CC BY
352009.04.029. САВСЕРИС С В. КАТЕГОРИЯ «НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ» В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ. - М.: Статут, 2007. - 191 с.
Проблема разграничения налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одной из наиболее обсуждаемых в области налогового права. В определении № 138-О Конституционный Суд РФ ввел критерий «недобросовестность плательщика» для разграничения законного налогового планирования от незаконного уклонения от уплаты налогов. Несмотря на то что данный критерий был введен применительно лишь к одному частному случаю уклонения от налогообложения через использование неплатежеспособных банков, этот критерий стал применяться налоговыми органами и арбитражными судами практически во всем спектре налоговых отношений. Как следствие в судебной практике появились дела, содержащие выводы о недобросовестности налогоплательщиков, которые не встали на путь уклонения от уплаты налогов, а лишь в рамках обычной хозяйственной деятельности заявляли право на применение той или иной налоговой льготы, налогового вычета или на использование специального налогового режима. В связи с этим работа автора посвящена исследованию категории «недобросовестность налогоплательщика» в том виде, в каком она введена Конституционным Судом РФ и применяется налоговыми органами и арбитражными судами. Работа состоит из трех глав.
В первой главе «Понятие "добросовестность" в философии и праве» представлен анализ таких нравственных категорий, как «совесть» и «добро», с точки зрения различных философских теорий. Это позволило автору сделать вывод о том, что соотношение нравственности и права состоит в их частичном пересечении: право заимствовало отдельные нравственные нормы, но в праве есть и нормы, которые не имеют отношения к нравственности. Упоминание в норме права нравственной категории, которая не определена в праве, разрушает норму права: если предположить, что норма права может иметь в своей структуре ссылку на нравственную норму, то такая норма перестает ею быть, она разрушается. Рассматривается история использования понятий «добрая совесть» и «совесть» как правовых категорий в праве Древнего Рима, дореволюционной России и в современном российском праве.
Вторая глава посвящена анализу такой категории налогового права, как «недобросовестность налогоплательщика». Показана история возникновения этой категории, дается ее общая характеристика, включая акты Конституционного Суда РФ. По мнению автора, особенности поведения недобросовестного налогоплательщика следует искать в гражданско-правовой сфере, поскольку именно гибкость гражданского законодательства позволяет налогоплательщику минимизировать налоговые последствия. Противоправность действий «недобросовестность налогоплательщика» не может выражаться в нарушении запретов налогового, административного или уголовного законодательства. Во всех этих случаях совершается налоговое, административное или уголовное правонарушение, и нет оснований применять иную характеристику действий налогоплательщика - недобросовестность.
Рассматривается соотношение категорий «недобросовестность», «обход закона» и смежных с ними понятий, а также соотношение категорий «недобросовестность налогоплательщика» и «злоупотребление правом». Термин «обход закона» представляет собой собирательное выражение для обозначения ряда неправомерных действий, к которым относятся обман, притворность, мнимость, злоупотребление правом или нарушение общего запрета, конкретно не сформулированного в положительном праве. Поэтому необходимо рассматривать возможность объяснения категории «недобросовестность налогоплательщика» с точки зрения каждой из названных составляющих понятия «обход закона». Если будет установлено, что недобросовестные деяния налогоплательщика соответствуют какому-либо из этих понятий, то противоправность деяний и будет выражаться в нарушении соответствующих запретов, установленных гражданским законодательством. Автор считает необоснованными выводы некоторых авторов о том, что недобросовестность налогоплательщика выражается в злоупотреблении ими субъективными гражданскими правами. Налогоплательщик не может злоупотреблять субъективными гражданскими правами в налоговых отношениях, это не подтверждает ни одна из существующих в настоящее время теорий злоупотребления гражданскими правами. Налоговым органам даны широкие возможности для выявления и пресечения неправомерных действий налогоплательщиков. Использование таких категорий, как «недобросовестность на-
логоплательщиков», «злоупотребление правами», необоснованно расширяет возможности судебного и чиновничьего усмотрения, оправдывая репрессивные меры, направленные на обеспечение поступлений средств в бюджет.
Практически во всех странах существуют концепции притворных сделок, доктрина «злоупотребления правом» (Нидерланды, Франция, Германия, Япония, Израиль), доктрина «аномальных управленческих действий» (Франция), доктрина толкования (Франция, Бельгия, Германия). Применение концепции злоупотребления правом в России не обосновано, считает автор. Во-первых, эта концепция не укладывается в существующие в настоящее время теории злоупотребления правом. Поэтому при отсутствии в налоговом праве или законодательстве точного определения злоупотребления правом в налоговых отношениях использование в налоговых спорах такого подхода выглядело бы как простая замена одного неопределенного термина («недобросовестность») на другой («злоупотребление»). Во-вторых, в европейских странах концепция «злоупотребление правом» не имеет самостоятельного значения и уступает место теории «притворных сделок». Следует также учитывать, что в силу выбранной Россией системы права налоговые нормы должны быть четко определены в законе. Концепция мнимых и притворных сделок, единственная из имеющихся, содержит такой фундамент.
Третья глава посвящена правовым последствиям признания налогоплательщика недобросовестным. Показано, что в российской судебной практике наметилась тенденция к расширению неблагоприятных последствий, применяемых к недобросовестным налогоплательщикам. Характерной особенностью критерия «недобросовестность» в российской действительности является неопределенность его правовых последствий. Автор предлагает при разработке российской нормы против обхода налогов выбрать в качестве основания ее действия концепцию «мнимых и притворных сделок» как наиболее определенную с одновременным использованием штрафных санкций за незаконное уклонение от налогов. Предлагается также ввести в российское законодательство нормы о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением (фискальный рескрипт). При этом фискальный рескрипт может быть обжалован в суд, и в случае признания его
судом необоснованным налоговый орган обязан возместить налогоплательщику все убытки, причиненные таким незаконным актом. Подчеркивается недопустимость применения мер ответственности, установленных ст. 169 ГК РФ, к налогоплательщикам, совершившим налоговые правонарушения, которые были выявлены с помощью критерия недобросовестности.
А.В. Четвернина
