CC BY
58
развитие международных
налоговых правоотношений
в эпоху глобализации и национальные
интересы государства
И. Ю. ТИМОФЕЕВА,
кандидат экономических наук, подполковник милиции Московский университет МВд России (смоленский филиал) E-mail: innatimoff@pochta. ru
В статье анализируются основные направления международного сотрудничества в налоговой сфере. Сделан вывод о том, что в период глобализации международные налоговые соглашения приобретают все большее значение в системе правового регулирования национальной безопасности и должны быть ориентированы на применение цивилизованных основ мировой налоговой системы и европейские общеправовые стандарты.
Ключевые слова: национальные интересы, налоговая безопасность, глобализация, международные налоговые соглашения, мировая налоговая система.
Начало XXI в. было ознаменовано пристальным вниманием ученых различных специальностей — политологов, социологов, историков, философов, экономистов, физиков, демографов, медиков — к проблеме глобализации и ее влиянию на национальную безопасность. Исследуя влияние глобализации на безопасность, следует уточнить, что государственное регулирование национальной безопасности предполагает активное вмешательство в происходящие события посредством, в первую очередь, экономико-политического воздействия на общество и бизнес.
Как показывает история, современные глобальные процессы имеют тенденцию ослабления роли ведущих государств мирового сообщества. При этом воздействие геофинансов, мировых финансовых систем на отдельно взятое государство переходит на качественно новый уровень. Зарубежные ученые и политики гораздо раньше российских стали проявлять интерес к исследованию проблем национальной и в том числе экономической безопасности, обращая внимание на проблемы международных налоговых взаимоотношений.
Национальная экономическая безопасность предполагает деятельность по защите экономики страны от нежелательных и опасных по возможным последствиям воздействий. Уже в 1990 г. консультант Совета по национальной безопасности и Государственного департамента США Эдвард Люттвак в своей работе «From Geopolitics to Geoeconomics» отмечал, что коль скоро равновесия между про-мышленно развитыми государствами уже нельзя достичь посредством военной силы, оно будет достигнуто в результате постоянного и повсеместного геоэкономического конфликта, «логикой» которого будет война, а «грамматикой» — экономика [4].
Кроме того, по расчетам ряда известных экспертов в области экономики и финансов (включая главу Федеральной Резервной Системы США Алана Гринспена), мир стоит на пороге глобального и крупнейшего (со времен 1929—1933 гг.) финансового кризиса, результатом которого будет застой и упадок мировой экономики. По мнению экспертов, кризис начнется в США и распространится по всему миру [2, с. 15]. Причем кризис, очевидно, сильнее всего он поразит слабые в финансово-экономическом отношении страны, среди которых значится и Россия. Эти прогнозы не только подтвердились, но и заставили перестраивать все основные направления мировой экономики и национальных систем хозяйствования, в том числе в сфере налогообложения.
Итальянский эксперт по международным финансам Фульчери Бруни Рочча в своей работе «Геоэкономический фактор в финансовых отношениях с зарубежными странами» справедливо отмечает, что финансы — это канал проникновения, позволяющий контролировать извне страну-должника.
Если в международных отношениях запрещено использование военной мощи, то использование экономической и особенно финансовой мощи позволяет обеспечить столь же насильственное проникновение в страну-соперницу, как это можно сделать с помощью самолетов и танков: предприятия нельзя разбомбить, но можно закрыть, людей нельзя убить, но можно сделать безработными или, по существу, рабами [3, с. 27].
Такая сущность экономической глобализации, которая представляет собой разновекторный и мак-ромасштабный процесс сближения мировых систем, в том числе и в налоговой сфере, становится основой формирования международной и национальной системы экономической и налоговой безопасности. Транснациональный бизнес при построении своей бизнес-стратегии предусматривает степень налоговой привлекательности той страны, в которой предстоит осуществлять определенные виды деятельности, используя для оптимизации различные методы налогового менеджмента на основе четкого понимания корпоративного и налогового законодательства различных государств, а также международных договоров в сфере налогообложения.
Специфика глобализации в правовой сфере проявляется и прослеживается во всех структурных частях правовой системы страны, и в первую очередь в нормативно-правовой базе, а также системе источников права и их соотношении [1, с. 28—31]. Тенденции увеличения экономического взаимопроникновения иностранного и российского капитала в мировой экономике, по нашему мнению, не подкреплены соответствующими правовыми механизмами обеспечения налоговой безопасности нашего государства, не содержат необходимых специальных положений, и налоговые отношения с иностранными лицами строятся аналогично по сравнению с российскими налогоплательщиками.
Как известно, в основе международных налоговых соглашений лежит такой порядок обеспечения государственной налоговой безопасности, при котором не разрешается давать другим странам больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством в отношении собственных налогоплательщиков. Отсюда можно сделать вывод о том, что понятные и четкие нормы национального налогового законодательства вполне могли бы обеспечить правовое регулирование международных налоговых отношений с достаточно высоким уровнем защиты национальных интересов в сфере налогообложения, не прибегая к помощи межгосударственных конвенций и соглашений.
Современные международные налоговые отношения регулируются межгосударственными налоговыми конвенциями и договорами об избежании двойного налогообложения или об оказании возможных мер по налоговому контролю и по взысканию налоговых платежей, которые определяют порядок разграничения прав одного государства в отношении резидентов и нерезидентов при определении налоговой базы и порядка уплаты налогов в другом государстве. Однако методы налогового администрирования устанавливаются внутригосударственным национальным налоговым законодательством, которое применяется по отношению к иностранным организациям.
Проблемами двойного налогообложения стала заниматься еще Лига Наций с 1921 г., которая разработала модель двустороннего соглашения. В наиболее концентрированном виде методологические подходы к разработке международных налоговых соглашений были сформулированы в проекте Конвенции двойного налогообложения по доходу и капиталу [5], принятом Организацией экономического сотрудничества и развития в 1963 г. Конвенция закрепляет общепризнанное в цивилизованном мире мнение, что система налогообложения является непременным атрибутом экономических отношений, основой заключаемых в международной практике налоговых договоров и соглашений, которые могут незначительно различаться в деталях. За все годы эта модель была изменена и дополнена в 1977 г. и в 1992 г., при этом структура договора осталась в основном неизменной.
В соответствии со ст. 15 Конституции РФ международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы, и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора, т. е. являются приоритетными по сравнению с национальным законодательством, что и привлекает внимание исследователей и профессионалов к более продуманным положениям международного налогового регулирования в целях обеспечения налоговой безопасности государства.
Изучая международные нормативно-правовые документы и их значение в обеспечении налоговой безопасности, можно выделить следующие основные виды (см. рисунок).
Международные налоговые соглашения были заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (11.06.1988), Аргентинской Республикой (30.03.1979), Греческой Республикой (27.01.1976), Иракской Республикой (26.09.1974),
- 71
Виды международных налоговых соглашений в системе правового обеспечения налоговой безопасности
Ирландией (17.12.1986), Французской Республикой (04.03.1970).
Такие виды договоров стали по времени возникновения одними из последних видов международных налоговых соглашений, регулирующих взносы и сборы, уплачиваемые в системе социального страхования различных стран, и представляющих собой достаточно значительный объем финансовых средств, которые также необходимо защитить от двойного налогообложения. Отдельные государства, в том числе США, Франция, Германия, разработали и заключили межгосударственные соглашения в этой сфере.
Основным видом межгосударственных отношений являются международные налоговые соглашения или договоры об избежании (исключении) двойного налогообложения, которые заключаются для облегчения внешнеэкономической деятельности и устранения различных неопределенностей при уплате налогов, связанных с установлением статуса резидента. В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.
Наряду с двусторонними налоговыми соглашениями в международном праве используются многосторонние договоренности — например, Россия является членом Женевской Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат
авторского вознаграждения (Мадрид, 13.12.1979).
Если проанализировать динамику активности заключения соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения уплаты налогов России с другими государствами за последние 20 лет, то можно говорить о том, что первое налоговое соглашение было подписано между СССР и Грецией в 1976 г. В период существования Советской власти было заключено лишь 5 договоров об избежании двойного налогообложения, которые действуют до настоящего времени. В течение экономического реформирования России и перехода к рыночным условиям хозяйствования наблюдается тенденция значительного увеличения активности заключения соответствующих договоров и соглашений, преимущественно со странами Европы, основной пик которых пришелся на период до 1999 г. Следует отметить, что с 2000 г. работа по заключению налоговых соглашений резко сократилась, что, на взгляд автора, может крайне негативно влиять на развивающиеся налоговые риски в условиях глобального экономического кризиса и глобализации экономических отношений.
При заключении межгосударственных налоговых договоров преследуется не только цель стандартизации и унификации международных административных процедур при налогообложении резидентов и нерезидентов различных государств, но и обеспечивается приток в свое государство глобальных финансовых ресурсов в виде налоговых поступлений при согласовании взаимоприемлемых компромиссов по отдельным статьям и режимам, включаемым в налоговое соглашение.
В соответствии с Конвенцией двойного налогообложения по доходу и капиталу (далее — Конвенция) модель соглашения об избежании двойного налогообложения включает в себя следующие разделы:
1. Виды налогов, регулируемых соглашением.
2. Круг лиц, на которых распространяется соглашение, т. е. лиц с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств.
К лицам, упомянутым во втором разделе, относятся любые лица, которые в соответствии с законодательством этого государства подлежат в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управ-
ления, места инкорпорации или места регистрации в качестве юридического лица или любого другого аналогичного критерия. Однако лицо не будет считаться лицом с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве только по причине того, что оно подлежит налогообложению в этом государстве исключительно в отношении доходов из источников в этом государстве.
В международной практике имеются случаи, когда физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих государствах. Статус такого физического лица определяется следующим образом:
а) оно считается лицом с постоянным местожительством в договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
б) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, где оно обычно проживает;
в) если оно обычно проживает в обоих государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, гражданином которого оно является;
г) если каждое государство рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
3. Условия налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве — источнике дохода таких видов доходов, как прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды, проценты, роялти, доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму), доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары), других доходов.
Кроме прибыли в соглашениях такого уровня определен особый порядок налогообложения доходов преподавателей, ученых, студентов и стажеров. Например, в Конвенции от 25 апреля 1994 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов
на доходы предусмотрено, что физическое лицо, которое временно находится в одном из государств преимущественно с целью преподавания или проведения исследований, освобождается от налога в этом государстве на период в течение двух лет (или другого срока) со дня его первого в отношении вознаграждения за такое преподавание или проведение исследований. Выплаты, получаемые студентами или стажерами, которые находятся в другом государстве исключительно с целью обучения или получения образования, предназначенные на цели проживания, обучения и прохождения практики, не облагаются налогами, если источники этих выплат находятся за пределами этого государства.
В отношении пенсий также предусмотрен общий порядок, при котором пенсии, пособия по социальному страхованию и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве в отношении прошлой работы по найму, на которые оно имеет фактическое право, могут облагаться налогом только в этом государстве.
4. Способы избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита).
5. Порядок выполнения соглашения сторонами (начало и срок действия, порядок прекращения, применение взаимосогласительных процедур). Если лицо считает, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят к его налогообложению не в соответствии с положениями подписанной Конвенции, оно может представить свое дело для рассмотрения в компетентные органы того государства, в котором оно постоянно пребывает, или того государства, гражданином которого является, а применительно к юридическим лицам и партнерствам — того государства, в соответствии с законодательством которого они зарегистрированы. Такое заявление может быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.
Компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при истолковании или применении Конвенции. Они могут вступать в прямые контакты друг с другом в целях достижения согласия, а также консультироваться друг с другом с целью устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией.
В основе международных налоговых соглашений лежит принцип неприменения дискриминации
- 73
в отношении физических и юридических лиц и их представительств и в отношении государств. Это положение предусматривает то, что граждане, юридические лица и партнерства, зарегистрированные в одном государстве, не будут подвергаться в другом государстве более обременительному налогообложению или обязательству, чем налогообложение, предусмотренное для физических и юридических лиц этого государства, при тех же обстоятельствах.
В последнее время при заключении международных налоговых соглашений все больше внимания уделяется предотвращению фактов по уклонению от уплаты налогов участниками международного бизнеса путем включения дополнительных положений, предусматривающих обмен налоговой информацией и взаимную помощь по выявлению угроз налоговой безопасности. Правовым гарантом такого сотрудничества является заключение подобных договоров с офшорными зонами и другими странами, в которые экспортируются инвестиции и капитал в целях получения определенных налоговых выгод при отсутствии экономической целесообразности, что может подрывать стабильность налоговых поступлений в бюджеты национальных экономик. В мировой практике существует специальный термин «treaty shopping» (англ.), который обозначает использование налоговых договоров в целях минимизации налоговой нагрузки и переводится как «налоговый шопинг».
Международные налоговые соглашения могут использоваться для обеспечения налоговой безопасности всем участникам межгосударственных экономических отношений, начиная от регулирования цен при использовании трансфертного ценообразования (transfer pricing) до реального снижения налогов при использовании зарегистрированных компаний в странах с наиболее выгодным налоговым режимом. Однако использование treaty shopping и различных налоговых схем с участием иностранных компаний в зависимости от специфики различных видов бизнеса создает реальную угрозу налоговой безопасности соответствующих государств. При этом предупредительные меры государства по отношению к своим недобросовестным резидентам ограничены международной юрисдикцией.
На современном этапе основным способом в борьбе с недобросовестными компаниями является составление списков неблагонадежных стран, в которых деятельность подобных компаний направлена не на получение реального экономического результата от предпринимательской деятельности, а на получение необоснованных налоговых выгод и преимуществ. Такие списки стран подготавливают-
ся международными организациями, в частности, Организацией экономического сотрудничества и развития, а также самими государствами в целях дискриминации недобросовестных налогоплательщиков и их контрагентов. В ряде стран разработана практика применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях, при которой доходы недобросовестного или криминального офшора, контролируемого резидентом, принудительно включаются в налогооблагаемый доход этого резидента. В России вышеупомянутые нормативные документы и практика не используются.
Для обеспечения налоговой безопасности государства и борьбы с трансфертным ценообразованием Россия определяет таможенную стоимость ввозимого товара не по его контрактной стоимости, а по рыночным ценам, действующим в данный период времени на ввозимый товар.
В международные налоговые соглашения в течение последних 20 лет стали включать требование обмена информацией, необходимой для выполнения положений налоговой Конвенции или национальных законодательств договаривающихся государств, которая считается конфиденциальной и может быть сообщена только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанным с определением, взиманием, принудительным взысканием или исполнением решений в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция. Такие лица или органы используют эту информацию только в этих целях. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений.
Вместе с этими требованиями в рамках обеспечения налоговой безопасности существует запрет на следующие действия:
а) проводить административные мероприятия, отступающие от законодательства и административной практики этого или другого договаривающегося государства;
б) предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики этого или другого договаривающегося государства;
в) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или секретный торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (общественному порядку).
Анализ международных налоговых соглашений и налоговой нагрузки в разных странах показыва-
ет реальные преимущества российского бизнеса в снижении налогового бремени на доходы и капитал в условиях внешнеэкономической деятельности. Так, в Малайзии, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, компании, зарегистрированные на острове Лабуан, будут платить налог на прибыль по ставке 3 %. В Ирландии, которая входит в Европейский союз, в отличие от других стран ЕС, налог на доходы составляет 12,5 %, что позволяет другим странам Евросоюза, регистрируя там свои предприятия, участвовать в определенных схемах по минимизации налогов вполне легальным способом. Нидерланды, обладая выгодной спецификой своего налогового законодательства, используются для регистрации юридических лиц, выступающих источником выплат роялти и процентов. При выплатах дивидендов от российской компании на Кипре, в рамках выгодного налогового соглашения с Россией, уплачивается самый маленький существующий налог на дивиденды.
Проведенный анализ показывает, что не со всеми странами существуют налоговые соглашения и конвенции. В таких ситуациях Россия гарантирует своим фирмам одностороннее освобождение от двойного налогообложения при подтверждении ими факта уплаты налога в другой стране путем предоставления соответствующих документов.
Таким образом, в период глобализации экономических отношений международные налоговые соглашения приобретают все большее значение в системе правового регулирования налоговой безопасности и применении цивилизованных основ мировой системы налогообложения, ориентированной на европейские общеправовые стандарты.
Основными направлениями международного сотрудничества в налоговой сфере являются:
• устранение двойного налогообложения и гармонизация налоговых систем и налоговой политики разных государств. Не создавая новых налоговых законов для налогоплательщиков-нерезидентов, международные налоговые соглашения должны обеспечивать балансирование и согласованность национальных налоговых законодательств в соответствии с рекомендованными основами мирового налогового кодекса;
• обеспечение налоговой безопасности хозяйствующих субъектов, ведущих внешнеэкономическую деятельность в другом государстве, при которой гарантируется благоприятный налоговый климат путем устранения налоговой дискриминации;
• повышение международной коммерческой активности, увеличение потока капиталов между
НАЦИОНАЛЬНЫЕ ИНТЕРЕСЫ:
странами. При этом оба государства получают выгоды: страна-экспортер капитала — в виде налогов с доходов своих бизнес-резидентов, а страна-импортер капитала получает иностранные инвестиции в национальную экономику, привлекаемые, в том числе, и льготным налогообложением;
• декриминализация международных налоговых отношений, при которой обеспечивается свой налоговый суверенитет с помощью обмена информацией между фискальными органами и проведения предварительных расследований при наличии фактов уклонения от уплаты налогов;
• разработка процедур согласования спорных вопросов налогообложения, возникающих между различными государствами и налогоплательщиками, на основе норм международного права.
Следует отметить, что совершенствование международной системы налоговой безопасности будет способствовать увеличению объемов торговли и инвестиций между различными странами, что связано со стабильными поступлениями в бюджеты государств, с созданием новых рабочих мест и экономическим развитием участвующих стран. Международная система налоговой безопасности не предполагает создание международных органов. Эта деятельность может быть организована в рамках деятельности Организации экономического сотрудничества и развития, Всемирной торговой организации или другого международного органа. Все государства-участники, основываясь на своем суверенитете, разрабатывают и принимают нормы правового регулирования налоговых отношений, действующие на территории своих государств, но с учетом международных соглашений и многосторонних договоров.
Список литературы
1. Поленина С. В., Гаврилов О. А, КолдаеваН. П., Лукьянова Е. Г., Скурко Е. В. Правовая политика России в условиях глобализации // Правовая политика и правовая жизнь, 2004, № 1.
2. Светин Е. Финансовый кризис. Эпизод II. Скрытая угроза? // Финансовая Россия, 2000, № 30.
3. Фульчери Бруни Рочча. Геоэкономический фактор в финансовых отношениях с зарубежными странами // Карло Жан, Паоло Савона. Геоэкономика. М. , 1997.
4. Edward N. Luttwak. From Geopolitics to Geoeconomics // The National Interest, summer 1990.
5. Baker Ph. Double Tax Conventions and International Tax Law. Sweet and Maxwell, 2nd edition, London,1996.
