CC BY
158
развитие налогового администрирования
в россии
н.П. мЕльникоВА,
кандидат экономических наук, профессор кафедры «налоги и налогообложение» Финансовой академии
при Правительстве рФ
В конце октября 2005 г. в Финансовой академии при Правительстве РФ по традиции прошел круглый стол с повесткой дня «Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации». В его работе приняли участие представители законодательной и исполнительной власти, юридических и аудиторских компаний, бизнеса, а также российские ученые. Круглый стол вела заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» профессор Л.И. Гончаренко.
На заседании круглого стола были активно обсуждены проблемы повышения качества налогового контроля, совершенствования показателей эффективности работы налоговых органов, достижения большей согласованности интересов государства, налоговых органов, арбитражных судов и налогоплательщиков для достижения общей цели экономического развития страны. Наиболее горячий интерес участников круглого стола вызвала проблема целесообразности и правомерности применения терминов «добросовестный налогоплательщик» и «недобросовестный налогоплательщик» в практике налогового контроля и арбитражной практике. Почти все докладчики и выступающие затронули ее в той или иной степени. Вопросы «добросовестности» и «недобросовестности» налогоплательщика, а также границ между легитимной оптимизацией налогообложения и незаконным уклонением от уплаты налогов стали центральными в первом докладе, прозвучавшем на заседании круглого стола.
пансков Владимир Георгиевич, аудитор Счетной палаты РФ. Стремление налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства перед государством является объективной реальностью при любой налоговой системе. И эти действия будут тем более активными, чем выше уровень налоговой нагрузки на экономику. При этом налоговое законодательство многих стран, в том числе и России, предоставляет достаточно серьезные возможности для налогоплательщика минимизировать или оптимизировать причитающиеся к уплате в бюджет суммы. Организация деятельности экономического субъекта, направленная на максимальную минимизацию (или оптимизацию) его налогообложения, строго в соответствии с действующим законодательством представляет собой налоговое планирование. В отличие от налогового планирования уклонение от уплаты налогов представляет собой уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем. Вместе с тем действующее налоговое законодательство не дает четкого и недвусмысленного определения отличия законной минимизации (оптимизации) налогообложения от
уклонения от уплаты налогов. В экономике России продолжает действовать огромное количество схем, позволяющих налогоплательщику минимизировать налоговые платежи. Применение подобных схем можно определить как «агрессивное использование налогового законодательства», которое негативно отражается не только на поступлениях доходов в государственную казну. Эти схемы подрывают основы экономики, нарушают баланс интересов в конкурентной борьбе, поскольку организации, не применяющие подобных схем, находятся в менее благоприятных финансовых условиях. Это обусловливает необходимость для конкурирующих компаний под угрозой разорения или переходить в теневую экономику, или использовать подобные схемы минимизации налогообложения.
Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем», существенно усложняет налоговое администрирование. Решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим схемы дополнительных налогов, принимаются
налоговыми органами и арбитражными судами исходя из субъективного понимания сути каждого конкретного случая.
Введение Конституционным Судом РФ понятия «недобросовестный налогоплательщик» и его широкое использование в правоприменительной практике имеют серьезные негативные последствия. Ввиду неопределенности понятия «недобросовестный налогоплательщик» создается возможность произвольного применения положений Налогового кодекса РФ (НК РФ) как контролирующими органами, так и арбитражными судами. При этом отношения между налогоплательщиками и контролирующими органами становятся непрозрачными, создают реальную почву для процветания коррупции. В Налоговый кодекс следует ввести положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств, должна быть признана уклонением от уплаты налогов. Другой путь решения проблемы — прописать в первой части НК РФ все возможные схемы, которые признаются уклонением от уплаты налогов. Иные схемы, не включенные в НК РФ, до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами (в противном случае они также признаются уклонением от налогов). Такое решение позволит сделать решения налоговых органов более прозрачными, чем сегодня, когда сговор между налогоплательщиком и государственным контролером более вероятен, поскольку скрыт от общественности.
иванеев Александр игоревич, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики минфина россии. Снижение налогового бремени должно сопровождаться повышением общего уровня налогового администрирования. Сегодняшнее положение дел с уровнем налогового администрирования не устраивает ни государство, ни самих налогоплательщиков. Для государства нетерпима ситуация, когда не уменьшается количество случаев сознательного ухода недобросовестных налогоплательщиков от налогообложения с применением все более сложных и изощренных схем. Причем все чаще имеют место случаи преднамеренного уклонения, а не ошибок, обусловленных нечеткостью тех или иных норм Налогового кодекса. В то же время нетерпима ситуация, когда налогоплательщики часто оказываются совершенно беззащитными перед налоговыми органами, требования которых хотя формально и не противоречат закону, но, по существу, не могут
быть выполнены. Как следствие — предъявление по результатам налоговых проверок претензий на очень крупные суммы, что может стать причиной банкротства или падения капитализации даже крупных и динамично развивающихся компаний. Положение усугубляется неготовностью судебной системы выступать защитником соблюдения законных прав налогоплательщиков.
Налоговое законодательство в отношении вопросов налогового администрирования достаточно либерально, что признается международными экспертами, включая специалистов МВФ. В Налоговом кодексе РФ достаточно положений, направленных на обеспечение соблюдения прав налогоплательщиков. Однако правоприменительная практика такова, что в силу нечеткости и отсутствия необходимой конкретизации многие положения первой части НК РФ, являющейся нормативным актом прямого действия, односторонне или искаженно трактуются налоговыми органами. А судебная практика последнего времени такова, что арбитражные суды в спорных вопросах все чаще встают на сторону налоговых органов.
Сегодня назрела настоятельная необходимость внесения в Первую часть НК РФ изменений, направленных на исправление сложившейся ситуации. При этом речь должна идти не столько о простом облегчении для налогоплательщиков выполнения тех или иных обязанностей, сколько о большей конкретизации и детализации уже существующих норм, с тем чтобы исключить их расширительное или искаженное толкование, а также исключить из нее избыточные и излишние в отношении налогоплательщиков требования. Вместе с тем такие меры не должны привести к снижению возможностей налоговых органов по осуществлению эффективной контрольной работы.
Необходимо также усовершенствовать порядок предоставления налоговых отсрочек (рассрочек); предоставления возможности проведения зачета сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов не только по тому бюджету, куда допущена излишняя уплата, но и между бюджетами разных уровней; упростить постановку на учет организаций в налоговом органе, на подведомственной территории которого находятся несколько обособленных подразделений этой организации, на основании предоставляемых ею сообщений об обособленных подразделениях.
Определенные меры в направлении улучшения налогового администрирования могут быть реализованы и без внесения изменений в законодательство.
С 2005 г. Минфин России отказался от установления для ФНС России бюджетных заданий по объемам сбора налоговых платежей. Соответственно ФНС России теперь не должна доводить такие задания до территориальных органов. С 2006 г. при утверждении Минфином России показателей работы ФНС России предлагается вместо показателей по выполнению бюджетных проектировок по доходам включить такие качественные показатели работы, как снижение объема обращений в суды со стороны налогоплательщиков, рост выигранных дел по обращениям в суды налоговых органов, снижение количества жалоб на работу налоговых органов со стороны налогоплательщиков, оперативность рассмотрения поступивших запросов, своевременность возврата излишне уплаченных сумм налогов.
черник Дмитрий Георгиевич, президент палаты налоговых консультантов России. Реформа налогового администрирования отстает от современных реалий. До настоящего времени не реализован принцип работы налоговых органов, который был провозглашен еще 15 лет назад Московской налоговой инспекцией: «Налоговая служба должна контролировать сбор налогов, а не сбор штрафов и пени». Налоговое администрирование должно способствовать позитивным изменениям в российском обществе, когда экономика вошла в период реального роста. Сегодня развитию бизнеса мешают не высокие налоги. Налоги не могут быть ни высокими, ни низкими. Они должны быть адекватны решению поставленных экономических задач. Бизнесу мешают не сами налоги, а нестабильность налоговой системы. Предприниматели, планируя свой бизнес, по-прежнему не знают, какими будут конкретные налоги в ближайшем будущем. Сегодня бизнес не знает, каким будет НДС через год: какая будет величина ставки, будет ли единая ставка. Отмена 10-процентной ставки НДС приведет, безусловно, к дополнительной инфляции, ударит по незащищенным слоям населения.
Бизнесу мешает и несовершенство налогового администрирования. Многие принятые меры в области налогового администрирования носят сомнительный характер. Сократили численность налоговых инспекторов. В результате создали большие неудобства налогоплательщикам для общения с налоговым инспектором. Проблемы появились и у налоговых органов. Например, в Республике Саха-Якутия налоговые инспекторы вынуждены выезжать в длительные командировки. Создав специализированные налоговые инспекции, столкнулись с другой проблемой: у
налоговых инспекторов нет необходимых знаний о специфике отрасли, а налогоплательщик несет огромные командировочные расходы для общения с налоговыми инспекторами.
Не нужно также проводить деления налогоплательщиков на «добросовестных» и «недобросовестных». Одна треть штрафов налагается на недобросовестных налогоплательщиков, а 2/3 штрафов
— на налогоплательщиков, допустивших случайные незлоумышленные ошибки. Вопрос должен стоять лишь о законности или незаконности применяемых налогоплательщиком схем оптимизации налоговых платежей. А здесь претензии надо предъявлять уже к законодателям, а не к налогоплательщикам.
Совершенствование налогового администрирования не может быть успешным без решения таких вопросов, как улучшение качественного состава налоговых органов, роста уровня заработной платы налоговых инспекторов и превращения принципа презумпции невиновности из лозунга в практическую реалию.
Пепеляев Сергей Геннадьевич, управляющий партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцб-лат и партнеры». Налоговое администрирование
— это не только инструмент реализации налоговой политики; налоговое администрирование — это сама налоговая политика. Сегодня можно выделить два важнейших вектора налоговой политики: снижение налоговой нагрузки и предоставление налоговым органам дополнительных функций в области налогового контроля. Однако при этом верном соотношении необходимо создавать равные конкурентные условия для налогоплательщиков, не допускать положения, когда одни платят налоги, а другие не платят. Строгое соблюдение налогового законодательства по сути своей никак не может снижать привлекательности бизнеса или дискредитировать снижение налоговой нагрузки.
На сегодняшний день можно говорить о двух основных проблемах. Первая проблема — проблема кадров. Налоговое администрирование должны осуществлять специалисты в области государственного управления и административного права. Таких специалистов сегодня в Минфине России нет. Кроме того, растет коррупционная составляющая. Необходимо вывести налоговую службу из состава исполнительной власти. Вторая проблема в том, что бизнес напуган новыми налоговыми законопроектами. Сегодня отсутствует единство в налоговой политике. Президент РФ старается успокоить бизнес, о чем свидетельствует его Послание Федеральному
Собранию, а Правительство раздражает предпринимателей своими законопроектами. Наряду с определенными положительными новшествами (возможность обжаловать индивидуальные разъяснения налоговых органов; обязательность уплаты налоговыми органами государственной пошлины при обжаловании судебных актов) существуют и нерешенные проблемы. К их числу относятся, например, ответственность налоговых органов за нарушение налогового законодательства; компенсация расходов налогоплательщика на адвокатов; предварительные налоговые решения; налоговая медиация, мировые соглашения, бесспорное, а не безакцептное взыскание штрафов.
Широков Сергей Валентинович, председатель Государственной Думы РФ. Основной проблемой является попытка создания особой системы фискального обложения, действующей параллельно с Налоговым кодексом РФ и не соответствующей его принципам. Создается впечатление, что сегодня в отношении таможенных платежей может быть принято любое решение, лишь бы оно было объявлено как необходимое для приведения нашего законодательства в соответствие с требованиями ВТО и нашего скорейшего вступления в эту организацию.
При проведении в прошлом году реформы исполнительной власти по многим вопросам администрирования таможенных платежей также приняты решения, явно не соответствующие заявленным целям реформы. Сама идея разделения полномочий между уполномоченными министерствами (Минфин России) и администрирующими службами (ФНС России и ФТС России) является концептуально правильной. Однако, к сожалению, при рассмотрении Государственной Думой РФ Федерального закона «58-ФЗ» по ряду вопросов, связанных с распределением между Минфином и Федеральной таможенной службой функций в сфере таможенных платежей, были приняты достаточно неоднозначные решения, явно не соответствующие объявленным Президентом РФ целям административной реформы.
Особого внимания требует решение следующих вопросов:
— полномочия органов исполнительной власти по изданию подзаконных актов;
—полномочия Минфина и ФТС России по разъяснению вопросов, касающихся таможенных платежей;
— обжалование действий (бездействия) таможенных органов.
Цыганков Эдуард Михайлович, член Президиума Российской ассоциации налогового права. В последнее время налоговые и судебные органы стали широко практиковать дифференцированный подход в применении норм налогового права в зависимости от такого критерия, как «добросовестность» или «недобросовестность» налогоплательщика. Понятия «добросовестность» и «недобросовестность» относятся к категориям философским, категориям морали, они не предусмотрены в налоговом праве.
Впервые понятие «добросовестный налогоплательщик» появилось в постановлении Конституционного Суда России от 12.10.1998 № 24-П, в котором речь шла о моменте исполнения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налога. Сегодня трудно назвать причины, по которым в тексте постановления КС РФ появилось определение «добросовестный». Однако результатом появления нового понятия стало превращение норм морали в правовые принципы, а недобросовестное поведение налогоплательщика стало рассматриваться как специфическая форма правонарушения. Широкое применение нового правового принципа заставило многих юристов поставить вопрос о законодательном закреплении основных критериев такого явления, как «добросовестность» и «недобросовестность» налогоплательщика.
Попытка найти правовую основу понятия «недобросовестность налогоплательщика» была сделана Конституционным Судом РФ через толкование положения ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Можно согласиться с мнением КС РФ о том, что провозглашенное в ст. 17 Конституции РФ правило: «Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц» действует в любой сфере общественной жизни. Однако совершенно неясно, на каком основании «права и свободы других лиц» интерпретируются как «публичный интерес». При буквальном, правовом толковании положений ст. 17 Конституции (когда под правами и свободами других лиц понимается не публичный интерес, а непосредственно права и свободы других лиц, являющихся субъектами права) соблюдается принцип обратной связи, когда другие лица также обязуются соблюдать права и свободы человека и гражданина. Закономерно возникает ряд вопросов. Может ли человек и гражданин рассчитывать на взаимное соблюдение прав и свобод со стороны «публичного интереса»? Способен ли «публичный интерес» на обладание правами и свободами? И, наконец, чьи конкретно права и свободы нарушает налогоплательщик при злоупотреблении своим правом на налоговый вычет?
По мнению КС РФ, «недобросовестная уплата налогов приводит к ущемлению права нетрудоспособного населения на получение пенсии», «сокращаются государственные пособия». Однако налогоплательщик не знает и не может знать, куда непосредственно распределит государство полученные от него денежные средства — на уплату пособия нетрудоспособным, на пополнение золотовалютного резерва или на закупку вооружения.
Вызывает сомнение и ссылка Конституционного Суда РФ на нормы ст. 10 Гражданского кодекса РФ. В этой статье речь, действительно, идет о недопустимости злоупотребления правом,
предоставленным лицу гражданским законодательством, которое не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Однако права налогоплательщика (в том числе право на налоговый вычет) устанавливаются налоговым, а не гражданским законодательством.
Из буквального толкования п. 3 ст. 10 ГК РФ следует, что зависимость защиты гражданских прав от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, возникает только в случаях, прямо установленных законом. Напомним, что налоговое законодательство не ставит защиту прав налогоплательщика в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно.
В настоящее время контролирующий орган обладает полным набором мер для пресечения незаконного поведения налогоплательщика, в том числе в сфере гражданских правоотношений. Гражданский кодекс позволяет практически любую сделку признать недействительной. Достаточно воспользоваться таким основанием недействительности сделки, как ее несоответствие основам правопорядка и нравственности. Однако даже этого оказалось недостаточно для защиты публичного интереса.
Беляков Сергей Юрьевич, заместитель руководителя РСПП по налоговой и бюджетной политике. Необходимо правильное определение целей и задач налоговой политики государства. Налоговая политика должна быть направлена на повышение конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности. Это позволит обеспечить экономический рост. Инструментами такой политики должны стать реальное снижение налогового бремени и неотвратимость наказания в отношении компаний, действительно уклоняющихся от уплаты налогов, и
их руководителей, а не принцип круговой поруки налогоплательщиков. Необходимо отказаться от понятий «добросовестности» и «недобросовестности» налогоплательщика, так как из этого вытекает презумпция виновности налогоплательщика.
Позиция бизнеса в отношении налоговой сферы такова. Во-первых, налоги должны платить все и в полном объеме. Во-вторых, деятельность налоговых органов должна быть направлена исклю -чительно на контроль за соблюдением налогового законодательства. В-третьих, отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами должны быть максимально регламентированы.
Недавно крупный американский инвестор в России сказал: «Мы давно не воспринимаем декларации власти как руководство к действию. Мы ориентируемся на конкретные шаги государства, т. е. на реальные законы и практику в деятельности налоговых органов». У российского бизнеса нет иллюзий относительно улучшения налогового администрирования исключительно методом совершенствования налогового законодательства. Если государство считает, что деятельность налоговых органов необходимо оценивать только по тому, сколько налогов они собрали, а пока это единственный критерий оценки эффективности налоговиков, то они не могут не превратиться в карательные органы.
Орлов Михаил Юрьевич, председатель Экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы РФ. Анализ смыслового содержания понятия «налоговое администрирование» позволяет определить его как управление в области налогообложения. Теория административного права утверждает, что управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься только органы административной юрисдикции. Необходимым условием реализации административных отношений должно быть неравенство сторон и наделение управляющей стороны юридически-властными полномочиями, адресуемыми другой стороне. Анализ указанных в ст. 2 НК РФ четырех групп отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, позволяет сделать вывод, что далеко не все налоговые правоотношения могут быть отнесены к числу управленческих. Отношения по установлению и введению налогов и сборов реализуются не в силу наличия административных полномочий у органов, принимающих акты законодательства о налогах и сборах, а в силу наличия суверенных прав публичного субъекта — государства. Отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, также не могут быть отнесены к
управленческим отношениям, поскольку одной из сторон в этих отношениях выступает публичный субъект — государство, а не орган административной юрисдикции. К управленческим отношениям могут быть отнесены отношения, связанные с осуществлением налогового контроля (в них в полной мере реализуются полномочия налоговых контролеров), а также отношения, возникающие при привлечении к налоговой ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений (за исключением отношений, которые связаны с судебным порядком взыскания налоговых санкций). Налоговое администрирование — это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц.
Серьезной проблемой, мешающей созданию эффективной системы налогового контроля, является проблема постепенной трансформации функций налоговых органов из контрольных в фискальные. Как финансовый контролер налоговый орган должен быть дистанцирован от решения задач по наполнению бюджета финансовыми ресурсами. Нельзя требовать от финансового контролера объективности при осуществлении мероприятий налогового контроля, если эффективность его деятельности оценивается исходя из объема поступлений, а иногда и «доначислений» в бюджет. При реформировании системы налогового контроля необходимо пересмотреть сложившийся по факту статус налоговых органов как фискальных органов, ответственных за сбор налогов. Критерием эффективности контрольной работы налоговых органов могло бы стать количество налогоплательщиков, охваченных выездными налоговыми проверками, и количество вынесенных по итогам проверок и не отмененных впоследствии в судах решений налоговых органов.
Надлежащее исполнение норм налогового права обеспечивается наличием юридической ответственности, которая в НК РФ именуется ответственностью за налоговые правонарушения. Для достижения объективности в рассмотрении дела по налоговым правонарушениям необходимо «внедрить» в налоговое законодательство «налоговое производство» — некое подобие по делам об административных правонарушениях, с четким выделением всех стадий этого производства, гарантирующих активное участие лиц, привлекаемых к ответственности, на всех стадиях процесса. Административно-правовая природа налоговой ответственности подталкивает законодателя к
тому, чтобы процесс привлечения к налоговой ответственности осуществлялся в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, а составы налоговых правонарушений «перекочевали бы» в КоАП РФ, освободив тем самым НК РФ от несвойственной ему задачи — регламентации отношений по привлечению к ответственности.
Гончаренко Любовь ивановна, заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ. Развитие национальной экономики тесно связано с понятием конкурентоспособности государства. Критерии оценки конкурентоспособности национальной налоговой системы включают три группы показателей: налоговое законодательство, налоговая нагрузка, налоговое администрирование.
Диверсификация в налоговом законодательстве предполагает наличие достаточно большого числа норм, учитывающих отраслевые особенности. Российское правительство и законодатели пошли по пути универсализации механизма налогообложения, в том числе из-за отсутствия государственной промышленной политики, а также боязни льгот как элементов, приводящих к коррупции. Отсутствие в налоговом законодательстве норм, регулирующих налоговое сопровождение отдельных операций, затрудняет внедрение в деловой оборот новых продуктов, которые генерируются хозяйствующими субъектами, в частности банками, холдингами. Соответственно тормозится развитие экономических процессов.
Налоговое администрирование — относительно новый термин в российской теории налогов и налогообложения. Отсюда весьма широко понимание его содержания: от управления налоговой системой и налогообложением в целом (наиболее широкое понимание) до деятельности налоговых органов по контролю за правильностью исчисления и уплатой налоговых платежей (более узкое понимание). Но в любом случае налоговое администрирование должно быть эффективным. И для государства, и для налогоплательщиков взыскание и уплата налогов не должны быть затратными. Однако развитие налогового законодательства сегодня ориентировано на расширение перечня документов, представляемых в налоговые органы. На конференции Ассоциации менеджеров приводился пример, что СУАЛ-хол-динг на выполнение запросов налоговых органов и предоставление различного рода справок, документов и их копирование затратил в 2004 г. более 4 млн руб. Аналогичные претензии могут выставить и банки, которые нередко для таких целей имеют в штате дополнительные единицы работников.
Качество налогового администрирования отражается на характере взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Для построения отношений партнерства необходимо разработать и законодательно утвердить процедуры согласования спорных или отсутствующих в действующем законодательстве положений. Общий вид данной процедуры может быть следующим. Налогоплательщик посылает запрос в налоговый орган на предварительное разъяснение положений законодательства по налогам и сборам. Полученное разъяснение имеет определенную законом юридическую силу. В соответствии с содержанием разъяснения налогоплательщик либо строго ему следует и рассчитывает на правовую защиту при налоговых проверках, либо имеет право в судебном порядке оспорить его до наступления события (проведения операции или налоговой проверки).
Для повышения конкурентоспособности налоговой системы важно, чтобы налоговое администрирование строилось исключительно на нормах закона. Недопустимо, чтобы налоговое администрирование фактически превращалось в отдельный вид бизнеса, причем фактически теневой. Представляется, что разработанное и реализуемое Минфином России предложение о создании специальных аудиторских подразделений в налоговых органах не решит в полной мере задачи повышения обоснованности налогового администрирования, в том числе из-за трудности обеспечения объективности вследствие «корпоративной солидарности». Объективность вряд ли может быть достигнута тем, что формирование подразделений входит в компетентность вышестоящих налоговых органов.
Одной из предпосылок улучшения климата во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов является установление объективного критерия результатов работы налогового инспектора. Им не должен быть показатель выполнения плана по объему доначислений, произведенных при проведении налоговых проверок. Возможно, им может стать специально разработанный агрегированный показатель, а до него — показатель отсутствия судебных исков по существу налоговых проверок или доля выигранных в арбитражном суде дел.
Шиляева Юлия Геннадьевна, член научно-экспертного совета палаты налоговых консультантов России, в своем выступлении затронула проблемы досудебного урегулирования налоговых споров. Досудебное урегулирование налогового спора включает обжалование актов ненормативного характера налогового органа (гл. 19 НК РФ, а также постановление
Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5) и обжалование действий (бездействий) должностных лиц налогового органа (гл. 19 НК РФ). Данная процедура является одной из гарантий прав налогоплательщика, налогового агента и плательщика сбора, способствующей принятию законного, обоснованного акта, а также совершению законных действий (бездействий) налогового органа. Досудебное урегулирование налоговых споров применяется в случаях, когда имеет место спорное правоотношение или вынесен правоприменительный акт налогового органа, который, по мнению налогоплательщика, нарушил его права. Однако она на сегодняшний день содержит в себе ряд проблемных моментов.
НК РФ устанавливает закрытый перечень возможных решений по жалобе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение. Данный перечень приспособлен к налоговым
правонарушениям по результатам налоговой проверки.
Глобальной проблемой института досудебного урегулирования налоговых споров является то, что законодательная процедура прохождения жалобы предполагает ничем не ограниченное и не регламентированное усмотрение налогового органа»:
— усмотрение насчет приостановления действия обжалуемого);
— усмотрение насчет восстановления пропущенного по уважительной причине срока подачи жалобы. Восстановить пропущенный срок - это исключительное право вышестоящего налогового органа (должностного лица). Должен быть законом закреплен перечень ситуаций, когда пропущенный срок восстанавливается в обязательном порядке;
— усмотрение на предмет соответствия или несоответствия обжалуемого акта закону. Налоговые органы (или должностное лицо налогового органа), принимая решение по жалобе, оценивают обжалуемый акт не на предмет
соответствия закону, а на предмет соответствия позиции Минфина России или ФНС России (которая была когда-либо высказана в
письмах, внутренних инструкциях, решениях по другим жалобам).
Существующая сегодня ситуация, с одной стороны, лишает работников налоговых органов, принимающих решения по жалобам, своего личного мнения
как специалистов, а также инициативы. С другой стороны — приводит к практическому закреплению и распространению правоприменительных ошибок.
Такое положение дел полностью абсолютно устраивает исполнительную власть, так как полностью отвечает задачам и роли Минфина России. Но это не способствует вынесению законных решений и вырабатыванию действительно справедливой правовой позиции. Наоборот, это стимулирует закрепление незаконного (вопреки праву и складывающейся судебной практике) фактического правоприменения; стимулирует нагнетание конфликтной ситуации в сфере налогообложения; стимулирует увеличение объемов искового производства и перегруженности судов, а также не способствует развитию институтов защиты прав налогоплательщиков.
Зарипов Вадим Маратович, руководитель аналитической службы компании «Пепеляев, Гольцблат и пратнеры». Сегодня налоговое законодательство по-прежнему остается несовершенным и противоречивым, поэтому необходимо наладить эффективную разъяснительную работу. Для этого следует законодательно закрепить: сроки для ответов финансовых и налоговых органов на запросы налогоплательщиков; обязательность разъяснений принятых законодательных норм финансовыми органами для налоговых органов; право налогоплательщиков оспаривать ответы налоговых и финансовых органов в суде. Необходимо также введение процедуры предварительных заключений налоговых органов о возможных налоговых последствиях сделок, заключенных налогоплательщиком, и инвестиционных проектов, а также исключение штрафов за неуплату налогов, возникшую вследствие заблуждения налогоплательщика при исчислении налога в связи с неясностью налогового законодательства.
Сегодня остро стоит вопрос о расширении досудебных процедур налоговых споров. Для этого необходимо предоставить сторонам спора равные возможности, а именно:
— перейти к бесспорному, а не безакцептному порядку взыскания недоимок, пеней и штрафов (проводить принудительное взыскание только при отсутствии спора, выразившегося в виде жалоб налогоплательщика в вышестоящие налоговые органы или суд);
— ввести государственную пошлину для налоговых органов, если рассмотрение дела в суде завершилось не в их пользу;
— усовершенствовать законодательную регламентацию возмещения судебных расходов
налогоплательщикам, если судебное решение по налоговому спору вынесено в их пользу.
Соблюдение налоговыми органами прав налогоплательщика, повышение эффективности налогового контроля возможны при условии повышения социального статуса сотрудников налоговых органов, выплаты им достойной заработной платы. В этих условиях самым действенным наказанием для служащего, нарушившего права налогоплательщика, станет потеря своего места.
Право налоговых органов на подачу исков о конфискации всего полученного по сделке не отвечает задачам административной и налоговой реформ. В этой связи докладчик поддержал предложение об исключении данного права налоговых органов.
Кроме того, заслуживает внимания предложение о создании при налоговых органах (по крайней мере, на уровне субъектов Федерации), научно-консультативных советов. Участие в этих советах представителей других государственных органов, бизнеса, науки, налоговых консультантов и адвокатов поможет совместно решить многие проблемы, включая проблему злоупотреблений при возмещении НДС из бюджета. Эти научно-консультационные советы также позволят поддерживать обратную связь с налогоплательщиками.
В налоговой системе должно быть найдено достойное место самому главному элементу — налогоплательщикам. За цифрами часто не видны люди, поэтому надо подумать о гуманизации налоговой системы в целом. Снижать налоговые ставки проще, чем налаживать налоговое администрирование. Но именно нормальные отношения важны всем налогоплательщикам, а не только тем, кто прикрыт «административным ресурсом». Если налоговое администрирование не будет налажено, налоговая реформа потеряет для налогоплательщиков всякий смысл.
Петухов Юрий Валентинович, исполнительный директор Финансовой корпорации «УРАЛСиБ».
Построение оптимальной системы налогового администрирования, учитывающей взаимные интересы государства и налогоплательщиков, является важным фактором развития бизнеса. Взаимодействие интересов налогоплательщика и налоговых органов объективно существует на каждой стадии жизненного цикла хозяйствующего субъекта: создание и государственная регистрация налогоплательщика; финансово-хозяйственная деятельность; ликвидация и реорганизация налогоплательщика. Наиболее острой на сегодняшний день проблемой, требующей детальной проработки, является вопрос взаимодейс-
твия налоговых органов и налогоплательщика при проведении выездных и камеральных налоговых проверок. Оптимальная организация разъяснительной деятельности финансовых и налоговых органов может стать альтернативой налоговому консультированию на стадии предшествующего контроля. Совершенствование деятельности налоговых органов по зачету и возврату излишне уплаченных сумм налогов, автоматизация и ускорение работы в данной области позволят повысить прозрачность исполнительной дисциплины и обеспечит скорейшее возвращение в оборот компаний временно отвлеченных средств. Возрастает значимость процедуры государственной регистрации в связи с централизацией функций государственной регистрации и постановки на налоговый учет.
Специфика бизнеса накладывает свой отпечаток на взаимодействие интересов налоговых органов и налогоплательщиков при проведении налогового администрирования. Особое внимание выступающего было обращено на практические проблемы, с которыми столкнулась Финансовая корпорация «УРАЛСИБ» в процесс недавней реорганизации банковского бизнеса.
Выступающий выдвинул ряд предложений по совершенствованию законодательного аспекта налогового администрирования; отметил неоднозначность существующего сегодня предложения по созданию совместной комиссии ФНС и Минфина России для решения спорных вопросов; поддержал предложение по передаче Минфину России права «последнего» голоса. Но при этом высказался за делегирование отдельных полномочий по решению опросов, не носящих концептуального характера, территориальным налоговым органам.
сашичев Виктор Валентинович, руководитель Консультационной службы ГНии развития налоговой системы. Эффективность системы налогового контроля означает ее возможность при минимальных трудозатратах инспекторского состава и материальных затратах налоговых органов обеспечивать проверку соблюдения налоговой дисциплины в сферах наибольшего налогового риска у максимально возможного числа налогоплательщиков в наименее обременительном для них режиме. В современных условиях эффективная система налогового контроля, адекватная требованиям текущего момента и задачам эффективного налогового администрирования, должна отвечать следующим условиям:
— автоматизация налогового контроля;
— наличие эффективной информационной базы внешних источников;
— наличие методологии налоговых рисков;
— система отбора налогоплательщиков для углубленной формы налогового контроля;
— целенаправленный выездной налоговый контроль;
— эффективная система правовых гарантий недопущения нанесения неправомерного вреда налогоплательщику в результате действий по осуществлению налогового контроля.
Отдельные поправки к гл. 14 НК РФ предлагаемого и обсуждаемого сегодня законопроекта по сути своей не только не способствуют повышению эффективности налогового контроля, но и отбрасывают его далеко назад. Практически все условия, необходимые для организации эффективной системы налогового контроля, лежат в плоскости камеральной проверки или непосредственно из нее вытекают. Именно эта форма налогового контроля в наибольшей степени поддается автоматизации, позволяет обеспечить массовый непрерывный налоговый контроль за достоверностью декларирования налоговых обязательств всеми без исключения налогоплательщиками, создает предпосылки для эффективного осуществления выездного налогового контроля в результате отбора для выездной проверки налогоплательщиков с повышенным риском обнаружения налоговых правонарушений. Поэтому любые попытки ограничить возможности этого вида налоговых проверок следует рассматривать как посягательство на эффективность налогового контроля.
Горюнов Алексей Рудольфович, старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения Рязанского государственного педагогического университета. Понятия «недобросовестный» и «добросовестный» налогоплательщик фактически введены. Они стали неотъемлемой частью налоговых отношений. Однако в налоговом законодательстве, и прежде всего в Налоговом кодексе РФ, такие понятия отсутствуют. Возникает много вопросов относительно допустимости наличия оценочных понятий в налоговом праве. Причиной применения в судебной практике дискуссионных понятий стала реакция государства на случаи очевидного нарушения прав и законных интересов участников налоговых отношений поведением, не имеющим явного противоречия с действующим налоговым законодательством.
«Добросовестность» и «недобросовестность» не применимы в целом к налогоплательщику. Они относятся к поведению налогоплательщика, а не к его мыслям, намерениям, мировоззрению или гражданской позиции. Более того, на фоне общей
«добросовестности» налогоплательщика отдельные ситуации, сделки могут содержать признаки «недобросовестности». Поэтому корректно говорить о «добросовестности» или «недобросовестности» действий налогоплательщика в каждом конкретном случае. Однако невозможно определить закрытый перечень признаков или критериев «недобросовестного» поведения налогоплательщика, каждый случай требует индивидуального подхода. Признание действий или бездействия налогоплательщика «недобросовестным» зависит от качества и полноты собранной доказательной базы, что требует серьезной работы по ее сбору. Одной из причин возможности «недобросовестного» поведения является слабая юридическая техника, в том числе языковая формулировка норм налогового законодательства. Основным направлением доказывания «недобросовестности» является доказывание несоответствия оформленных и представленных для проверки документов фактическим обстоятельствам ведения финансово-хозяйственной деятельности и заключенным сделкам.
Отметив отрицательные и положительные моменты, связанные с введением в налоговое законодательство понятия недобросовестности налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, выступающий сделал вывод в пользу рациональности положительного решения данного вопроса.
Логунов Дмитрий Владимирович, партнер по налогообложению компании Deloitte Touche. Зарубежная практика, в частности практика США, показывает, что категория добросовестности успешно применяется в делах, связанных с налоговыми правонарушениями. При наличии системы жесткого контроля за налогоплательщиками в США выработаны конкретные критерии определения добросовестности, которые применяются в случаях, когда налогоплательщик подозревается в использовании налоговых схем или «налоговых убежищ» (стратегия или схема, позволяющая избегать налогообложения дохода в обычном порядке). Установление добросовестности в действиях налогоплательщика может являться основанием для полного освобождения от установленных санкций за неправильный расчет налога при том условии, что налогоплательщик действительно в состоянии продемонстрировать, что он действовал добросовестно. При этом добросовестность определяется отдельно с учетом всех имеющих отношение к делу фактов и обстоятельств. При установлении добросовестности налогоплательщика также учи-
тываются следующие критерии: степень предпринятых налогоплательщиком усилий; опыт, знания и уровень квалификации налогоплательщика; использование услуг налоговых консультантов; независимость налогового консультанта; сделки, подлежащие раскрытию в налоговой отчетности. Наиболее важным фактором, определяющим, действовал ли налогоплательщик добросовестно, является степень приложенных им усилий для правильного расчета налоговых обязательств. В налоговой системе США предусмотрены специальные критерии установления добросовестности для компаний, использующих «налоговые убежища».
Яковлев Алексей, менеджер судебной практики Департамента налогов и права ООО ФБк, в своем выступлении остановился на содержательной стороне понятия налогового администрирования. Под налоговым администрированием следует понимать систему управления государством отношениями, возникающими по поводу исчисления и уплаты установленных налогов в рамках существующей системы налогообложения.
Государство реализует эту управленческую задачу через систему соответствующих органов, которые вступают в отношения с налогоплательщиками. В налоговом администрировании можно выделить внутренний и внешний сегменты. Внутренний сегмент направлен на постановку целей, выбор средств, мотивирование, координацию и контроль персонала непосредственно налоговых органов. Внешний сегмент направлен на активизацию и побуждение налогоплательщиков и иных субъектов налоговых отношений со стороны государства в лице его уполномоченных органов к эффективному взаимодействию с государством. Внешний сегмент налогового администрирования состоит из следующих элементов: учет налогоплательщиков; контроль за отдельными операциями налогоплательщиков (открытие банковских счетов, участие в других организациях, открытие обособленных подразделений и т.п.); информационно-разъяснительная работа; налоговые проверки; контроль за поступлением и возвратом (возмещением) налогов, принудительное взыскание налоговой задолженности.
кафедра «налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ планирует в конце февраля 2006 г. выпустить сборник полных текстов докладов и выступлений участников круглого стола. Информацию по вопросам приобретения сборника и конкретной даты его выхода в свет можно найти на сайте кафедры.
64
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
