CC BY
79
Привлечение к ответственности в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации -неурегулированные вопросы
Т.Н. Лечкина
член Палаты налоговых консультантов (г. Москва) Татьяна Николаевна Лечкина, tat-aud@mail.ru
Практически каждый налогоплательщик в процессе своей деятельности получает от налогового органа требование о предоставлении документов (информации) либо в отношении проверяемого лица - контрагента, либо в отношении сделки налогоплательщика.
Анализ законности или незаконности требования налогового органа о предоставлении документов - не является темой настоящей статьи, мы же рассмотрим процедуру привлечения к ответственности в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при условии законности требования и обязательности его исполнения.
Предположим, что налогоплательщику было выставлено требование о представлении пояснений либо требование о предоставлении документов (информации). Согласно требованию налогоплательщик должен в течение 5 рабочих дней после его получения представить пояснения по декларации (если выставлено требование о предоставлении пояснений в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ) либо документы и информацию (если требование вынесено в порядке статьи 93.1 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что если налогоплательщик не ответит на требование или ответит позднее установленного пятидневного срока (на шестой рабочий день или позднее), мера ответственности будет одинаковой, несмотря на различные последствия действий налогоплательщика. Если
пояснения, документы, информация не представлены вообще, то это расценивается как воспрепятствование деятельности налогового органа, тогда как незначительная просрочка представления документов не оказывает существенное влияние на деятельность налогового органа и не препятствует проведению проверок.
В любом из названных случаев для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности, налоговому органу необходимо составить акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях.
Здесь и возникает первая неопределенность: НК РФ не устанавливает для налогового органа срок для составления акта. Так, по окончании выездной налоговой проверки акт должен быть составлен в течение двух месяцев после окончания проверки, по окончании камеральной налоговой проверки - в течение 10 дней после ее окончания (см. п. 1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, если в течение установленного срока после проверки акт не получен, то это означает, что нарушений нет и проверка прошла без замечаний.
Что же происходит на практике при привлечении к ответственности по статье 101.4 НК РФ? В соответствии с частью 1 статьи 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений,
дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
Получается, что при надлежащем исполнении своих обязанностей налоговый орган должен обнаружить факты правонарушения на следующий день после установленного пятидневного срока ответа на требование. Однако НК РФ не устанавливает для налоговых органов срок, в течение которого должно быть обнаружено правонарушение, поэтому налоговые органы в 2018 году могут привлечь к ответственности за неисполнение требования, предъявленного в 2015 году, то есть для налогоплательщика имеется вероятность того, что налоговый орган привлечет его к ответственности в период общего срока давности - три года, что, по нашему мнению, выходит за пределы разумного срока и воли законодателя.
Согласно части 2 статьи 93.1 НК РФ в случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, то должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. В соответствии с частью 5 статьи 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
Таким образом, не получив пояснений на требование, налоговый орган в последний
день пятидневного срока узнает о совершенном налогоплательщиком правонарушении. Полагаем, что на день, следующий за днем окончания срока для представления пояснений, согласно статье 93.1 НК РФ начинает течь срок, установленный статьей 101.4 НК РФ - 10 дней на составление акта о выявленном правонарушении, чтобы пресечь ситуации, когда налоговые органы могут инициировать составление акта согласно статье 101.4 НК РФ в любое время, например через два-три года после совершения правонарушения.
Согласно части 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Налогоплательщики могут быть лишены права на защиту, поскольку за такой длительный срок мог поменяться главный бухгалтер, допустивший нарушение, и новый сотрудник в случае отсутствия акта передачи документов и утери требования о предоставлении документов (информации) прежним бухгалтером не сможет установить фактические обстоятельства. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик не может точно знать, когда и в какой момент ему предложат заплатить штраф.
В связи с этим в целях создания правовой определенности урегулирование и указание в НК РФ конкретного срока, в течение которого может быть вынесен акт в случае привлечения к ответственности по правилам статьи 101.4 НК РФ, избавил бы и налогоплательщиков, и налоговые органы от многих спорных ситуаций и прояснило бы порядок действий налогового органа и сроки составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях.
Исходя из изложенного в отношении
установления срока для составления акта о привлечении к ответственности по статье 129 НК РФ предлагаем изменить формулировку статьи 101.4 «с момента выявления налогового правонарушения» таким образом: «с момента совершения налогового правонарушения».
Составленный налоговым органом акт является основанием для вынесения решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 101.4 НК РФ, например, в виде штрафа по статье 129 НК РФ.
И здесь появляется еще одна очень важная, но не урегулированная налоговым законодательством проблема - срок вступления такого решения в силу не установлен статьей 101.4 НК РФ.
По нашему мнению, в этом случае было бы справедливым применить аналогию пункта 9 статьи 101, в котором определяется срок вступления решения в силу, равный одному месяцу, и установить такой же месячный срок на апелляционное обжалование и по решениям о привлечении к ответственности в порядке статьи 101.4 НК РФ.
Согласно положениям статьи 100.1 НК РФ:
• дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ;
• дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
В соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения. Эти решения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
В статье 101.2 НК РФ «Вступление в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при обжаловании в апелляционном порядке» указано:
«1. В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
2. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.
3. В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее
истечения срока подачи апелляционной жалобы».
Таким образом, статья 101.2 применима только к решениям, принятым на основании статьи 101 НК РФ.
В то же время статьей 101.4 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, и приложенных к нему документов и материалов могут быть вынесены решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. Однако срок вступления в силу этих решений НК РФ не предусмотрен. Тем не менее в абзаце 2 пункта 9 статьи 101.4 НК РФ говорится о том, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
Таким образом, НК РФ предусматривает срок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Однако в случае привлечения к ответственности по статье 101.4 НК РФ, пользуясь пробелом в законодательстве, налоговая инспекция не предоставляет какого-либо срока на апелляционное обжалование. Более того, и судебная практика устанавливает, что решение налогового органа о привлечении к ответственности вступает в силу немедленно.
Статьи 101 и 101.4 НК РФ предусматривают вынесение решений о привлечении к ответственности (или об отказе) за совершение налогового правонарушения. Разграничив даты вынесения и вступления в силу актов по итогам фискальных проверок, НК РФ не устанавливает конкретный
срок вступления в силу решений на основании статьи 101.4, несмотря на то, что в кодексе имеется оговорка, что такой срок должен быть.
Иными словами, положения налогового законодательства не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно статье 101.4 НК РФ, считается невступившим в силу, что полностью исключает его обжалование посредством подачи апелляционной жалобы.
Решения налогового органа в соответствии со статьями 101 и 101.4 НК РФ являются решениями о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Полагаем, в НК РФ безосновательно отсутствует порядок обжалования решений, принятых по статье 101.4 НК РФ. Налицо явная недоработка, так как в абзаце 2 пункта 9 статьи 101.4 НК РФ срок на обжалование установлен, но не определено, каким он должен быть.
Получается, что налогоплательщик, получивший решение о привлечении к ответственности по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, имеет преимущество перед налогоплательщиком, которого привлекли за правонарушение, производство по которым определено в статье 101.4 НК РФ, поскольку последний лишен права подать апелляционную жалобу ввиду отсутствия в кодексе срока, в течение которого решение может быть обжаловано в апелляционном порядке до вступления его в силу.
Согласно статье 18 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Принципы налогового законодательства не позволяют ставить налогоплательщиков в неравное положение.
В связи с изложенным, учитывая положения статьи 104 Конституции Российской
Федерации (право законодательной инициативы), предлагаем внести изменения в НК РФ в части установление месячного срока на апелляционное обжалование решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ, дело о выявлении которого рассматривается в порядке, установленном статьей 101.4 НК РФ (аналогично статье 101 НК РФ), поскольку отсутствие соответствующего срока в налоговом законодательстве негативно сказывается на субъектах малого бизнеса - законодатель не устанавливает срок на апелляционное обжалование по аналогии со статьей 101 НК РФ.
Установление срока на обжалование позволило бы организациям подать апелляционную жалобу и разобраться в сложившейся ситуации до списания спорных сумм штрафов.
Внесение поправок в НК РФ относительно срока апелляционного обжалования решений о привлечении к ответственности в порядке статьи 101.4 НК РФ до вступления их в силу позволит избежать спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками, устранит явный пробел в налоговом законодательстве и восстановит равенство налогоплательщиков при привлечении их к ответственности, а также позволит всем воспользоваться законным правом на обжалование решений до вступления их в силу. Это обстоятельство имеет существенное значение, поскольку судебная практика однозначно признает, что момент вступления в силу решений о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности, принятых в порядке статьи 101.4 НК РФ, законодательством не определен, следовательно, они вступают в силу немедленно - в момент их принятия. Эта позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда
Волго-Вятского округа от 20 июля 2011 года № А82-3773/2010.
По нашему мнению, внесение поправок в статью 101.4 НК РФ и детальное урегулирование законом процедуры привлечения к ответственности в порядке указанной статьи (ограничение срока на составление акта и установление месячного срока на вступление в силу решения) устранит формальный подход, предоставит налогоплательщикам возможность апелляционного обжалования, восстановит принципы равенства и справедливости.
Неравные условия привлечения к ответственности по статьям 101 и 101.4 НК РФ определяют дискриминационный характер налогового администрирования и препятствуют предпринимательской деятельности, поскольку отсутствие апелляционного порядка обжалования решения влечет за собой немедленное вступление решения в силу и бесспорное списание денежных средств с расчетного счета.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
2. Конституция Российской Федерации : принята 12 декабря 1993 года в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 1 5 октября 1 993 года № 1 633 «О проведении всенародного голосования по проекту Конституции Российской Федерации». Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20 июля 2011 года № А82-3773/2010. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
