CC BY
48
Бухгалтер и закон
О ПРАКТИКЕ РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В ДОСУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ
И. А. ХЛВАНОВЛ, руководитель департамента налоговых исследований и экспертиз Палаты налоговых консультантов
Второй год действует обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Задолго до его введения Палатой налоговых консультантов озвучивалась позиция, что нельзя оставлять неопределенность в самом важном вопросе — о праве налогового органа по итогам рассмотрения жалобы ухудшить положение подателя жалобы. Суды по-разному подходили к решению этого вопроса.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ разрешил ситуацию в пользу налогоплательщиков. В постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 он указал, что поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, то не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании дополнительных налоговых платежей. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование.
Еще один из принципиальных вопросов, на который постоянно обращалось внимание, — недопустимость сохранения ситуации, когда регламент рассмотрения жалоб налогоплательщиков во внесудебном порядке имеет пометку «ДСП» (для служебного пользования). Высшим Арбитражным Судом РФ 27.01.2010 было вынесено решение № ВАС-15316/09 о признании приказа ФНС России от 24.03.2006 № САЭ-4-08/44дсп@ «Об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, атакже на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном порядке» в
части отнесения его к служебной информации ограниченного распространения с пометкой «Для служебного пользования» не соответствующим постановлению Правительства РФот03.11.1994№ 1233«06 утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти» и не действующим в этой части.
Суд указал, что применение пометки «ДСП» на приказе ФНС России ограничивает без законных к тому оснований осведомленность налогоплательщика в отношении порядка рассмотрения жалобы при обращении его в вышестоящий налоговый орган. В этой связи данное ограничение как имеющее неправомерный характер является незаконным.
Несмотря на эти очевидные достижения судебной практики, неясности в применении правил обжалования актов налоговых органов остаются. Научно-экспертным советом Палаты налоговых консультантов (НЭС ПНК) были подготовлены основные подходы (рекомендации) по отдельным вопросам обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов. На заседании экспертного совета при Торгово-промышленной палате РФ 25.02.2010 руководитель НЭС ПНК, доктор юридических наук, профессор И. И. Кучеров представил данный документ на обсуждение. В настоящем материале автор остановился только на нескольких вопросах, ставших предметом рассмотрения экспертов1.
1 Основные подходы (рекомендации) по отдельным вопросам обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов размещены на сайте: www. palata-nk. ru.
В соответствии с п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) решение о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения в силу.
Правило об исчислении срока на обращение в суд не только учитывает особенности вступления в силу названных решений, но и застраховывает налогоплательщика от риска пропуска срока на обращение в суд в ситуации, когда вышестоящий налоговый орган нарушает срок на рассмотрение апелляционной жалобы. Дело в том, что решения о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности, вынесенные по результатам налоговых проверок, вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения, а в случае подачи апелляционной жалобы2 — со дня утверждения вышестоящим налоговым органом — п.9ст.101 НК РФ.
Обязательное досудебное обжалование предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу. Срок на обжалование вступившего в силу решения составляет 1 год со дня вынесения (абз. 4 п. 2 ст. 139НКРФ).
Решение, обжалуемое в апелляционном порядке, независимо от того, обжалуется ли оно полностью или частично, не вступает в силу в полном объеме. Абзац 2 п. 9ст. 101 НК РФ устанавливает, что в случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В данном случае слова «полностью или в части» следует относить не к решению, а связывать со словом «утверждение». Решение, обжалуемое в апелляционном порядке, не вступает в силу независимо от того, обжалуется ли оно полностью или частично. Данное толкование согласуется с нормой абз. 3 п. 9ст. 101 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе испол-нитьрешение полностью или в частило вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений о привлечении к ответственности, вынесенных в порядке, установленном ст. 101.4 НК
2 Апелляционная жалоба подается до момента вступления решения в силу (п. 2ст. 139 НК РФ), т.е. с учетом содержания п. 9 ст. 101 НК РФ срок на подачу апелляции ограничен 10 днями.
РФ. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЭ были разграничены понятия «вынесениерешения» и «вступлениерешения в силу» и введен институт апелляционной жалобы, которая подается на решения, не вступившие в силу. Установленное разграничение введено законодателем не в качестве общего правила для актов налоговых органов. В отношении решений по результатам налоговых проверок в явном виде определен период, когда решение признается не вступившим в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Для решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ, такой период не предусмотрен. При этом путем прямого указания (п. 1ст. 100.1 НК РФ) законодатель исключил распространение на названные решения порядка, предусмотренногост. 101 НКРФ.
Решение, вынесенное в порядке ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу незамедлительно, что исключает возможность его обжалования путем подачи апелляционной жалобы. Оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в порядке, установленном для обжалования вступивших в силу решений. Такому пониманию корреспондирует и различный порядок выставления требований. Согласно п. 10 ст. 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, которое, таким образом, подразумевается вступившим в силу в момент вынесения. Требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 2ст. 70 НК РФ).
Следует остановиться и на вопросе о возможности распространения обязательного досудебного порядка на решения, вынесенные по правилам ст. 101.4 НК РФ. В судебной практике сформировались два противоположных подхода к решению этого вопроса. Согласно первому (постановление ФАС ВВОот21.12.2009по делу № А43-11871/2009-45-281) на данные решения распространяется обязательный досудебный порядок. Согласно второму подходу (постановление ФАС СЗО от 17.12.2009 по делу № А56-59009/2009) обязательный порядок досудебного обжалования установлен в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), тогда как по решениям о других нарушениях применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ). Наиболее обоснованной представляется позиция, согласно которой требование об обязательном досудебном обжаловании не распространяется на решения, вынесенные на основании ст. 101.4 НК РФ, для которых не предусмотрена возможность апелляционного обжалования.
Действительно, п. 5 ст. 101.2 НК РФ предписывает обязательное досудебное обжалование для
решений о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Наименование решений (ст. 101,101.4 НК РФ) практически совпадает, что, однако, не дает основания для автоматического распространения правил п. 5 ст. 101.2 НК РФ нарешения, вынесенные в порядке ст. 101.4. В силу п. 1 ст. 101.2 НК РФ решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей. При этом именно п. 5 названной статьи устанавливает обязательность досудебного обжалования. Очевидно, что законодатель имеет в виду единый процесс обжалования (досудебного и судебного) по правилам, установленным ст. 101.2 НК РФ. В то же время пп. 2 и Зет. 101.2 НК РФ явно предполагают возможность обжалования решений, еще не вступивших в силу. Между тем такой порядок (апелляционный) исключен для решений, выносимых в порядке ст. 101.4 НК РФ, которые вступают в силу незамедлительно.
Устанавливая порядок обжалования, предусмотренный ст. 101.2 НК РФ «Порядок обжалования...», законодатель не включает в него обжалование решений, вынесенных согласно ст. 101.4 НК РФ. В пользу данной правовой позиции свидетельствует и очевидное неравенство условий обжалования, если признать обязательным досудебное обжалование решений, которые вступают в силу незамедлительно (ст. 101.4 НК РФ) и в отношении которых не действуют правила апелляции (вступление в силу только после рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом). Предполагается, что совершенствуя правила налогового администрирования, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий прав налогоплательщиков по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством (постановление Президиума ВАСРФот 12.02.2008№12566/07).
По-прежнему актуальной остается тема участия налогоплательщика в рассмотрении его жалобы. Позиция НЭС ПНК сводится к тому, что НК РФ такая обязанность не установлена, однако важно обеспечить участие в рассмотрении жалоб налогоплательщиков, которые изъявили такое желание. Представляется, что у налогоплательщика нет препятствий для подачи ходатайства об участии в рассмотрении апелляционной жалобы. Это в сложившейся ситуации повысит его шансы на участие в рассмотрении материалов.
Судебная практика по данному вопросу пока не сформировалась. ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.02.2009 по делу № А12-10757/2008 высказал позицию, что существует пробел в законодательстве в части определения
порядка рассмотрения апелляционных жалоб вышестоящим налоговым органом, толкуемый в пользу налогоплательщика. Определением ВАС РФ № 6140/09 от 24.06.2009 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Не все суды придерживаются данной позиции. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.09.2009 по делу № А19-969/09, несмотря на ссылку налогоплательщика на указанное определение ВАС РФ, отметил, что НК РФ не содержит требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы. При этом, по мнению суда, подобное право (не обязанность) у вышестоящего налогового органа все-таки существует (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), но воспользоваться им он может по собственному усмотрению, если сочтет присутствие налогоплательщика необходимым. Вместе с тем, опираясь на положения ч. 2 ст. 45 Конституции РФ, подп. 6,7п.1 ст. 21 НК РФ, суд сделал вывод, что налогоплательщик также вправе к апелляционной жалобе приложить ходатайство об обязательном его уведомлении о дате рассмотрения жалобы в целях обеспечения его присутствия на соответствующем рассмотрении и дачи пояснений.
Апелляционные жалобы подаются в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. Зет. 139 НК РФ). В практике возник вопрос о последствиях нарушения названного порядка направления апелляционной жалобы. Например, разъяснения Управления ФНС России по Удмуртской Республике сводятся к тому, что «если апелляционная жалоба представлена не в налоговый орган, который вынес оспариваемое решение, а непосредственно в вышестоящий налоговый орган, то последний отказывает врассмотрении жалобы»3.
Подача апелляционной жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования. Вместе с тем согласно позиции, выработанной НЭС ПНК, налоговое законодательство не устанавливает последствий данного нарушения. Поскольку нарушение порядка подачи апелляционной жалобы не влияет на юридический статус жалобы, вышестоящий налоговый орган не имеет правовых оснований для отказа в ее рассмотрении. Такая позиция наиболее соответствует как назначению административного производства, так и отно-
з Шр:/,^™ г18.№а1с®. га/со№8. рЬр?1а=142372&1юр1с=а
сительной новизне процессуальной нормы. Неопределенность в данном вопросе может быть устранена посредством разъяснений ВАС РФ с последующим закреплением в регламенте ФНС России.
Нередко в практике возникает вопрос о возможности восстановления пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы. Представляется, что НК РФ не предусмотрено восстановление срока на подачу апелляционной жалобы. Поскольку в соответствии со ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, отсутствие жалобы в течение 10-дневного срока с момента вручения решения означает, что оно вступило в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). В отличие от Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ), допускающего восстановление срока на подачу апелляционной жалобы, НК РФ сразу предусматривает два алгоритма обжалования (в течение срока на подачу апелляционной жалобы и за его пределами, но не позднее 1 года с даты вынесения решения) — причем в том же органе (инстанции). Пропуск 10-дневного срока не становится препятствием для обжалования решения в том же органе (инстанции) по тем же основаниям. Следует отметить, что у налогоплательщика имеется право ходатайствовать о приостановлении исполнения вступившего в силу решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). С практической точки зрения удовлетворение этого ходатайства (равно как и ходатайства о восстановлении срока) всецело зависит от усмотрения вышестоящего налогового органа.
Назначение стадии апелляционного обжалования в первую очередь состоит в защите интересов налогоплательщика, обеспечении законности и обоснованности принятых решений. Поскольку НК РФ не устанавливает иного, налогоплательщик вправе в процессе апелляционного производства дополнять и уточнять апелляционную жалобу, как в части предмета, так и в части оснований. Запрет на совершение подобных действий на формальном основании приведет лишь к неоправданному снижению эффективности и качества процедуры рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти: постановление Правительства РФ от03.11.1994№ 1233.
3.0 внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЭ.
4. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.07.2009 № 5172/09.
