«Добросовестный» налогоплательщик, как дать оценку и установить критерии понятия Текст научной статьи по специальности «Право»

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2008. № 2. С. 142-144.

© Е.Г. Горшков, 2008 УДК 338.24

«ДОБРОСОВЕСТНЫЙ» НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК,

КАК ДАТЬ ОЦЕНКУ И УСТАНОВИТЬ КРИТЕРИИ ПОНЯТИЯ

Е.Г. Горшков

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

In article are considered criteria of the estimation to bona fides and negligence payer taxes. The Broughted analysis of the opinions judicial organ and offers of the author on estimation specified criterion.

Конституционный суд Российской Федерации определением от 25 июля 2001 г. № 138-О ввел понятия «добросовестного» и «недобросовестного» налогоплательщика. Однако до настоящего момента не установил критерии и основания отнесения граждан и юридических лиц к указанным категориям. Тем не менее установленное определение может существенно повлиять на возможность защиты интересов налогоплательщика в суде и развитию правовых отношений в сфере налогового администрирования.

Основу юридической конструкции «недобросовестность» налогоплательщика как условие, ее базу и действие составляют коллизии между нормативными актами и экономической конституцией в части оценки исполнения налогоплательщиком обязанности уплаты налогов и сборов, правомерности возмещения НДС и пределах налоговой оптимизации. Необходимо отметить, что современное российское законодательство настолько запутанно, что многие специалисты в данной области сомневаются во вроде бы очевидных фактах.

В течение своей финансово-хозяйственной деятельности, с момента государственной регистрации и постановки на учет в качестве налогоплательщика плательщик вступает в отношения с государственными налоговыми органами. Эти взаимоотношения осуществляются во время исполнения им обязанностей по представлению налоговых деклараций, при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, при решении вопросов о зачете или возврате излишне уплаченных налогов и т. д.

Для успешной защиты своих законных интересов налогоплательщику прежде всего необходимо знать и правильно применять свои права. Основные права налогоплательщиков и плательщиков сборов изложены в Налоговом кодексе РФ, эти права могут быть существенно расширены при четкой трактовке определения добросовестности налогоплательщика.

Отметим, что Конституционный суд Российской Федерации в определении от 25 июля

2001 г. № 138-О указал, что по смыслу Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Таким образом, утвердив защиту интересов граждан при выплате налогов и сборов как первоначальную задачу судов, тем не менее, возникает противоречие, связанное с отсутствием четкого подхода к проблеме юридического разделения введенных судом понятий.

По мнению разных специалистов, применение в налоговом праве категорий «добросовестность», «реальность затрат», «экономическая цель» подменило нормативные понятия общефилософскими, что приводит к неизбежному философскому толкованию норм законодательства и права. Автор считает, что экономические категории далеки от философских, политических и социальных прежде всего тем, что могут быть сформулированы и оценены через квантитативные показатели.

В связи с вышеизложенным мнением подход к данной понятийной конструкции в судебной системе, органах государственной власти и у граждан различный. Так Высший арбитражный суд РФ в качестве свидетельства недобросовестности налогоплательщика рассматривает проведенные мнимые и притворные сделки, а также иные финансово-хозяйственные операции, не отраженные в бухгалтерском учете. Как пример можно привести позицию Президиума Высшего арбитражного суда РФ, который указал, что налогоплательщик признается недобросовестным, если он намеренно действовал для создания ситуации наличия денежных средств на корреспондентском счете, иными словами, в мотивах заключения сделок, например покупка векселей банка, обслуживающего его счет, отсутствовала экономическая и деловая цель.

Исходя из названного, можно сделать вывод, что одним из критериев подхода к определению недобросовестности налогоплательщика

может служить доказанное уклонение от уплаты налогов и сборов.

Этот тезис подтверждает позиция Конституционного суда РФ, изложенная в постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П. В этом документе отмечено, что уклонением может признаваться только такое деяние, «которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил».

Однако судебная практика свидетельствует о чрезвычайно слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по указанной категории дел. Рассмотренные «схемы правонарушений», на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются. Уголовные дела по факту уклонения от уплаты налогов и сборов во многих случаях не возбуждаются, и расследование не проводится. Более того, при рассмотрении дел в судах выясняется, что нередко уголовные дела оказываются прекращенными или приостановленными из-за не-установления следствием виновных лиц.

Эффективное взаимодействие налоговых органов с органами МВД РФ, прокуратуры РФ, по мнению автора, также позволит внести конкретные критерии в определении недобросовестности налогоплательщика.

Основополагающая проблема заключается в том, что с целью уменьшения выплат налогов и сборов, а также вывода активов в иной хозяйствующий субъект многие налогоплательщики используют различные посреднические финансово-хозяйственные схемы, устанавливают завышенную или заниженную цену сделки. Таким образом, особую актуальность приобретает проблема разграничения «оптимизации» и «недобросовестности» при использовании оффшорных и трансфертных сделок. В этом случае судебная доктрина «недобросовестности» будет исходить из объединения операций в организационную общность. Так, на основании экономической и коммерческой сути сделки либо на основании утверждения, что любыми операциями, не имеющими экономической или коммерческой цели, можно пренебречь, несмотря на то, что каждое действие является юридически верным.

По мнению автора, эта мера может стать одним из критериев в определении недобросовестности налогоплательщика. Однако возникает предположение в неправомерности применения указанного подхода.

Действительно, Конституционный суд РФ подтвердил в постановлении № 9-П, что организации и предприниматели вправе решать как им

функционировать. Но необходимо учитывать при заключении сделок некоторые ограничения. Так, Конституционный суд РФ допускает выбор компанией любого вида предпринимательской деятельности и оптимального для нее платежа. Используя право на свободу договора, организация или предприниматель может заключать сделки только для вида - мнимые либо сделки, фактически прикрывающие правоотношения, -притворные. Как правило, преследуя единственную цель - сокрыть свои истинные налоговые обязательства перед государством, возникающие из фактических правоотношений.

Гражданское законодательство Российской Федерации запрещает мнимые и притворные сделки. Нормативные и правовые акты России предусматривают гражданско-правовые последствия в виде двухсторонней реституции, т. е. возвращения приобретенного по сделке. Соответственно, в случае, когда приемлемый для организаций и предпринимателей оптимальный налоговый платеж достигается заключением недействительных сделок, следует говорить о недобросовестности налогоплательщика. Значит, использование указанного факта как критерия оценки понятия «добросовестного» и «недобросовестного» налогоплательщика правомочно.

Тем не менее судебные органы при вынесении решения по налоговым спорам обоснованно указывают, что предпринимательская деятельность в Российской Федерации в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации является деятельностью, осуществляемой на собственный риск, поэтому негативные последствия выбора договора и методов его ратифицирования не могут быть возложены на бюджет при реализации права свободы договора.

Это означает, что в ходе рассмотрения дела по налоговому спору необходимо доказать две вещи. Во-первых, противозаконность действий или бездействия фирмы или предпринимателя. Во-вторых, существование умысла на уклонение от уплаты налога. Установления же только факта неуплаты недостаточно для признания деяния уклонением как следствие недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, грань между уклонением и оптимизацией не так уж и отчетлива. Вполне безобидная, на первый взгляд, реализация гражданских прав может скрывать за собой умысел на уклонение от уплаты налогов. Однако во вполне законных действиях налогоплательщика работники налогового ведомства могут усмотреть уклонение от уплаты налога, несмотря на то, что Конституционный суд РФ подтвердил

возможность оптимизации налогообложения законными способами.

Автор предлагает рассматривать оптимизацию налогообложения не как критерий в определении добросовестности или недобросовестности налогоплательщика, а как способ совершенствования налогового администрирования. Таким образом, резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод, что для применения указанной терминологии необходимо разработать

определенные подходы к определению недобросовестности налогоплательщика, например наличие возбужденного уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов и сборов, проведение мнимых и притворных сделок, отсутствие регистрации в налоговых органах, работа налогоплательщика без лицензии и иные причины. Во всех других случаях будет действовать презумпция добросовестности налогоплательщика.