CC BY
72
ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И КРЕДИТ
УДК 336.22
И.А. КОНОНЧУК, канд. экон. наук
Полесский государственный университет, г. Пинск, Республика Беларусь E-mail: [email protected]
РЕАЛИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ,
СТИМУЛИРУЮЩЕЙ СТРАХОВАНИЕ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ
В статье исследованы направления налоговой политики в области страхования, раскрыты особенности налогообложения страхового сектора, включая специфику формирования налоговых баз, применения налоговых ставок, учета страховых взносов при исчислении плательщиками налогов. Особое внимание уделено экономической оценке налоговых льгот, направленных на развитие страхового рынка в Республике Беларусь.
Введение. В системе государственного регулирования сферы страхования важную роль играет проводимая правительством страны налоговая политика. С одной стороны, налоговая политика должна обеспечить создание условий для развития страхового рынка, повышения эффективности функционирования страховых организаций, внедрения инноваций, с другой стороны - за счет расширения налоговой базы обеспечить формирование доходов государственного бюджета на уровне, достаточном для исполнения своих обязательств в социальной области, обороноспособности, охраны окружающей среды.
Весомый вклад в развитие системы управления налогами совершили Р. Брейли и С. Майерс, Ю. Бригхем, Дж.М. Кейнс, Дж.К. Ван Хорн, Д.Рикардо, среди российских исследователей выделяются А.В. Брызгалин, Е.С. Вылкова, Т.А. Гусева, Л.В. Дуканич, Ю.А. Лукаш, Б.А. Рагозин. Проблемам налоговой политики посвящены фундаментальные научные труды таких белорусских ученых, как Т.И. Василевской, Т.А. Верезубо-вой, Н.Е. Заяц, Е.Ф. Киреевой,
И.А. Лукьяновой, Г.А. Шмарловской.
Учитывая имеющиеся теоретико-методологические разработки проведения налоговой политики, направленной на обеспечение экономического роста страны с акцентом на развитие сферы услуг, сложившиеся тесные связи страховых организаций с реальным сектором экономики, особенности
взаимоотношений с банковской системой, рынком ценных бумаг, специфичность формирования доходов и расходов страховщиков, в Республике Беларусь выработан особый подход в налогообложении данного сегмента финансового сектора.
Результаты и их обсуждение. Страховые компании, являясь плательщиками налогов, сборов (пошлин), согласно официальной статистике, перечисляют с бюджет не более 1 % полученной выручки. Сравнительно невысокое значение налогового бремени на выручку предопределено действующим законодательством, регламентирующим объекты налогообложения, налоговые базы, ставки, льготы, а также отраслевыми особенностями осуществления страховой деятельности, структурой получаемого дохода и затрат, уровнем рентабельности.
Налогообложение страховых организаций осуществляется в соответствии с действующим налоговым законодательством, которое включает в себя Налоговый кодекс, декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения, нормативные правовые акты республиканских органов государственного и местного управления, регулирующие вопросы в области налогообложения, а также заключенные Республикой Беларусь с другими странами международные договоры, принятые для избегания двойного налогообложения [1].
Система налогообложения страховых компаний включает:
- косвенное налогообложение;
- налогообложение результатов финансово-хозяйственной деятельности страховщика;
- налогообложение заработной платы наемных работников;
- имущественное налогообложение [2].
Обложение налогом на добавленную стоимость, являющимся базой косвенного налогообложения, предполагает взимание налога на всех стадиях движения товара, работы, услуги от производителя к потребителю в размере, кратном созданной в процессе производства стоимости. Через механизм ценообразования налог дополнительным бременем ложится на потребителей. Однако, в соответствии с положениями Налогового кодекса Республики Беларусь, обороты по реализации услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, включая посреднические, освобождаются от обложения НДС.
Льгота в виде освобождения от обложения НДС оказывает косвенное влияние на размер налогового обязательства по налогу на прибыль, что связано с особенностями применяемого в Республике Беларусь зачетного метода расчета НДС. Сумму НДС, выставленную поставщиками товаров (работ, услуг) и приходящуюся на обороты по реализации страховых услуг, страховая организация относит на расходы, уменьшая прибыль, а на обороты, облагаемые НДС (по реализации основных средств, сдаче имущества в аренду, оказании консультационных и иных услуг), -подлежит возмещению из бюджета или вычету из НДС, начисленного по облагаемым оборотам. Незначительная доля расходов на приобретение товарно-материальных ценностей, облагаемых НДС сторонних работ и услуг (чуть более 5 % всей суммы затрат), в полученной выручке, а соответственно сумм «входного» НДС, также являлось весомым аргументом, обосновывающим введение в налоговое законодательство льгот в виде освобождения от обложения услуг по страхованию. Однако наметившаяся тенденция роста удельного веса материальной составляющей в общей сумме понесенных организациями, осуществляющими финансовую деятельность, затрат с 10,7 % в 2011 году до 15,6 % в 2014 году выступает не в пользу данной преференции с позиций экономической эффективности [4]. Но с другой стороны, являясь налогом на потребление, НДС не должен
затрагивать сферу накопления, в том числе через систему страхования.
Наибольшую долю в структуре налоговых обязательств страховых организаций занимает налог на прибыль, несмотря на негативную динамику падения показателей эффективности деятельности. Действующее налоговое законодательство определяет общий порядок определения налоговой базы и расчета налога на прибыль для всех плательщиков. Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается как разность между выручкой от реализации товаров, работ и услуг без НДС и расходами, относимыми по налоговому законодательству на затраты, увеличенная на сальдо внереализационных доходов и расходов. Однако характерные для страховой деятельности черты обусловили особенности определения доходов и расходов, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль страховщиков. Так, доходами от страховых операций являются: страховые взносы по договорам страхования, сострахования и перестрахования; полученные комиссионные вознаграждения по договорам перестрахования и вознаграждения состра-ховщику по договорам сострахования; доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя к третьим лицам; полученные вознаграждения за деятельность по оценке страхового риска, размера ущерба; доходы от размещения страховых резервов и другие поступления.
Моментом получения доходов в целях налогообложения признается дата возникновения ответственности страховщика перед страхователем и не зависит от даты уплаты страховых взносов. Исключение составляют доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя к лицам, ответственным за убытки, возмещенные в результате страхования доходы, которые отражаются на дату их поступления, включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и иные способы.
В процессе осуществлении деятельности субъекты хозяйствования несут определенные расходы, которые можно разделить на группы: учитываемые и не учитываемые при налогообложении прибыли. Для отнесения расходов плательщика к затратам, учитываемым при налогообложении, они должны отвечать следующим требованиям: иметь стоимостную оценку; быть связаны с деятельностью страховщика; отражены в бухгалтер-
ском учете; быть экономически обоснованными. Для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль расходы также не должны быть поименованы в Налоговом кодексе как затраты, не учитываемые при налогообложении прибыли (например, расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, выплаты работникам сверх норм, установленных законодательством). В связи с особенностями страховой деятельности страховщики в расходы, помимо материальных расходов, расходов на оплату труда, отчислений на социальны нужды, амортизационных отчислений, налога на недвижимость, земельного налога и других неспецифичных затрат, включают также: выплаты страхового обеспечения и страхового возмещения по договорам страхования, сострахования, перестрахования; переданные в перестрахование суммы страховых взносов; вознаграждения состраховщику по договорам сострахования; отчисления в фонды предупредительных (превентивных) мероприятий и гарантийные фонды; затраты на ведение дела (вознаграждения страховым агентам и брокерам и компенсация их отдельных расходов; оплата услуг экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров по оценке страхового риска, размера убытка от страхового случая и урегулирования вопросов страховых выплат; расходы по изготовлению бланков страховых полисов (свидетельств, сертификатов) и другие.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль плательщики учитывают внереализационные доходы и расходы, которые определяются на основании данных бухгалтерского и налогового учета. К таковым относятся суммы неустоек (штрафов, пеней), причитающихся к получению (уплате); доходы (расходы) по сдаче в аренду имущества; суммы кредиторской (дебиторской) задолженности с истекшим сроком исковой давности и другие получения и затраты, не связанные непосредственно с осуществлением страховой деятельности организации и определенные основным нормативным документом, регламентирующим налогообложение в Республике Беларусь.
В настоящее время Налоговый кодекс содержит открытый перечень доходов и затрат, включая внереализационные, поэтому страховщик может их дополнять, учитывая специфику страховых операций и осуществления деятельности.
В проводимой государственной налоговой
политике особая роль отводится налоговым льготам, которые побуждают плательщиков к определенным действиям, приносящим или обещающим приносить в будущем экономический эффект для них и для государства в целом. В условиях необходимости поддержания и развития финансового сектора экономики система налогообложения страховых организаций позволяет плательщикам при расчете налога на прибыль уменьшить налоговую базу на величину льготируемой прибыли - прибыли, полученной страховой организацией от инвестирования средств страховых резервов (математических резервов и резервов дополнительных выплат), сформированных по договорам добровольного страхования, относящегося к страхованию жизни, в части, приходящейся на увеличение накоплений застрахованных лиц. В краткосрочном периоде это оборачивается некоторыми потерями бюджета в виде недопоступления налоговых платежей, но в дальнейшем за счет увеличения инвестиционных возможностей страхователей расширяет налоговую базу страховщика и налоговые доходы государственной казны.
Не менее важным конструктивным элементом налога на прибыль является величина налоговой ставки, установление которой также связано с особенностями социально-экономического развития государства, его целевыми ориентирами, и применяемыми методами государственного регулирования экономикой. В настоящее время страховые организации несут самую высокую налоговую нагрузку на прибыль, с 2015 года перечисляя в бюджет 25 % заработанной прибыли. Учитывая достаточно высокий уровень рентабельности в финансовой сфере, в современных экономических условиях с фискальной направленностью государственного бюджета для данных плательщиков можно считать такую меру оправданной. Так, на протяжении последних лет рентабельность продаж по финансовой деятельности соответствовала максимальному значению, а за 2015 год составила 34,6 %. Кроме того более 50 % всех субъектов хозяйствования этой сферы экономический деятельности имели рентабельность более 20 % [3].
Значительной налоговой составляющей затрат страховых компаний являются отчисления на социальные нужды, включающие обязательные взносы в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения и взносы по обязательному страхова-
нию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в РУП «Белгосстрах», объектом обложения которых являются все виды выплат, начисленные в пользу работающих граждан, а также вознаграждения по гражданско-правовым договорам. С ростом доли затрат на оплату труда в получаемой плательщиком выручке от осуществления финансовой деятельности с 24% в 2010 году до 33,1 % в 2014 году, несмотря на то, что заработная плата уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль, фискальное бремя увеличивалось. Это связано с тем, что снижение суммы налога на прибыль, вызванное ростом затрат, не перекрывает увеличение отчислений на фонд заработной платы с их высокими ставками (совокупная ставка - 34,6 %).
С налоговых позиций аргументы свидетельствуют не в пользу наукоемких производств с высокой долей затрат на оплату труда в себестоимости продукции, а соответственно, и значительным удельным весом добавленной стоимости в составе выручки от реализации. Налоговое законодательство в данном случае вступает в противоречие с установленным направлением развития национальной экономики и привлечения инвестиций.
Страховые организации также являются плательщиками имущественных налогов. Удельный вес данных налогов, базой исчисления которых является остаточная стоимость зданий и сооружений - по налогу на недвижимость и кадастровая стоимость земельного участка - по земельному налогу, незначителен в силу низких налоговых ставок и размеров налогооблагаемых баз.
Проведение современной налоговой политики также предусматривает учет страховых взносов при исчислении плательщиками налогов налогооблагаемой базы. В соответствии с действующим налоговым законодательством страховые взносы оказывают влияние на следующие налоги:
- налог на прибыль;
- обязательные взносы в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в РУП «Белгосстрах»;
- подоходный налог.
Построение эффективной налоговой системы, отвечающей интересам и плательщиков, и государства требует взвешенного подхода при определении элементов такого регулирующего с позиций влияния на поведение субъектов хозяйствования налога как налог на прибыль. Обеспечение единого подхода к определению налогооблагаемой базы налога на прибыль и предотвращение занижения налогового обязательства требует жесткой регламентации со стороны государства перечня расходов, влияющих на величину подлежащей обложению прибыли. Поэтому налоговое законодательство регулирует отнесение страховых взносов на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
Ключевым правилом учета затрат является их непосредственная связь с производством и реализацией продукции. Одним из условий осуществления организацией деятельности признается заключение договора обязательного страхования. В силу этого страховые взносы по видам обязательно страхования законодатель в полном объеме относит на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, позволяя уменьшить налоговую базу.
Касательно страховых взносов по видам добровольного страхования, то данные расходы не связаны в полной мере с получением прибыли плательщика, а соответственно, не должны учитываться при расчете налога на прибыль, что нашло отражение в положениях Налогового кодекса. Однако существующие реалии экономической жизни общества подчеркивают необходимость увеличения доли страховых взносов на душу населения, ВВП, оптимизации структуры страхового портфеля страховщиков в сторону увеличения сегмента добровольного страхования, в частности страхования жизни и дополнительной пенсии как долгосрочного источника инвестиций, стимулирования развития страхового рынка в целом, задействовав различные инструменты, в том числе налоговые. Это предопределило целесообразность включения и определения ограничений при расчете налога на прибыль расходов по отдельным видам добровольного страхования работников организаций (Таблица 1).
Таблица 1 - Законодательные ограничения на включение организацией-страхователем страховых взносов по договорам добровольного страхования в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли
Вид страхования Ограничения
Добровольное страхование жизни - страховщик - государственная организация; - не более 12 % фонда заработной платы организации-страхователя; - не более 1 минимальной заработной платы на одного работника в месяц
Добровольное страхование дополнительной пенсии - страховщик - государственная организация; - не более 12 % фонда заработной платы организации-страхователя; - не более 1 минимальной заработной на одного работника в месяц.
Добровольное страхование медицинских расходов - страховщик - государственная организация; - заключение договора на срок не менее одного года; - не более 5 % фонда заработной платы организации-страхователя; - не более 2 базовых величин на одного работника в месяц.
Добровольное страхование от несчастных случаев и болезней во время поездки за границу застрахованный - работающий по трудовому договору у организации-страхователя
Добровольное страхование имущества организации, включая арендованное и (или) взятое в лизинг застрахованное имущество участвует в производстве и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)
Примечание - Собственная разработка
С целью придания финансовых импульсов экономическому развитию страхования, стимулирования роста инвестиционных возможностей организаций и населения государство косвенно воздействует на интересы участников страхового рынка через налоговые льготы. Взаимосвязь и взаимообусловленность налоговых платежей обусловили изъятие из-под от обложения обязательными взносами в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения и взносами по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в РУП «Белгосстрах» суммы страховых взносов, уплачиваемых работодателем в пользу своих работников по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов.
Развитие государственных инициатив в области создания благоприятных условий для развития страхового рынка получило продолжение в предоставлении налоговых льгот по подоходному налогу. Так, начисления, произведенные работодателями в пользу работников в виде оплаты страховых услуг
страховых организаций Республики Беларусь по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии, медицинских расходов, в размере, не превышающем установленного лимита, освобождаются от обложения подоходным налогом. Кроме того, не включаются в налоговую базу как расходы самого физического лица, понесенные в результате заключения таких договоров, так и суммы страховых выплат по другим видам добровольного и обязательного страхования. Теоретически оправданным считается данный подход, так как расходы на уплату взносов на страхование тяготеют к расходам на жизнеобеспечение, которые по своей природе не подлежат налогообложению.
Оценку значимости реализуемых государством налоговых методов проведем на сопоставлении налоговой нагрузки на налоговые базы при различных условиях выплаты заработной платы работнику. Учитывая, что фактическим плательщиком НДС являются потребители, осуществляющие приобретение товаров, данный налог учтем при расчете налоговой нагрузки на физическое лицо (Таблица 2).
Таблица 2 - Расчет налогов в различных условиях выплаты вознаграждения работникам за выполнение трудовых обязанностей
Показатель В условиях
направления части заработной платы на страховые взносы по видам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии выплаты заработной платы в полном объеме
1 2 3
1. Заработная плата 700 700
1.1. в т.ч. выплаты в виде перечисления организацией-работодателем страховщику страховых взносов по добровольному страхованию жизни, дополнительной пенсии 84 -
2. Налоги, уплачиваемые организацией, (стр.2.1+стр.2.2) 48,77 72,6
2.1. Обязательные взносы в ФСЗН и взносы в РУП «Белгосстрах», (стр.1 -стр.1.1) х34,6% 213,14 242,2
2.2. Налог на прибыль, (- (стр.1 + стр.2.1))х18% - 164,37 -169,6
3. Налоги, уплачиваемые работником, (стр.3.1+стр.3.2) 188,91 214,67
3.1. Обязательные взносы в ФСЗН и взносы в РУП «Белгосстрах», (стр.1 -стр.1.1) х1% 6,16 7
3.2. Подоходный налог, (стр.1 - стр.1.1) х13 % 80,08 91
3.3. НДС, включенный в стоимость приобретаемых физическими лицами товаров (работ, услуг), (стр.1- стр.1.1) х20/120 102,67 116,67
4. Совокупная сумма перечисляемых в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей, (стр.2 + стр. 3) 237,68 287,27
5. Налоговая нагрузка на работника, (стр.3/стр.1) х100, % 26,99 30,67
Примечание - Собственная разработка
Приведенный в таблице 2 на условных данных расчет показал, что предоставление налоговых льгот по подоходному налогу, обязательным взносам в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в РУП «Белгосстрах» в части взносов на страхование уменьшает налоговые обязательства плательщиков и сокращает эффективность налогообложения с позиций фискальной составляющей бюджета. Однако участники страхования, воспользовавшись правом перечисления части заработной платы страховым орга-8
низациям в виде взносов по добровольному страхованию жизни, дополнительной пенсии, получают преимущество в виде значительного уменьшения налогов почти в 1,5 раз - для организаций и сокращения налоговой нагрузки с 30,67% до 26,99% - для физических лиц-работников данной организации, тем самым высвобождая дополнительные средства и увеличивая инвестиционные возможности.
Выводы. Созданный механизм налогового регулирования страхования в рамках проводимой в стране налоговой политики, отвечающий потребностям экономического ро-
ста, имеет следующие конструктивные особенности:
- основу налогообложения страховых компаний составляет обложение прибыли, особенности расчета которой определены спецификой их хозяйственных отношений, и заработной платы наемных работников;
- освобождение от обложения НДС оборотов по реализации услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, что, во-первых, выступает наиболее действенным инструментом регулирования стоимости страховых услуг и стимулирования потребительского спроса, во-вторых, является теоретически оправданным шагом в силу сущности НДС как налога на потребление, и, в-третьих, снижает результативность деятельности страховых компаний;
- обложение прибыли страховщиков по более высоким ставкам налога на прибыль, учитывая высокие финансовые результаты деятельности страховых организаций и позволяя в условиях кризиса принципа справедливости в налогообложении выровнять налоговую нагрузку на субъекты хозяйствования и обеспечить доходную составляющую бюджета страны;
- страховые взносы в зависимости от их величины, вида страхования и других элементов оказывают влияние на следующие налоги: налог на прибыль, обязательные взносы в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в РУП «Белгос-страх», подоходный налог. А использование плательщиком всего спектра предоставленных государством налоговых льгот в области страхования позволяет оптимизировать размер налогового обязательства, достигнув компромисса в экономических интересах и стремлениях отдельных налогоплательщиков и государства в целом.
Отмечая несомненную положительную значимость рассмотренного направления государственной налоговой политики, заме-
тим, что оно отвечает задачам развития страхования в Республике Беларусь лишь частично, требуя комплексного подхода в решении назревших проблем.
Литература
1. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) : Кодекс Респ. Беларусь, 19 дек. 2002 г., № 166-З : принят Палатой представителей 15 нояб. 2002 г. : одобр. Советом Респ. 2 дек. 2002 г. : в ред. Закона Респ. Беларусь от 01.09.2017 г. // Консультант Плюс : Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «Юр-Спектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2017.
2. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) : Кодекс Респ. Беларусь, 29 дек. 2009 г., № 71-З : принят Палатой представителей 11 дек. 2009 г. : одобр. Советом Респ. 18 дек. 2009 г. : в ред. Закона Респ. Беларусь от 01.09.2017 г. // Консультант Плюс : Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2017.
3. Статистический ежегодник Республики Беларусь, 2016 [Электронный ресурс] / Официальный сайт Национального статистического комитета Республики Беларусь. - Режим доступа : http: //www .belstat.gov .by/ofitsialnaya-statistika/publications/izdania/public_compil ation/index_6316/. - Дата доступа : 08.12.2016.
4. Финансы Республики Беларусь. Статистический сборник 2015 [Электронный ресурс] / Официальный сайт Национального статистического комитета Республики Беларусь. - Режим доступа : http: //www .belstat.gov .by/ofitsialnaya-statistika/makroekonomika-i-okruzhayushchaya-sreda/finansy/ofitsialnye-publikatsii_13/index_709/. - Дата доступа : 05.12.2016.
KONONCHUK Irina
TAX POLICY REALIZATION, WHICH STIMULATE INSURANCE IN THE REPUBLIC OF BELARUS
Summary. In the article were investigated the directions of tax policy in the ^ field of insurance, features of the taxation in insurance sector, including specificity of tax bases formation, applications of tax rates, account of insurance payments during the taxes calculating by payers. The special attention was devoted to economic estimation of the tax privileges directed on the insurance market development in the Republic of Belarus.
Статья поступила 22 февраля 2017г.
