CC BY
109
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.01
РАЗВИТИЕ ПРИНЦИПОВ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОЦЕНКИ В ПЕРИОД СТАНОВЛЕНИЯ
ГААП США
С. А. САМУСЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики E-mail: sv_sam@bk. ru Сибирский федеральный университет
Процесс становления ГААП1 США играет важную роль в эволюции национальных и Международных стандартов финансовой отчетности и формировании современных принципов учета. Центральным элементом этого процесса стала теория бухгалтерской оценки. В статье рассматривается влияние на теорию оценки концепций ведущих учетных школ США — персоналистической и институционалист-ской, развитие принципов учета инфляции и учета по текущей стоимости, систематизируются основные этапы национальной стандартизации учета.
Ключевые слова: бухгалтерская оценка, текущая стоимость, историческая стоимость, стоимость замещения, ГААП США, МСФО, персона-листическая школа бухгалтерского учета, институ-ционалистская школа бухгалтерского учета.
ГААП США являлись первыми по времени возникновения стандартами финансовой отчетности, которые во многом определили развитие национальной стандартизации учета в странах с англосаксонской моделью учета, а также оказали существенное влияние на процесс станов-
1 ГААП (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) — Общепринятые принципы бухгалтерского учета.
ления международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. В течение всего периода становления и развития ГААП США наиболее остро обсуждаемой проблемой была многозначность оценок элементов финансовой отчетности и адекватность оценки определенного типа для принятия решений. При этом на нормотворчес-кую практику существенное влияние оказало противостояние двух крупнейших англоязычных школ бухгалтерского учета — персоналистичес-кой и институционалистской, основы которых были заложены еще в начале XX в. Разногласия между персоналистами и институционалистами возникли из-за различий в трактовке балансового уравнения «Активы = Пассивы + Капитал», сформулированного основателем англо-американской системы учета Чарльзом Э. Шпругом в работе «Философия счетов» (1908).
Персоналисты полагали главной задачей учета выявление финансового положения организации и ведущую роль в такой интерпретации отводили активу бухгалтерского баланса, который считали целесообразным оценивать по рыночной стоимости. Применение рыночных цен в балан-
объектов в текущих условиях хозяйствования, а также соответствует принципам институциональной экономики. Более того, размер амортизационных отчислений будет скорректирован сообразно изменению ценности замещаемого объекта, и тем самым к концу срока эксплуатации сформируется необходимый для замены объекта амортизационный фонд [5, с. 126—128].
Помимо В. Э. Патона, к персоналистическому направлению принадлежали К. Макнил, К. Боул-динг, Г. Свиней. Так, К. Боулдинг рассматривал цены в качестве коэффициентов, способных перевести физические объекты в стоимостную форму. Г. Свиней считал, что важна не первоначальная стоимость объекта, а его будущая эффективность. В связи с тем, что в момент приобретения активов ее определить невозможно, Свиней предлагал определять цену воспроизводства, которая при предварительных расчетах может определить и будущую эффективность. Этот подход отражал бесполезность переоценки по общему индексу цен, который не отражает реальных особенностей переоцениваемого объекта [1, с. 298].
Л. Мидлдитч и Р. Костер, придерживаясь позиций персоналистической школы учета, считали необходимым сохранять оценку по себестоимости на счетах бухгалтерского учета, а в балансе отражать объекты по скорректированной рыночной стоимости.
К сторонникам институционалистского направления в бухгалтерском учете принадлежали Р. Энтони, А. Ч. Литтлтон, Ю. Идзири. Роберт Энтони, в частности, сформулировал ряд положений, доказывающих преимущества оценки по исторической стоимости [1, с. 296—297]:
1) достоинство исторической оценки — в простоте ее определения и исключении субъективизма, связанного с переоценками имущества и финансовых результатов: так, увеличение прибыли в условиях инфляции нужно рассматривать как «конъюнктурную премию»;
2) себестоимость продукции целесообразно определять на основе фактической или исторической оценки, поскольку цена зависит от рыночных условий, а не от бухгалтерской калькуляции;
3) оценка по себестоимости имеет преимущества перед оценкой по исторической стоимости, что подтверждается практикой многих стран.
Юджи Идзири (Yuji Ijiri) полагал, что оценка по исторической стоимости органично связана с формированием первоначальной стоимости и принципами двойной записи, она способствует расчету реального финансового результата, кроме того, сравнительно проста в определении. Идзири писал в 1966 г.: «Большинством бухгалтеров признан тот факт, что цель, для которой будут использованы данные, является важнейшим критерием для выбора методов учета... часто критерии, в соответствии с которыми выбираются различные методы учетных оценок, обслуживают единственного пользователя или немногочисленную их группу» [2, с. 474].
На практике, отмечает Идзири, существуют три группы учетных измерителей:
1) оценка по исторической стоимости;
2) оценка на основе исторической стоимости, скорректированной на общий уровень цен;
3) оценка по стоимости замещения, определяемой согласно текущим рыночным ценам.
В основу выбора той или иной концепции должны быть положены принципы беспристрастности (objectivity) и надежности (достоверности — reliability). Идзири и его соавторы [2, 3] разрабатывают математические модели оценки беспристрастности и достоверности, а также определяют связи между ними («надежность определяется беспристрастностью и фактором предвзятости»). Степень надежности (достоверности), по их мнению, зависит от типа используемых учетных оценок, самой беспристрастной из которых является оценка по исторической стоимости.
Впоследствии Идзири обобщает проведенные исследования и приходит к заключению, что концепция оценки важна также в управлении стоимостью (Wealth) компании: последняя есть накопленная прибыль, выражаемая разностью между активами и обязательствами в разные периоды времени; именно поэтому балансовая оценка влияет на определение ценности компании. Оценка по текущей стоимости имеет ряд недостатков по сравнению с оценкой по исторической стоимости:
- все преимущества оценки по текущей стоимости основаны на использовании «свежих» данных, но они нивелируются тем, что объектив-
ные сведения о рыночных ценах усредняются произвольностью их определения;
- достоверность оценки по текущей стоимости относительно исторической понижается из-за сдвигов в измерениях (при переходе от оценки дохода к оценке стоимости компании) [3, с. 52].
Одним из наиболее видных представителей институционалистской школы и всего американского учета был профессор Иллинойского университета А. Ч. Литтлтон (A. C. Littleton, 1887—1974). Вся бухгалтерия, ее изучение и познание, по мнению Литтлтона, должны строиться на «балансовом подходе», в соответствии с которым целью учета является выявление связей между балансовыми уравнениями и их интерпретация в целях управления, а хозяйственная операция — суть взаимодействия, которое изменяет в разной степени целостный «портрет» бизнеса: «Если ранний бухгалтерский учет был призван фиксировать принципиальные изменения, современная бухгалтерия требует проследить изменения, которые имели место между первоначальными инвестициями собственников в бизнес и их конечным состоянием в той или иной форме» [4]. Все эти особенности выражаются в исторических оценках как наиболее адекватной основе отслеживания «жизненных превращений бизнеса».
Все противоречия между сторонниками пер-соналистической и институционалистской школ отразились на процессе национальной стандартизации бухгалтерского учета в США. Исторической предпосылкой создания системы национального регулирования бухгалтерского учета в США стал крах фондового рынка, повлекший начало Великой депрессии в 1929 г. и сделавший очевидной необходимость государственного и общественного контроля над публичными компаниями. В этот период специальный комитет общественной организации, Американского института бухгалтеров (American Institute of Accountants, AIA), совместно с Нью-Йоркской фондовой биржей опубликовал пять принципов учета, способствующих достоверному раскрытию отчетных данных, эти же принципы рекомендовались аудиторам для проверок крупных участников рынка ценных бумаг.
Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), учрежденная Конгрессом США в 1934 г., опубли-
ковала предписание о необходимости раскрытия информации о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности для компаний, публично размещающих ценные бумаги. В 1935 г. SEC рекомендует компаниям вести учет, опираясь на исторические оценки, с тем чтобы избежать «вводящих в заблуждение раскрытий» в финансовой отчетности. Сам термин «Общепринятые принципы бухгалтерского учета» (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) появляется в 1935 г., когда AIA публикует исследование по финансовой отчетности (Examinations of Financial Statements), в котором вводит его в общественный оборот.
В 1940-х гг. набирает силу процесс общественного обсуждения принципов, заложенных в основу стандартов. К этому времени CAP3 издает значительное количество рекомендаций по всем вопросам учета. Так, в 1939 г. был разработан метод ЛИФО, который Конгресс США разрешил к использованию не только при составлении отчетности, но и для целей налогообложения прибыли [8]. Очевидно, что стандарты, принятые в первой половине 1940-х гг., отвечали потребностям экономики военного времени и содержали сравнительно малое количество альтернатив и возможностей. Консалтинговая компания «Артур Андерсен» отстаивала право компаний на использование любых удобных для них способов бухгалтерского учета и бухгалтерских оценок, в первую очередь тех, которые обеспечивали сопоставимость учетных данных. Аналогично специалисты «ПрайсвотерхаусКуперс» полагали, что фирмам необходимо развивать те способы учета, которые в наибольшей степени отвечают условиям ведения бизнеса. Представители американского бизнеса также выражали несогласие с необходимостью следовать требованиям ГААП, предназначенным только для фирм, участвующих в биржевых листингах. Следствием такого обсуждения становится процесс либерализации ГААП. С одной стороны, компаниям разрешают использовать альтернативные методы учета, не
3 CAP (Committee on Accounting Procedure)—первая частная организация, созданная в 1938 г. на которую были возложены функции разработки стандартов бухгалтерского учета в США, является предшественником таких структур, как Совет по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board, FASB) и Комитет по принципам бухгалтерского учета США (Accounting Principles Board, APB).
боты с Литтлтоном он имел незрелые взгляды на многие вопросы. В частности, интересен поздний взгляд Патона на концепцию затрат и оценки активов вообще6: «Затраты имеют значение, если они выражают согласованное видение рыночной стоимости как данных о закупках в общем случае покупательских транзакций. Но стоимость — это независимый показатель, а не затраты как таковые» [7, с. 630]. Такой согласованный подход, пишет Патон, не вызывает разногласий до тех пор, пока бухгалтер в оценке не столкнется с показателем, существенно выходящим за рамки ожидаемых значений. Например, при вкладе в бизнес (уставный капитал) имуществом, отличным от денежных средств, встает вопрос о правомерности применения одного из двух измерителей: стоимости закупки передаваемого имущества или использовании рыночного эквивалента оценки инвестиций (как если бы вклад осуществлялся в денежной форме).
Основную свою ошибку Патон видел в утверждении о том, что норма выручки (earning rate) является основным показателем, способным охарактеризовать «корпоративную финансовую историю». Этот показатель, отмечает автор, не достаточен для того, чтобы оценить количество чистого дохода компании (до или после уплаты процентов и связанных с извлечением дохода издержек): «Открытым остается вопрос: каково отношение этого чистого показателя к значениям стоимости ресурсов, задействованных при его получении? И в этом случае стоимость должна отражать текущую ценность таких ресурсов (курсив Патона—прим. авт.)» [7, с. 630]. А поскольку такая «способность к извлечению дохода», предоставляемая ресурсами, не может быть однозначно оценена, этот вопрос, пишет автор, иллюстрирует слабость и уязвимость всей современной практики учета и теории оценки!
В 1950—1960-х гг. набирает силу течение, связанное с постулированием основ финансового учета для национальной стандартизации. Основной задачей здесь являлось определение того, какими должны быть основы национального регулирования финансовой отчетности — жесткими или относительно лояльными. Эта тема так
6 Характерно, что пересмотреть свои взгляды и открыто заявить об этом Патон не побоялся в возрасте 91 года!
или иначе была отражена в профессиональной литературе всех стран, где создавалась система нормативного регулирования бухгалтерского учета, особенно — в англоязычной и германоя-зычной. Чемберс (Chambers) (1957, 1966), Муниц (Moonitz) (1961), Спрауз (Sprouse) (1962) заложили основы «подхода постулатов», также известного как «аксиоматический», суть которого — в создании всеобщих фундаментальных принципов, на которых бы базировалась учетная система.
В противоположность ему существовал традиционный подход, основанный на правилах, отрицавший наличие фундаментальных основ и принципов и сводивший регулирование учета к совокупности догматических правил и норм законодательства.
Попытки придать фундаментальным принципам финансового учета форму нормативного акта или общепринятых правил впервые привели к очевидному результату в США — официально концептуальные основы бухгалтерского учета (Conceptual Frameworks) принимаются FASB в 1978 г. как логическая основа ГААП США. Несмотря на это, стандарты ГААП США содержат отдельные элементы регулирования, основанного на правилах. Таким образом, в практике национальной стандартизации учета нет «чистых» примеров того или иного подхода, а есть преимущественное направление развития, в котором преобладает аксиоматический подход. Такой «гибридный» путь позднее будет продемонстрирован как в Директивах Европейского союза, регулировавших в 1990-х гг. наднациональные правила учета в странах Европейского союза, так и в национальной стандартизации бухгалтерского учета.
В целом, в 1960-х гг. в странах с англосаксонской системой ведущие исследователи теории бухгалтерского учета (Бакстер (Baxter), Эдварс и Белл (Edwards and Bell), Соломонс (Solomons), Чемберс (Chambers), Стерлинг (Sterling)) пишут значительное количество статей, в которых отстаивают позицию учета по текущей стоимости, но их мнение не поддерживается широкой общественностью. С другой стороны, официальные органы уже не настаивают на безальтернативности оценки по исторической стоимости.
В 1970-х гг. в национальных стандартах и профессиональной литературе центральным ста-
новится вопрос учета объектов в условиях роста цен. Инфляция как внутристрановое явление, связанное с удешевлением валюты относительно фиксированного золотого паритета, ростом цен на потребительские товары, проявляется в период Великой депрессии. Пионером в области исследований теории инфляционного учета стала Германия, в которой литература по данной тематике появилась еще после Первой мировой войны. Однако эти изыскания остались теоретическими, и никаких попыток использовать их в практике учета на предприятиях не предпринималось. Реформация Бреттон-Вудских соглашений на основе Ямайской валютной системы в 1976 г., при которой официально прекращается обмен валюты на золото и принимаются свободно изменяющиеся валютные паритеты, привела к проявлению инфляции в большинстве государств, она становится интернациональным и импортируемым явлением.
В конце 1970-х гг. предпринимаются попытки внедрить правила инфляционного учета в национальные стандарты США, Канады, Великобритании и других стран: предлагалось заменять в учете историческую стоимость активов и обязательств на их текущую стоимость.
В целом отличительными чертами становления и развития системы национальных стандартов США являлись следующие:
- национальные стандарты появились в ответ на экономические и политические проблемы общества;
- нормы национальных стандартов в большей степени отражали интересы государства и следовали им, мнение бизнеса по актуальным вопросам часто игнорировалось;
- несмотря на то, что идеи текущей стоимости появились еще в 1920-х гг. и широко под-
держивались профессиональным сообществом, официальное предпочтение отдавалось «более контролируемой» концепции учета по исторической стоимости, сдвиг происходит во второй половине 1960-х гг. под массовым давлением широкой общественности;
- долгое время стандарты оставались безальтернативными, не содержали и намека на учетную политику и прочие способы самоорганизации информационного пространства.
Список литературы
1. Панкова С. В., ТуяковаЗ. С. Развитие теории оценки персоналистической и институционалист-ской школами бухгалтерского учета США и Англии. // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 8. С. 295—302.
2. Ijiri Y., Jaedicke R. K. Reliability and Obj ectivity of Accounting Measurements. // The Accounting Review. 1966. Vol. 41. № 3. Pp. 474—485.
3. Ijiri Y., Noel J. A Reliability Comparison of the Measurement of Wealth, Income, and Force. // The Accounting Review. 1984. Vol. 59. No. 1 (Jan., 1984). P. 52—63.
4. Littleton A. C. A Cost Approach to Elementary Bookkeeping // The Accounting Review. 1931. March. Vol. 6.
5. Paton W. A. Aspects of asset valuations. // Accounting Review. Jun 34. Vol. 9 Issue 2. Р. 122—130.
6. Paton W. A., Littleton A. C. An introduction to corporate accounting standards. Chicago: American Accounting Association, 1940.
7. Statement by William A. Paton // The Accounting Review. 1980. Vol. LV. № 4. P. 629—630.
8. Zeff Stephen A. The Evolution of U. S. GAAP: The Political Forces Behind Professional Standards. // The CPA Journal. 2005. January.
