сформулирован закрытым образом: нарушение правил обеспечения участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также нарушение правил обеспечения возможности налогоплательщика представить объяснения (статьи 101, 101.4 НК РФ). Резонно предположить, что законодатель, очерчивая круг таких нарушений и устанавливая возможность пересмотра вышестоящим налоговым органом принятого решения нижестоящего налогового органа с самого начала, имел в виду, что проведенная процедура нижестоящим налоговым органом юридически не существовала с момента ее начала, не породила возможность наступления юридических последствий ни для налогоплательщика, ни для налогового органа. Следовательно, все доводы и выводы, изложенные в решении нижестоящего налогового органа, ретроспективно объявляются ничтожными. В таком случае вышестоящий налоговый орган при проверке решения нижестоящего налогового органа не связан принципом недопустимости поворота к худшему по сравнению с доводами, изложенными в порочном решении, поскольку рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика осуществляется с самого начала - решение нижестоящего органа юридически не существовало, оно аннулируется. Отметим, что согласно пункту 5 статьи 140 НК РФ требуется отмена решения нижестоящего налогового органа, хотя более правильным называть такую отмену констатацией его ничтожности.
В поддержку какой позиции выступает судебная практика? Судебная практика поддерживает первую позицию и применяет пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ № 57. Так, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 по делу № А55-3982/2018 суд, отказывая налогоплательщику в требовании о признании недействительным решения управления Федеральной Налоговой Службы России (далее - ФНС) по субъекту, вынесенном в порядке применения пункта 5 статьи 140 НК РФ, указал, что
оспариваемым решением не были внесены в решение инспекции ФНС положения, ухудшающие положения налогоплательщика. Схожие доводы содержатся в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 по делу № А40-43529/17, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2019 по делу № А67-1469/2018.
Подчеркнем, что вышесказанное применимо только в том случае, если рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля вышестоящим налоговым органом осуществляется по жалобе налогоплательщика: положения пункта 44 постановления Пленума ВАС № 57 не распространяются на случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 31 НК РФ, когда вышестоящие налоговые органы (по собственной инициативе) вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах - в таком случаи они не связаны принципом недопустимости поворота к худшему, в этом смысле пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ № 57 при первом прочтении создает иллюзию расширительного, особенного толкования принципа недопустимости поворота к худшему применительно к производству по делам о налоговых правонарушениях.
Подводя итог вышесказанному, следует констатировать, что в при производстве по делам о налоговых правонарушениях принцип недопустимости поворота к худшему реализован классическим образом: он тесно связан с началом свободы обжалования, действует только при обращении налогоплательщика с жалобой в вышестоящий налоговый орган, равным образом распространяется на все виды производств по делам о налоговых правонарушениях и на все виды групп нарушений налоговым органом процедуры (существенных и несущественных).
Список используемой литературы:
1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // "Российская газета" от 31 декабря 2001 г № 256.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // "Российская газета" от 06 августа 1998 г. № 148-149.
3. Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» // «Российская газета» от 27 июля 2006 г № 162.
3. Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ // "Российская газета" от 22 декабря 2001 г № 249.
4.Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. -
796 с.
5. Потапов В.Д. Основные начала проверки судебных решений в контрольно-проверочных стадиях и производствах уголовного судопроизводства России / В.Д. Потапов. - М.: Юрлитинформ, 2013. - 376 с.
6. Решения арбитражных судов [Электронный ресурс]. URL: https://ras.arbitr.ru/ (дата обращения : 05.05.2019).
7. Решения Конституционного Суда Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: http://www.ksrf.ru/ru/Decision/Pages/default.aspx (дата обращения : 04.05.2019).
