CC BY
2
Финансы, денежное обращение и кредит
УДК 336.22 JEL H20, H87
РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЦИФРОВОЙ ЭКОНОМИКИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Вишневская Е. Н. канд. экон. наук, доцент, заведующая кафедрой экономической теории и государственного управления, ORCID 0000-0002-1510-2371, e-mail: vishn.elena@gmail.com, ФГБОУ ВО «Донецкий национальный технический университет», г. Донецк, ДНР, Российская Федерация.
Вишневская А. В. магистр экономики, независимый исследователь, ORCID 00090002-3635-7901, e-mail: vishn.nastya@gmail.com, г. Москва, Российская Федерация.
Троян Л. В. магистрант, магистратура государственного управления, e-mail: liydatroyan@mail.ru, ФГБОУ ВО «Донецкий национальный технический университет», г. Донецк, ДНР, Российская Федерация.
Аннотация. В статье рассмотрены проблемы и пути совершенствования системы налогообложения цифровой экономики (ЦЭ) с учетом особенностей актуальных задач, стоящих перед Российской Федерацией. В последние годы интеграция национальных экономик и рынков, а также налоговая конкуренция значительно усилились, что создает нагрузку на традиционные международные налоговые правила, которые требуют модернизации, в том числе с учетом особенностей ЦЭ. Выполненный анализ показал, что предлагаемые международными организациями решения в налоговой сфере не являются надёжными и часто противоречат национальным интересам. Кроме того, в
РФ возникли особые проблемы, связанные с экономическими санкциями Западных стран. Опираясь на результаты анализа, в статье обоснованы предложения по совершенствованию системы международного налогообложения ЦЭ в России за счет создания дополнительных стимулов для активизации инвестиционной активности отечественных предприятий, обеспечения прозрачности и конкурентоспособности российской налоговой системы, совершенствования нормативной базы налогообложения ЦЭ.
Ключевые слова: цифровая экономика, налогообложение цифровой экономики, международное налогообложение, налоговая политика, налоговая конкуренция.
DEVELOPMENT OF THE INTERNATIONAL TAXATION SYSTEM OF THE DIGITAL ECONOMY IN THE RUSSIAN FEDERATION
Vishnevskaya E.N. Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, head of the Department of Economic Theory and Public Administration, ORCID 0000-0002-15102371, e-mail: vishn.elena@gmail.com, Donetsk National Technical University, Donetsk, Donetsk People's Republic, Russian Federation.
Vishnevskaya A.V. Master of Economics, Independent researcher, ORCID 0009-00023635-7901, e-mail: vishn.nastya@gmail.com, Moscow, Russian Federation.
© Е.Н. Вишневская, А.В. Вишневская, Л.В. Троян, 2024
Troyan L.V. Master's student, master's degree Program in Public Administration, e-mail: liydatroyan@mail.ru, Donetsk National Technical University, Donetsk, Donetsk People's Republic, Russian Federation.
Abstract. The article discusses the problems and ways to improve the taxation system of the digital economy (DE), considering the specifics of the urgent tasks the Russian Federation faces. In recent years, the integration of national economies and markets, as well as tax competition, has significantly increased, which creates a burden on traditional international tax rules that require modernization, including taking into account the peculiarities of DE. The analysis has shown that the tax solutions proposed by international organizations are not reliable and often contradict national interests. In addition, special problems have arisen in the Russian Federation related to the economic sanctions of Western countries. Based on the results of the analysis, the article substantiates proposals to improve the system of international taxation of DE in Russia by creating additional incentives to enhance the investment activity of domestic enterprises, ensure transparency and competitiveness of the Russian tax system, and improve the regulatory framework for taxation of DE.
Keywords: digital economy, taxation of the digital economy, international taxation, tax policy, tax competition.
► Введение. Актуальность проблемы международного налогообложения цифровой экономики заключается в том, что традиционная налоговая система была рассчитана на экономический мир, где физическое присутствие было обязательным условием налоговой ответственности экономических субъектов. Однако цифровая экономика существенно изменила налоговые правила игры. Сегодня предприятия могут продавать товары и услуги
1Action 5 - OECD BEPS [Электронный ресурс] // OECD. 2023. URL: https://www.
онлайн клиентам в разных юрисдикциях, не имея физического присутствия в них, что затрудняет фискальным органам определение того, где и как доходы должны облагаться налогами.
В частности, это создало ситуацию, когда многие цифровые компании, пользуясь пробелами в международной налоговой системе, избегают уплаты справедливой доли налогов, что не только лишает национальные правительства необходимых им доходов, но и создает неравные условия для традиционных компаний, к которым по факту применяются более строгие налоговые правила.
Острота проблемы международного налогообложения цифровой экономики определяется необходимостью обеспечения уплаты справедливой доли налогов предприятиями - как российскими, так и зарубежными, работающими в этом пространстве, и тем, чтобы налоговая система шла в ногу с меняющейся природой глобальной экономики.
На практике можно наблюдать различные попытки решить эту проблему на международном уровне (см., например1). Но прогресс идет медленно, и часто национальные правительства принимают односторонние меры по налогообложению цифровых компаний. Это приводит к появлению множества противоречивых правил и положений, которые создают ещё большую путаницу и неопределенность для предприятий, работающих в цифровой экономике.
В этой связи целью настоящего исследования является анализ современных проблем развития международного нало-
oecd.org/tax/beps/beps-actions/action5/ (дата обращения: 14.03.2023)
гообложения в контексте проблем цифровой экономики, а также разработка рекомендаций по совершенствованию системы международного налогообложения цифровой экономики в Российской Федерации.
► Обзор литературы. Анализ последних публикаций в исследуемой сфере показал, что положения современной экономической теории всё чаще касаются вопросов цифровой экономики, а новые проблемы международного налогообложения активно рассматриваются в трудах отечественных и зарубежных специалистов.
Прежде всего следует отметить влиятельные работы авторитетных зарубежных исследователей: Дж. Стиглица [1] (Колумбийский университет), Р. Дорн-берга [2] (Университет Эмори), Х. Дж. Олта [3] (Бостонский колледж) и др.
В частности, как отмечает Нобелевский лауреат Дж. Стиглиц, недавнее международное соглашение об установлении глобальной минимальной ставки налога на прибыль транснациональных корпораций, которое многие считают историческим, на самом деле является недостаточным. Крайне важно решить множество детальных вопросов, необходимых для достижения справедливости глобального налогового соглашения, и особенно важно взаимодействовать с развивающимися странами, чей голос не всегда был услышан так ясно, как следовало бы [1].
Исследованиям в данной предметной области также посвящены работы ряда российских специалистов, среди которых можно отметить И. Майбурова [4] (Уральский федеральный университет),
A. Погорлецкого [5] (Санкт-Петербургский государственный университет),
B. Дементьева, Л. Гончаренко, А. Гур-нака [6], Л. Полежаровой [7], В. Мачехина [8] (Финансовый университет при Правительстве РФ) и др. В частности, в их работах рассматриваются теоретические и прикладные аспекты международного
налогообложения, его принципы, специфика трансформации отдельных видов налогов в условиях цифровизации в России.
Однако реалии налоговой политики в сфере цифровой экономики меняются очень быстро, особенно в связи с обострением геополитических противоречий и современными тенденциями фрагментации глобального экономического пространства, что диктует необходимость дальнейшего комплексного исследования проблем международного налогообложения цифровой экономики с учетом текущих трендов.
► Данные и методы. Исходными данными для проведения исследования являются материалы (нормативные акты, отчёты, доклады) зарубежных и отечественных организаций в сфере международного налогообложения, а также научные труды отечественных и зарубежных авторов по вопросам предметной области. Поскольку анализ в большей мере касается институциональных аспектов проблемы, постольку в работе используются в основном общенаучные методы - системный подход, анализ и синтез - для обоснования общей логики исследования, обеспечения его целостности и направленности на достижение поставленной цели. Кроме того, применяются также специальные методы экономического анализа с целью обоснования основных положений работы и рекомендаций по их реализации.
► Результаты исследования. Современная налоговая политика многих стран в сфере международного налогообложения нацелена на решение триединой задачи: (1) создание конкурентной среды для деятельности предприятий, характеризующейся минимальными трансакци-онными издержками и содействующей повышению эффективности производства и национальной экономики в целом; (2) построение системы корпоративного
налогообложения, способствующей привлечению инвесторов и ускорению национального экономического роста; (3) формирование надёжного механизма противодействия уходу предприятий от уплаты налогов для оптимизации налоговых поступлений в бюджет. Решение указанных задач требует научно обоснованного системного подхода к обновлению содержания и комбинации налоговых правил, которые рассмотрены далее.
Создание дополнительных стимулов для активизации инвестиционной деятельности. Перемещение финансовых центров корпоративной прибыли из стран с низким налогообложением в Россию
В современном взаимосвязанном мире национальная экономика не может развиваться полностью изолированно с опорой только на внутренние силы и отечественные технологии. Для её нормального роста требуется укреплять международные экономические связи и привлекать инвесторов, прежде всего из дружественных стран, обладающих конгруэнтными компетенциями. Важным инструментом решения этой задачи является формирование благоприятного налогового режима для бизнеса. Хотя он тоже не всегда является главным фактором, определяющим привлекательность страны для иностранных инвесторов. Основными составляющими инвестиционно-привлекательного климата многих стран мира являются такие неналоговые факторы, как политическая, экономическая и институциональная стабильность, гарантии защиты прав собственности, качество инфраструктуры, обеспеченность экономики основными факторами производства и др.
2World Bank. Doing Business 2020. Washington, DC: World Bank, 2020. 135 p. DOI:10.1596/978-
1-4648-1440-2
В условиях цифровой появляются дополнительные факторы инвестиционной привлекательности страны (рис. 1).
Как иллюстрирует статистика, в РФ в целом созданы относительно хорошие условия для развития бизнеса. В последнем рейтинге от Всемирного банка "Doing Business 2020"2 Россия заняла 28 место из 190 стран мира, опережая такие развитые экономики, как Япония, Испания, Франция, Израиль, Швейцария и др.3 По легкости уплаты налогов ситуация несколько хуже, но тоже далеко не критичная -58 место.
Что касается собственно налоговых механизмов привлечения иностранных капиталов в конкретную юрисдикцию, то они аналогичны для большинства стран и представляют собой комплекс инструментов, основными из которых являются: конкурентоспособная ставка налога на прибыль корпораций; широкая сеть соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) с другими странами; конкурентное налогообложение репатриации капиталов; налоговые льготы для инвесторов, в том числе для инвестиций в нематериальные активы; механизм устранения экономического двойного налогообложения дивидендов, доходов от прироста капитала и др.
В этом отношении ситуация в РФ также в целом нормальная:
ставка налога на прибыль организаций составляет 20%, что меньше, чем во многих странах мира;
заключены СИДН с более 80 стран мира, среди которых много популярных юрисдикций, в которых регистрируют иностранные компании или ведут деятельность российские физические и юридические лица;
3В 2021 г. Всемирный банк принял решение о прекращении составления рейтинга "Doing Business".
ä 5\й
lit
Создание благо-приятом среды для цифрового бизнеса
для привлечения иностранных инвестиций необходимо создать благоприятную деловую среду, способствующую развитию предпринимательства и инноваций Этого можно добиться путем снижения бюрократических барьеров, утфощения нормативных процедур и создания экономических стимулов для иностранных инвесторов
Решение юридических и норма тивных вопросов цифрового бизнеса:
иностранные инвесторы опасаются вкладывать средства в страны со сложной нормативно-правовой базой и высокой коррупцией Необходимо решить эти проблемы,
упростив регулирование цифровой экономики и обеспечив надежную защиту прав иностранных инвесторов
Поощрение инноваций и развитие инновационной культуры: культура инноваций необходима для привлечения иностранных инвестиций
в цифровую экономику Создание
инновационных центров, поддержка
стартапов и поощрение сотрудничества мевду промышленностью, научными кругами и
правительством могут способствовать решению этих задач
Подготовка и обеспечение квалифицированной рабочей силы:
компаниям нужна квалифицированная рабочая сила с необходимыми техническими навыками Предоставление образовательных и тренин-говых программ для подготовки рабочей силы, обла-дакицей навыками в таких областях, как ИИ, больше данные и кибербеэопасность,
может способствовать привлечению иностранных инвестиций
Создание надежной цифровой инфраструктуры:
ЦЭ в значительной степени зависит от надежной инфраструктуры, включая высокоскоростной интернет, центры обработки данных и сервисы облачных
вычислений Развитие этих инфраструктур может привлечь иностранные инвестиции, обеспечив инвесторов необходимыми
ресурсами для создания и развития их бизнеса
Рисунок 1 - Методы привлечение иностранных инвестиций в цифровую экономику
действуют налоговые льготы для инвесторов, в т.ч. для вложений в НИОКР (повышающий коэффициента к размеру фактических затрат, включаемых предприятиями в состав расходов на НИОКР), инвестиционные налоговые вычеты и кредиты, ускоренная амортизация основных средств;
созданы механизмы специальных инвестиционных контрактов и соглашений о защите и поощрении капитальных вложений, дающие право на стабильные условий налогообложения в течение всего периода инвестиционного проекта и на отдельные налоговые льготы;
применяются налоговые стимулы территориального характера в рамках особых экономических зон, территорий опережающего социально-экономического развития, региональных инвестиционных проектов;
создан прозрачный механизм налогообложения процентов и дивидендов нерезидентов физических и юридических лиц и др.
При этом важно подчеркнуть, что, формируя налоговый режим международного налогообложения, благоприятный для инвестиций, следует придерживаться определенных принципов, которые получили название справедливой налоговой конкуренции (fair tax competition). Налоговая конкуренция считается справедливой, когда страны соперничают друг с другом в налоговой политике на основе прозрачных и соответствующих международным требованиям правил. Это важно с той точки зрения, что помогает создавать равные условия для бизнеса, независимо от страны его происхождения, способствует иностранным инвестициям и экономическому росту, а также предотвращает проблемы эрозии налоговой базы и переносов прибыли.
Для обеспечения справедливой налоговой конкуренции фискальная политика должна соответствовать международным налоговым требованиям, в т. ч. разработанным ОЭСР и другими международными организациями. В частности, они предусматривают реализацию мер по предотвращению уклонения и избежания налогов, организацию обмена информацией между налоговыми органами различных стран и принятие специальных налоговых положений против злоупотреблений, особенно в сфере цифровой экономики, поскольку, как отмечалось ранее, цифровые технологии позволяют компаниям вести бизнес через границы, не имея физического присутствия в той или иной стране.
В контексте справедливой налоговой конкуренции важное значение имеет принятое в 2020 г. РФ решение о проведении политики деофшоризации российской экономики. В ее рамках были пересмотрены СИДН с Кипром, Мальтой, Люксембургом (с 1 января 2021 г.)4 и Нидерландами (с 1 января 2022 г.), которые использовались компаниями для безналогового вывода доходов с территории РФ. Кроме того, было принято решение о создании Свободного порта Владивосток (2015 г.) и территорий опережающего развития на Дальнем Востоке, резидентам которых предоставлены существенные налоговые льготы по налогу на прибыль организаций, а также налогам на имущество, землю, НДС по товарам, поступающих на их территории и др. 5. В комплексе
все эти меры будут способствовать перемещению финансовых центров корпоративной прибыли из стран с низким налогообложением в Россию.
В этой связи следует отметить, что ситуация в сфере международных налоговых отношений РФ существенно изменилась в связи с реакцией Западных стран на специальную военную операцию, начатую РФ в 2022 г. Совет Европейского союза в феврале 2023 г. обновил список юрисдикций, не сотрудничающих с Брюсселем по налоговым вопросам. Наряду с Коста-Рикой, Британскими Виргинскими Островами и Маршалловыми Островами в его так называемый "черный список" (non-cooperative jurisdictions) попала и Россия. Это означает, что власти входящих в ЕС стран получили право применять в отношении нее "эффективные и пропорциональные защитные меры как в неналоговой, так и в налоговой облас-тях"6. В ответ Министерство финансов РФ и Министерство иностранных дел РФ предложили приостановить действие СИДН с недружественными странами. Всего речь может идти о 40 соглашениях, включая соглашение с США. Такая заморозка двусторонних договоров, в частности, не позволит юридическим и физическим лицам применять пониженные или нулевые ставки налогов на доходы от дивидендов, процентов и роялти7. Очевидно, что быстро ситуация такого противостояния исправлена на будет.
Поэтому в связи с новой геополитической реальностью России следует укре-
4Стригалева М. Соглашения об избежании двойного налогообложения с Кипром, Мальтой, Люксембургом и Нидерландами с 2021 года [Электронный ресурс]. 2020. URL: http://audit-it.ru (дата обращения: 03.04.2023)
5Спивак В. Свободные экономические зоны
Дальнего Востока - опыт привлечения иностран-
ных инвесторов [Электронный ресурс] // Эксперт РА. 2019. URL: https://raexpert.ru/researches/ regions/2019_far_east/ (дата обращения: 03.04.2023)
6Россия попала в черный список налоговых юрисдикций ЕС [Электронный ресурс] // РБК. 2023, 14 февраля. URL: https://www.rbc.ru/econom-ics/14/02/2023/63eb6fa49a79470a89e3053a (дата обращения: 03.04.2023)
7Крючкова Е. Налоговая неизбежность. РФ приостановит фискальные соглашения с недружественными странами [Электронный ресурс] // Коммерсант. 2023, 15 марта. URL: https://www.kommersant.ru/doc/5875604 (дата обращения: 03.04.2023)
плять альтернативные внешнеэкономические связи, прежде всего со странами ЕАЭС. В частности, в рамках цифровой повестки ЕАЭС для дальнейшего совершенствования налогового механизма усилия следует направить на гармонизацию и унификацию прямых налогов в государствах-членах ЕАЭС, совершенствование методологии взимания косвенных налогов, устранение межгосударственных налоговых барьеров, расширение практики электронного налогового декларирования и др. [9, с. 41]. Реализация этих мер станет важным направлением активизации инвестиционной деятельности в РФ с использованием механизмов международного налогообложения на ближайшую перспективу.
Обеспечение транспарентности и повышение конкурентоспособности российской налоговой системы
Прозрачность (транспарентность) налоговой системы страны имеет принципиальное значение по нескольким причинам.
Во-первых, она поддерживает справедливость, которая относится к фундаментальным принципам налогообложения [9]. Прозрачная налоговая система может показать, что каждый человек платит свою справедливую долю налогов, независимо от его дохода или социального статуса. Это важно для продвижения идей социального и экономического равенства, помогает противодействовать уклонению богатых людей и корпораций от выполнения налоговых обязательств.
Во-вторых, прозрачность способствует укреплению доверия между налогоплательщиками и правительством. Когда люди понимают, как расходуются уплаченные ими налоги, они более уверены в правительстве и его способности эффективно управлять общественными средствами.
В-третьих, если налоговая система прозрачна, налогоплательщики с большей вероятностью будут соблюдать налоговые законы и правила. Это происходит потому, что в этом случае они хорошо понимают негативные последствия несоблюдения и преимущества уплаты своей справедливой доли налогов.
В-четвертых, прозрачность помогает предотвращать коррупцию и другие формы финансовых преступлений - когда налоговые органы открыты для диалога и подотчетны, физическим лицам и корпорациям становится сложнее заниматься незаконной деятельностью, такой как уклонение от уплаты налогов или отмывание денег.
В целом, прозрачность налоговой системы является важным элементом её конкурентоспособности и действенным инструментом обеспечения наиболее эффективного и ответственного управления государственными средствами.
Цифровая экономика породила новые вызовы в сфере налогообложения, особенно в части обеспечения прозрачности и конкурентоспособности налоговой системы. Для того, чтобы их преодолеть, можно использовать ряд механизмов и инструментов (рис. 2).
В числе указанных на рисунке элементов особо следует отметить важность соблюдения справедливой налоговой конкуренции. Она побуждает правительство проводить эффективную и действенную налоговую политику не за счет законных интересов других стран, а путем повышения качества собственной налоговой политики, которая не налагает излишнего бремени на налогоплательщиков и не препятствует их экономической деятельности. Учитывая, что в сложившихся условиях обострения геополитических противоречий России приходиться опираться прежде всего на собственные силы и ресурсы, это имеет принципиальное значение.
00 00 2 КЗ оп
Ь-Ь
чО I
КЗ
о
Ь-ь
чО
И т гч н я к я к я
гч н я н
> ш
я о я о
я л т гч РЧ Я X
я
гч
гч ^
т Ь| о
га >
я
я »
КЗ
о
КЗ не-
соблюдение правил честной налоговой конкуренции
В рамках этих правил страны могут свободно выбирать налоговую политику для привлечения бизнеса и инвестиций, но они должны делать это таким образом, чтобы не нанести ущерб налоговым доходам других стран и не создать неравные условия для различных налогоплательщиков.
Углубление
международного
сотрудничества
Цифровая экономика характеризуется отсутствием границ, что затрудняет налогообложение. Однако, сотрудничая с другими странами, правительства могут разработать общие налоговые правила, призванные обеспечить более справедливое и прозрачное налогообложение ТНК
Эффективное совместное использование данных
Упрощение <
налогового
за конодательства
Налоговое просвещение и информирование
» Налоговые органы могут сотрудничать с цифровыми платформами для обмена данными об операциях, пользователях и доходах. Это помогает выявить риски уклонения от уплаты налогов и обеспечить полное и своевременное соблюдение налоговых обязательств
1 Современное налоговое законодательство зачастую является сложным, особенно для МСБ. Упрощение налогового законодательства и предоставление четких рекомендаций облегчает его соблюдение такими предприятиями, обеспечивая прозрачность и справедливость налоговой системы
• Правительства могут просвещать предприятия и частных лиц об их налоговых обязательствах, в том числе о важности уплаты налогов и последствиях их несоблюдения. Это можно сделать с помощью мастер-классов, семинаров, онлайн-ресурсов и др.
"в а
05 С
с
те
<-) с <-)
® ТЗ
Г5 О
2 й>
= Ж
& о
п со
$ о
О -н С( *
а
съ о съ о
43 а •я а а
Рисунок 2 - Способы обеспечения прозрачности и конкурентоспособности налоговой системы
о
£
о
те
X §
•а
а &
о
05 О й<
«и
Я О
а о
00 00
а *
а
Кроме того, справедливая налоговая конкуренция может стимулировать соблюдение налогового законодательства. Это связано с тем, что предприятия с большей вероятностью будут соблюдать налоговое законодательство в странах со справедливой и прозрачной налоговой системой. Это, в свою очередь, приводит к увеличению доходов государства, которые могут быть использованы для финансирования общественных услуг и развития инфраструктуры.
Наконец немаловажное значение имеет то обстоятельство, что она сокращает масштабы уклонение от уплаты налогов. Когда страны честно конкурируют в области налоговой политики, они с большей вероятностью будут предпринимать шаги по предотвращению уклонения от уплаты налогов, в т.ч. посредством применения более строгих мер по обеспечению соблюдения налогового законодательства, улучшению налогового администрирования и расширению обмена информацией между налоговыми органами.
Противоположностью справедливой налоговой конкуренции является вредная (англ. - harmful) налоговая практика, к которой обычно относят8:
(1) преференциальные налоговые режимы для определенных отраслей или видов деятельности; такие режимы предусматривают более низкие налоговые ставки или другие налоговые стимулы, которые создают несправедливое преимущество одним экономическим субъектам над другими;
(2) намеренное ограждение оффшорной деятельности - освобождение такой деятельности от внутреннего налогообложения или установление для неё специальных налоговых правил, что может стимулировать компании к переводу прибыли в низконалоговые юрисдикции;
8Harmful tax practices [Electronic source] // OECD, 2023. URL: https://www.oecd.org/tax/harm-ful/ (дата обращения: 14.03.2023)
(3) отсутствие эффективного обмена информацией; это прежде всего касается тех стран, в которых отсутствует надлежащая система обмена информацией для борьбы с уклонением и избежанием налогообложения;
(4) особые режимы интеллектуальной собственности (ИС), что особенно важно в условиях цифровой экономики -имеется в виду налоговая политика, позволяющая компаниям переводить прибыль в низконалоговые юрисдикции путём передачи прав собственности на ИС дочернему предприятию в стране с низким уровнем налогообложения.
Для того, чтобы бороться с вредной налоговой практикой был разработан и принят в 2013 г. странами ОЭСР так называемый план BEPS (Action 5), призванный обеспечивать уплату налогов там, где осуществляется экономическая деятельность и создаётся стоимость.
Этот документ представляет собой комплекс из 15 взаимосвязанных мероприятий по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Основными предпосылками, которые обусловили его появление, стали быстрое развитие ТНК и новые возможности налогового планирования, обусловленные развитием цифровых технологий.
В целом план BEPS предполагает внесение важных изменений в существующую систему международного налогообложения путем унификации некоторых принципов налогового законодательства на глобальном уровне и сужения возможности международного налогового планирования. Он уже используется рядом стран в формате "минимального стандарта BEPS", который включает в себя Action 5 (противодействие вредоносным налоговым практикам), Action 6 (предотвра-
щение злоупотребления налоговыми соглашениями), Action 13 (страновые отчеты) и Action 14 (урегулирование споров).
Тем не менее, существует также и ряд недостатков, связанных с Планом BEPS, к которым можно отнести:
сложность - он представляет собой очень сложный набор правил и положений, которые могут быть трудны для понимания и соблюдения предприятиями и налоговыми органами;
неопределённость - хотя над Планом много работают, имеет место существенная неопределённость в отношении того, как его может реализовать и применять на практике в разных странах с разными институциональными условиями;
ограниченное воздействие - несмотря на систематические усилия по борьбе с уклонением от уплаты налогов ТНК, План не заходит достаточно далеко в решении фундаментальных проблем уклонения от уплаты налогов и может иметь лишь ограниченное воздействие на многонациональные корпорации.
Однако, в настоящее время возможности налогового сотрудничества России со многими Западными странами, в т.ч. по правилам BEPS, ограничены, а поэтому большее значение приобретает взаимодействие с дружественными странами в рамках БРИКС, ЕАЭС и др.
Именно поэтому имеет значение согласование политики ЕАЭС в сфере гармонизации прямых и косвенных налогов. Однако, не менее важно добиваться прозрачности в налоговых взаимоотношениях между государствами. В этой связи важное значение может иметь разработка собственного кодекса правил справедливой налоговой конкуренции стран членов ЕАЭС, учитывающего особенности их экономик и институциональной среды. Не менее важно организовать эффективное взаимодействие таможенных и налоговых служб государств-членов ЕАЭС в целях
улучшения администрирования налогов с использованием инструментов цифровой экономики, в том числе механизма "единого окна", дающего доступ международным группам компаний к налоговым администрациям разных стран и др.
Пути совершенствования нормативно-правового регулирования налогообложения цифровой экономики в РФ
Нормативно-правовое регулирование налогообложения является открытой развивающейся системой, поскольку оно меняется во времени в ответ на изменения в окружающей ее среде: технологической, экономической, социальной.
Развитие цифровых технологий оказывает многостороннее влияние на общественное производство и деятельность органов власти, а также на самих людей, способы их коммуникации и экономического взаимодействия, что обусловливает соответствующие трансформации общественных финансов. Например, появление и быстрое распространение цифровых платформ поставило вопросы о том, как облагать налогами и регулировать продукты их деятельности, которые часто имеют международный характер. В ответ правительства разных стран мира разрабатывают специальные налоговые режимы, которые учитывают уникальные свойства этих технологий.
Аналогичным является влияние изменений в доминирующих социальных нормах и политических нарративах. Например, в последние годы растет общественная осведомленность о негативном воздействии некоторых видов экономической деятельности, таких как добыча ископаемого топлива, на окружающую среду. В результате правительства многих стран вводят новые нормативные акты и налоги, направленные на снижение выбросов парниковых газов и поощрение использования возобновляемых источников энергии.
При этом, исходя из общих принципов управления, важно поддерживать разумный баланс между стабильностью налогового законодательства, необходимой для долгосрочного планирования хозяйственной деятельности, инноваций и инвестиций, а, с другой стороны, своевременно вносить коррективы, отражающие объективные изменения внешнего мира.
Как показывает практика, ЦЭ комплексно затрагивает ряд важных аспектов международного налогообложения. При этом, поскольку ЦЭ имеет глобальный характер, важно находить и вырабатывать согласованные на межгосударственном уровне подходы к развитию системы ее нормативно-правового регулирования, включая разработку предложений по формированию общих принципов налогообложения в условиях цифровизации, определению ключевых терминов в этой сфере, а также гармонизации налоговых правил и процедур международного налогообложения.
Ряд предложений такого характера в той или иной форме уже высказывались отечественными и зарубежными специалистами. Тем не менее, они требуют дальнейшего развития, систематизации и адаптации к условиям быстро меняющихся реалий с учётом ключевых особенностей современных цифровых технологий.
Уточнение общих принципов налогообложения в ЦЭ. Как отмечено в работе [6], новая промышленная революция и ци-фровизация изменяют субъектов налоговых отношений и налоговую базу, а, соответственно, - и представления о том, на каких принципах налоги должны быть построены. В этой связи были обоснованы новые налоговые принципы, учитывающие особенности ЦЭ: получения в целях налогообложения защищенной цифровой информации о хозяйственных трансакциях в режиме реального времени; цифровой алгоритмизации и автоматизации налогообложения на основе искусственного
интеллекта (ИИ); исчисления и уплаты налогов по смарт-контрактам согласно императивам государственной экономической политики.
Авторы считают, что это дополнительные (а не основные) налоговые принципы. Поэтому их не следует закреплять в части 1 НК РФ, а достаточно сделать новые комментарии к ст. 3 (гл. 1, разд. 1, часть 1 НК), разъясняющие важность и способы учета современных цифровых трансформаций в налоговом законодательстве и налоговой политике.
С этим следует согласиться, но с одним уточнением. Дело в том, что цифровая экономика имеет всеобъемлющий характер трансграничных трансакций, в результате чего возникают фундаментальные проблемы определения налогооблагаемого присутствия предприятий, предлагающих цифровые товары и услуги, в конкретной юрисдикции. В этой связи указанный перечень принципов предлагается дополнить требованием налогового нексуса, который является основополагающим понятием в международном налоговом праве, а именно - обложения налогами доходов, которые имеет достаточную связь с данной страной, вне прямой зависимости от физического присутствия в ней предприятия.
Разработка кодекса правил справедливой налоговой конкуренции в ЦЭ. Важным условием эффективной налоговой политики в сфере международного налогообложения является соблюдение правил справедливой налоговой конкуренции, которые страны должны соблюдать для обеспечения равных условий для бизнеса и предотвращения вредной налоговой практики. При этом особое значение имеет применение этих правил в ситуации "равного отношения к равным" (что является требованием фундаментального налогового принципа "горизонтально равенства"). Проблема заключается в том, что
действия ряда Западных стран по замораживанию золотовалютных резервов РФ почти на 300 млрд долл.9, а также внесение России в "черный список" non-cooperative jurisdictions и др., ставят под сомнение возможность соблюдения принципов честной конкуренции с этими государствами. Тем большее значение они приобретают в отношениях с теми странами мира, которые сохраняют и продолжают развивать сотрудничество с РФ.
Правила честной налоговой конкуренции уже представлены в международных соглашениях и конвенциях, таких как Типовые конвенция ОЭСР10 и ООН11 об избежании двойного налогообложения. К их числу, в частности, относятся:
принцип "вытянутой руки" - цены на сделки между связанными сторонами должны устанавливаться на рыночных условиях на основе тех же принципов, которые применяются к несвязанным сторонам;
прозрачность - страны должны предоставлять бизнесу и другим заинтересованным сторонам четкую и доступную информацию о своем налоговом законодательстве, политике и практике;
недопущение дискриминации - налоговое законодательство и политика должны применяться одинаково ко всем налогоплательщикам, независимо от их национальности, размера или вида деятельности;
обмен информацией - страны должны обмениваться данными друг с дру-
гом для предотвращения уклонения от уплаты налогов и эффективного применения налогового законодательства;
избегание вредной налоговой практики - страны должны воздерживаться от предоставления налоговых льгот или принятия иных мер, которые нарушают конкуренцию и подрывают налоговую базу других стран.
Аналогичные положения, но уже с привязкой к особенностям развития экономик и налоговых отношений в ЕАЭС, и не только для целей избежания двойного налогообложения, целесообразно закрепить в соответствующем законодательстве, в частности, в ст. 71 "Принципы взаимодействия государств-членов в сфере налогообложения" раздела XVII "Налоги и налогообложение" Договора о Евразийском экономическом союзе12' В этот же документ, в ст. 2 "Определения" раздела 1 "Общие положения" целесообразно внести определение трансфертного ценообразования, как процесса формирования цены между взаимосвязанными сторонами, отличной от тех, которые применяются независимыми лицами в отношении сопоставимых сделок. Такое определение отсутствует в российском законодательстве (хотя широко применяется на практике [10]), но зато представлено, например, в законодательстве Республики Казахстан [11].
Усиление специальных налоговых стимулов содействия экспорту российской высокотехнологичной продукции.
9Минфин заявил о заморозке $300 млрд золотовалютных резервов из-за санкций [Электронный ресурс] // РБК. 2022, 13 марта. URL: https://www.rbc.ru/economics/13/03/2022/622dd6ee 9a7947081b63341c (дата обращения: 02.03.2023)
10Model Tax Convention on Income and on
Capital 2017 (Full Version) [Electronic source] // OECD. 2017. URL: https://www.oecd.org/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-ver-
sion-9a5b369e-en.htm (дата обращения: 02.04.2023)
"United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries [Electronic source] / United Nations. 2012. URL: https://www.un.org/en/development/desa/publication s/double-taxation-conventionhtml (дата обращения: 02.04.2023)
12Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 [Электронный ресурс] // Электронный фонд правовых и нормативно-технических документов. URL: https://docs.cntd.ru/ document/420205962 (дата обращения: 02.04.2023)
Несмотря на экономические санкции, экспорт хайтека является важным источником валютных поступлений в страну и налоговых доходов консолидированного бюджета РФ. Но в данном случае важны не такие денежные доходы сами по себе, а возможность, во-первых, проверить способность российской экономики к высокотехнологическим инновациям - высокотехнологичный экспорт часто связан с передовыми исследованиями и разработками, которые являются источником прорывных технологий, повышающих общественную производительность и эффективность и - что еще более важно - обеспечивающих национальную безопасность. И, во-вторых, - повысить глобальную конкурентоспособность российской экономики. Если страна в состоянии производить и экспортировать высокотехнологичную продукцию, это улучшает ее конкурентные позиции в мире. Инвестируя в исследования и разработки и продвигая технологические инновации, страны могут позиционировать себя как лидеров в своих отраслях, привлекая инвестиции и талантливых специалистов со всего мира.
В сфере международного налогообложения этому может способствовать системная работа по пересмотру (снижению и/или обнулению) таможенных пошлин на высокотехнологичные товары российского происхождения, уменьшение утилизационных сборов и облегчению доступа отечественных компаний на внешние рынки, прежде всего дружественных стран - введение специальных налоговых стимулов для компенсации затрат на испытания, регистрацию, сертификацию и
другие процедуры, связанные с получением документов, необходимых для экспорта продукции.
Применение передовых цифровых инструментов. Одним из инновационных инструментов, которые используются в сфере финансов, являются цифровые валюты центральных банков (CBDC). Этим инструментом активно занимаются и в России. С 1 апреля 2023 г. в России был начат эксперимент с участием 13 банков по операциям с цифровым рублем для физических лиц, в ходе которого предполагается протестировать такие операции, как открытие цифровых кошельков на платформе цифрового рубля и их пополнение, переводы между гражданами, заключение смарт-контрактов, оплата товаров и услуг по QR-кодам и др.13. Важность этого эксперимента заключается также в том, что цифровой рубль предполагается использовать в международных экономических отношениях, помогая создать замкнутый контур для расчетов с дружест-
14
венными государствами14, взамен валют Западных стран (доллара США и Евро), которые стали теперь для РФ токсичными.
Все это, в свою очередь, может быть связано с налоговыми последствиями. Например, в Аргентине и Корее уже приняты налоговые льготы (пониженные ставки НДС), направленные на стимулирование использования электронных и цифровых платежей [12]. Смысл таких мер состоит в том, что они уменьшают возможности всяческих злоупотреблений. Тем более это актуально в случае с цифровыми валютами, поскольку CBDC - это "окрашенные" деньги, основанные на тех-
13Самофалова О. Как новая валюта России поможет в противостоянии с Западом. 2023,
30 марта [Электронный ресурс]. URL: https://yan-dex.ru/turbo/vz.ru/s/economy/2023/3/30/1205399. html (дата обращения: 06.04.2023)
14Колонка редактора. Цифровой рубль. Станет ли он трансграничным? [Электронный ресурс] // ПЛАС. 2023. № 1 (297). URL: https://plus-world.ru/journal/2023/plus-1-2023/tsifrovoy-rubl-stanet-li-on-transgranichnym/ (дата обращения: 06.04.2023)
нологии блокчейн, а поэтому их происхождение и использование можно проследить.
Это принципиально важный момент, поскольку в современных условиях цифровые технологии уклонения от уплаты налогов в мировой экономике быстро прогрессируют. Но эти же цифровые технологии можно использовать для борьбы с данным явлением. Поэтому, несмотря на то что перспективы цифрового рубля пока ещё только тестируются, уже сейчас нужно думать над экспериментальным законодательством, стимулирующим проведение международных расчётов с его использованием, например посредством упрощённого возмещения НДС при экспорте в ЕАЭС15 в случае использования для налоговых расчетов цифрового рубля.
► Выводы и дальнейшая дискуссия. Опираясь на результаты выполненного анализа проблем международного налогообложения цифровой экономики, в статье обоснованы предложения по его совершенствованию с учетом специфики налоговой системы РФ и актуальных задач по развитию российской экономики в условиях новых геополитических реалий.
Эти предложения охватывают:
разработку кодекса правил честной налоговой конкуренции в ЦЭ, аналогичным международным, но уже с привязкой к особенностям развития экономик и налоговых отношений в ЕАЭС, и не только для целей избежания двойного налогообложения; такие правила целесообразно закрепить в соответствующем законодательстве, в частности, в ст. 71 "Принципы взаимодействия государств-членов в сфере налогообложения" раздела XVII
"Налоги и налогообложение" Договора о Евразийском экономическом союзе;
для усиления специальных налоговых стимулов содействия экспорту российской высокотехнологичной продукции - проведение системной работы по пересмотру (снижению и/или обнулению) таможенных пошлин на высокотехнологичные товары российского происхождения, уменьшению утилизационных сборов и облегчению доступа отечественных компаний на внешние рынки, прежде всего дружественных стран;
разработки и апробации экспериментального налогового законодательством, стимулирующего проведение международных расчетов с использованием цифрового рубля, в т. ч. посредством упрощенного возмещения НДС при экспорте в ЕАЭС в случае использования для налоговых расчетов этой цифровой денежной единицы.
Перспективные направления дальнейших исследований проблем развития системы международного налогообложения ЦЭ обусловлены теми фундаментальными изменениями, которые связаны с процессами опережающей цифровизации сферы общественных финансов. В частности, поскольку налог на прибыль корпораций плохо поддаётся цифровой алгоритмизации, постольку вероятно, что он со временем будет терять свое относительное значение. Если такое произойдет, то система международного налогообложения кардинально изменится. Ее основу будут составлять оцифрованные налоги (прежде всего косвенные, связанные с международным обменом товарами и услугами и легко поддающиеся алгоритмизации) и цифровые технологии налогового администрирования. При этом будет
15Сейчас с этим есть проблемы. (См.: Колонка редактора. Цифровой рубль. Станет ли он трансграничным? [Электронный ресурс] // ПЛАС.
2023. № 1 (297). URL: https://plusworld.ru/jour-nal/2023/plus-1 -2023/tsifrovoy-rubl-stanet-li-on-transgranichnym/)
обеспечено максимальное сотрудничество внутри групп дружественных стран, заинтересованных во взаимовыгодных политических и экономических отношениях, и минимальное участие человеческого фактора, но зато при самом активном использовании возможностей ИИ.
В заключение следует ещё раз подчеркнуть, что сфера регулирования налоговых отношений - это развивающаяся
► Литература
1. Stiglitz J. E. The Global Tax Devil Is in the Detail [Electronic source] // Project Sindícate.
2021. Jul 6. URL: https://www.project-syndi-cate.org/commentary/problems-with-global-tax-reform-proposals-by-joseph-e-stiglitz-2021-07
2. Hellerstein W., Doernberg R. L., Hinnekens L., Li J. Electronic commerce and mul-tijurisdictional taxation. Kluwer Law International Publ., 2001. 628 p.
3. Ault H. J. Corporate integration, tax treaties and the division of the international tax base: principles and practices // Tax Law Review. 1991. Vol. 47. P. 565-608.
4. Налоги в цифровой экономике. Теория и методология: монография / под ред. Майбу-рова И. А., Иванова Ю. Б. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2019. 279 с.
5. Погорлецкий А. И., Сутырин С. Ф. Перспективы становления системы глобального налогового регулирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. Экономика. 2010. Серия 5. Выпуск 2. С. 47-59
6. Vishnevsky V. P., Goncharenko L. I., De-mentiev V. V., Gurnak A. V. The principles of taxation for digital economy // Terra Economicus.
2022. Vol. 20(2). P. 59-71. DOI: 10.18522/20736606-2022-20-2-59-71
7. Полежарова Л. В., Виноградова А. В. Регулирования трансфертного ценообразования в России: вчера, сегодня, завтра // Экономика, налоги, право. 2015. № 2. С. 120-126.
8. Мачехин, В. А., Устюгова, А. Д. О понятии «двойное неналогообложение» // Экономика. Налоги. Право. 2017. № 1. С. 139-143.
9. Оценка интеграционных процессов ЕАЭС в сфере торговли: 2022. Краткая версия : междунар. докл. к XXIII Ясинской (Апрель-
система, которая со временем изменяется в ответ на широкий спектр факторов. По мере того, как экспертное сообщество будет находить пути решения новых вызовов и проблем, стоящих перед российской экономикой, в т.ч. цифровых, налогообложение будет продолжать адаптироваться и развиваться, чтобы соответствовать изменившимся потребностям общества и государства.
► References
1. Stiglitz J. E. (2021). The Global Tax Devil Is in the Detail. Project Sindícate. https: //www .proj ect-syndicate.org/commen-tary/problems-with-global-tax-reform-propo-sals-by-j oseph-e-stiglitz-2021-07
2. Hellerstein W., Doernberg R. L., Hinnekens L., Li J. (2001). Electronic commerce and multijurisdictional taxation. Kluwer Law International.
3. Ault H. J. (1991). Corporate integration, tax treaties and the division of the international tax base: principles and practices. Tax Law Review, 47, 565-608.
4. Maiburov I. A., Ivanov Y. B. (eds.). (2019). Taxes in the digital economy. Theory and methodology. M.: UNITY-DANA. [In Russian]
5. Pogorletsky A. I., Sutyrin S. F. (2010). Prospects for the formation of a system of global tax regulation. St Petersburg University Journal of Economic Studies, 5, 47-59. [In Russian]
6. Vishnevsky V. P., Goncharenko L. I., Dementiev V. V., Gurnak A. V. (2022). The principles of taxation for digital economy. Terra Economicus, 20(2), 59-71.
7. Polezharova L. V., Vinogradova A.V. (2015). Regulation of transfer pricing in Russia: yesterday, today, tomorrow. Economics, taxes & law, 2, 120-126. [In Russian]
8. Machekhin V. A., Ustyugova A.D. (2017). On the concept of "double non-taxation". Economics, taxes & law, 1, 139-143. [In Russian]
9. Glazatova M.K., Agadzhanyan S.S., Amirbekova A.S. [and others]. (2022). Assessment of the EAEU integration processes in the
ской) междунар. науч. конф. по проблемам развития экономики и общества, Москва, 2022 г. / М. К. Глазатова (рук. авт. кол.), С. С. Агаджа-нян, А.С. Амирбекова и др.; Нац. исслед. ун-т «Высшая школа экономики». М.: Изд. дом Высшей школы экономики, 2022. 64 с.
10. Трунтаева К. Трансфертное ценообразование: определение, критерии и правила, методы расчёта [Электронный ресурс] // Пра-вовест Аудит. 2022. URL: https://pravovest-au-dit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/transfertnoe-cenoobrazovanie-tco/ (дата обращения 02.04.2023)
11. Белых В.С. Трансфертное ценообразование: современное состояние, проблемы и предложения по совершенствованию // Налоги. 2011. № 2. С. 2-10.
12. Scarcella L. Adopting a Central Banking Digital Currency: A Tax Policy Perspective [Electronic source] // Afronomicslaw. 2020, 20 December. URL: https://www.afronomicslaw.org/ 2020/12/02/adopting-a-central-banking-digital-currency-a-tax-policy-perspective (дата обращения 02.04.2023)
field of trade: 2022. M.: Publishing House of the Higher School of Economics. [In Russian]
10. Truntaeva K. (2022). Transfer pricing: definition, criteria and rules, calculation methods. Pravovest Audit. https://pravovest-au-dit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/trans-fertnoe-cenoobrazovanie-tco/ [In Russian]
11. Belykh V. S. (2011). Transfer pricing: current state, problems and suggestions for improvement. Taxes, 2, 2-10. [In Russian]
12. Scarcella L. (2020). Adopting a Central Banking Digital Currency: A Tax Policy Perspective. Afronomicslaw. https://www.afronom-icslaw.org/2020/12/02/adopting-a-central-bank-ing-digital-currency-a-tax-policy-perspective
Статья поступила в редакцию 20.01.24
