CC BY
88
особенности межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения в системе международного бухгалтерского учета
И. Ю. ТИМОФЕЕВА,
подполковник милиции, кандидат экономических наук Московский университет МВД России, Смоленский филиал E-mail: innatimoff@pochta. ru
В России широко используются международные стандарты финансовой отчетности и международные стандарты аудита. Однако недостаточно внимания уделяется изучению международной системы основных принципов налогообложения и налоговой безопасности. В статье автор изучает особенности и структуру межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Автором сделан вывод о том, что основы мировой системы налогообложения необходимо адаптировать к российским условиям и ориентировать на европейские общеправовые стандарты и мировой налоговый кодекс.
Ключевые слова: межгосударственные налоговые соглашения, соглашения об избежании двойного налогообложения, мировой налоговый кодекс.
Для сближения российского бухгалтерского учета с зарубежными системами в России широко используются международные рты финансовой отчетности и международные стандарты аудита. Однако изучение международной системы основных принципов налогообложения и налоговой безопасности оказалось у отечественных исследователей на втором плане, несмотря на то, что интеграция российской экономики в мировое сообщество требует сравнительно-правового анализа налогового администрирования, а также всестороннего изучения и осмысления международного понятийного аппарата, характеризующего налоговые
отношения на мировом уровне, что является крайне актуальной проблемой для исследования как в научном, так и в практическом отношении. Следует согласиться с авторами, которые считают, что в России пока отсутствуют комплексные научные исследования, в которых вопросы управления налоговой системой рассматривались бы с точки зрения оценки имеющегося в развитых странах опыта и возможности его адаптированного использования в условиях российской действительности [1, с. 12].
В настоящее время разработаны и используются различные межгосударственные налоговые соглашения, в основе которых лежат типовые договоры (соглашения, конвенции) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
В соответствии с Конвенцией двойного налогообложения по доходу и капиталу, принятой Организацией экономического сотрудничества и развития в 1963 г. (далее — Конвенция), модель соглашения об избежании двойного налогообложения включает в себя следующие разделы [6]:
1. Виды налогов, регулируемых соглашением.
2. Круг лиц, на которых распространяется соглашение, т. е. лиц с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств.
К таким лицам относятся любые лица, которые в соответствии с законодательством этого государства подлежат в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управления, места инкорпорации или места регистрации в качестве юридического лица или любого другого аналогичного критерия. Однако лицо не будет считаться лицом с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве только по причине того, что оно подлежит налогообложению в этом государстве исключительно в отношении доходов из источников в этом государстве.
В международной практике имеются случаи, когда физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих государствах. Статус таких лиц определяется следующим образом:
- оно считается лицом с постоянным местожительством в договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
- если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, где оно обычно проживает;
- если лицо обычно проживает в обоих государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, гражданином которого оно является;
- если каждое государство рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
3. Условия налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве-источнике дохода таких видов доходов, как прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды, проценты, роялти, доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму), доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары), других доходов.
Так, прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве, только если она получена через расположенное там его постоянное представительство иностранной организации и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.
Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно» [3]. В данном положении отражаются принципы обеспечения налоговой безопасности государства и бизнеса, так как, с одной стороны, к налогооблагаемой прибыли иностранного представительства не относятся те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.
В типовых соглашениях дается общая характеристика порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода. При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности
этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте.
Кроме прибыли в соглашениях такого уровня определен особый порядок налогообложения доходов преподавателей, ученых, студентов и стажеров. Например, в Конвенции от 25.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы предусмотрено, что «физическое лицо, которое временно находится в одном из государств преимущественно в целях преподавания или проведения исследований, освобождается от налога в этом государстве на период в течение двух лет (или другого срока) со дня его первого в отношении вознаграждения за такое преподавание или проведение исследований. Выплаты, получаемые студентами или стажерами, которые находятся в другом государстве исключительно с целью обучения или получения образования, предназначенные на цели проживания, обучения и прохождения практики, не облагаются налогами, если источники этих выплат находятся за пределами этого государства» [4].
В отношении пенсий также предусмотрен общий порядок, при котором пенсии, пособия по социальному страхованию и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве в отношении прошлой работы по найму, на которые оно имеет фактическое право, могут облагаться налогом только в этом государстве.
4. Способы избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита).
5. Порядок выполнения соглашения сторонами (начало и срок действия, порядок прекращения, применение взаимосогласительных
процедур). Если лицо считает, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят к его налогообложению не в соответствии с положениями подписанной Конвенции, оно может представить свое дело для рассмотрения в компетентные органы того государства, в котором оно постоянно пребывает или того государства, гражданином которого является, а применительно к юридическим лицам и парт-нерствам — того государства, в соответствии с законодательством которого они зарегистрированы. Такое заявление может быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.
Компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при истолковании или применении Конвенции. Они могут вступать в прямые контакты друг с другом в целях достижения согласия, а также консультироваться друг с другом в целях устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией.
В основе международных налоговых соглашений лежит принцип недискриминации в отношении физических и юридических лиц и их представительств и в отношении государств. Это положение предусматривает, что граждане, юридические лица и партнерства, зарегистрированные в одном государстве, не будут подвергаться в другом государстве более обременительному налогообложению или обязательству, чем налогообложение, предусмотренное для физических и юридических лиц этого государства, при тех же обстоятельствах.
Налогообложение постоянного представительства не должно быть менее благоприятным, чем налогообложение предприятий этого государства или третьего государства, осуществляющих подобную деятельность.
Одно договаривающееся государство не может применять по отношению к лицу с постоянным местопребыванием в другом государстве более высокое или обременительное налогообложение, чем налогообложение, которое это государство применяло бы в отношении лица с постоянным местопребыванием в третьем государстве, с которым оно не заключило Соглашение об избежании двойного налогообложения.
В последнее время при заключении международных налоговых соглашений все больше внимания уделяется предотвращению фактов по уклонению от уплаты налогов участниками международного бизнеса путем включения дополнительных положений, предусматривающих обмен налоговой информацией и взаимную помощь по выявлению угроз налоговой безопасности. Правовым гарантом такого сотрудничества является заключение подобных договоров с офшорными зонами и другими странами, в которые экспортируются инвестиции и капитал в целях получения определенных налоговых выгод при отсутствии экономической целесообразности, что может подрывать стабильность налоговых поступлений в бюджеты национальных экономик. В мировой практике существует специальный термин — «налоговый шопинг» (англ. treaty shopping), который обозначает использование налоговых договоров в целях минимизации налоговой нагрузки.
Международные налоговые соглашения могут использоваться для обеспечения налоговой безопасности для всех участников межгосударственных экономических отношений, начиная от регулирования цен при использовании трансфертного ценообразования (transfer pricing) до реального снижения налогов при использовании зарегистрированных компаний в странах с наиболее выгодным налоговым режимом. Однако использование налогового шопинга и различных налоговых схем с участием иностранных компаний в зависимости от специфики различных видов бизнеса создает реальную угрозу налоговой безопасности соответствующих государств. При этом предупредительные меры государства по отношению к своим недобросовестным резидентам ограничены международной юрисдикцией.
На современном этапе основным способом в борьбе с такими компаниями является составление списков неблагонадежных стран, в которых их деятельность направлена не на получение реального экономического результата от предпринимательской деятельности, а на получение необоснованных налоговых выгод и преимуществ. Такие списки подготавливаются международными организациями, в частности Организацией экономического сотрудничества и развития, а также самими государствами в целях дискриминации недобросовестных налогоплательщиков и их контрагентов. В ряде стран раз-
работана методика применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях, в соответствии с которой доходы недобросовестного или криминального офшора, контролируемого резидентом, принудительно включаются в налогооблагаемый доход этого резидента. В России такие нормативные документы и такая практика не используются.
Для обеспечения налоговой безопасности государства и борьбы с трансфертным ценообразованием Россия определяет таможенную стоимость ввозимого товара не по его контрактной стоимости, а по рыночным ценам, действующим в данный период времени на ввозимый товар.
За последние 20 лет в международные налоговые соглашения стали включать требование об обмене информацией, необходимой для выполнения положений Конвенции или национальных законодательств договаривающихся государств, которая считается конфиденциальной и может быть сообщена только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанным с определением, взиманием, принудительным взысканием или исполнением решений в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция. Такие лица или органы используют эту информацию только в этих целях. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений.
Вместе с этими требованиями существует запрет на следующие действия в рамках обеспечения налоговой безопасности:
- проведение административных мероприятий, отступающих от законодательства и административной практики одного или другого договаривающегося государства;
- предоставление информации, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики одного или другого договаривающегося государства;
- предоставление информации, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или секретный торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (общественному порядку).
Анализ международных налоговых соглашений и налоговой нагрузки в разных странах
показывает реальные преимущества российского бизнеса в снижении налогового бремени на доходы и капитал в условиях внешнеэкономической деятельности. Так, в Малайзии, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, компании, зарегистрированные на о. Лабуан, будут платить налог на прибыль по ставке 3 %. В Ирландии, которая входит в ЕС, в отличие от других стран ЕС, налог на доходы составляет 12,5 %, что позволяет другим странам Евросоюза, регистрируя там свои предприятия, участвовать в определенных схемах по минимизации налогов вполне легальным способом. В Нидерландах, которые имеют выгодную специфику своего налогового законодательства, регистрируются юридические лица, выступающие источником выплат роялти и процентов. При выплатах дивидендов от российских компаний, зарегистрированных на Кипре в рамках выгодного налогового соглашения с Россией, уплачивается самый низкий существующий налог на дивиденды. Для безналогового накопления страховых выплат используются кэптивные (страхующие риски только своих учредителей) страховые компании, зарегистрированные на Бермудских островах.
В настоящее время не со всеми странами существуют налоговые соглашения и конвенции. В таких ситуациях Россия гарантирует своим фирмам одностороннее освобождение от двойного налогообложения при подтверждении ими факта уплаты налога в другой стране путем предоставления соответствующих документов.
В начале 2009 г. консалтинговая компания КПМГ опубликовала исследование налоговых систем европейских государств. В результате был составлен рейтинг самых привлекательных для ведения бизнеса налоговых режимов. Опрос проводился с участием 400 специалистов по налогам из различных европейских компаний. При этом благоприятность налогового режима оценивалась не только исходя из критерия величины налоговой нагрузки на бизнес, но и с учетом таких факторов, как ясность и стабильность налогового законодательства.
Исходя из этих критериев, налоговый режим Кипра был признан самым привлекательным для ведения бизнеса в Европе. Последующие места в рейтинге заняли Ирландия, Швейцария, Мальта, Эстония и Финляндия. Страной с худшим нало-
говым режимом в Европе специалисты признали Грецию.
Для более полного понимания мировых тенденций подхода к построению налоговых систем необходимо изучить Основы мирового налогового кодекса (Basic World Tax Code), которые были разработаны учеными Гарвардского университета Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком и рекомендованы ООН в 1996 г. странам с переходной экономикой (transition countries). Достаточно простые принципы построения налоговой системы для стран с переходной экономикой могут стать фундаментальной основой эффективного налогового регулирования в различных условиях рыночной экономики. Однако, по мнению консультанта Правового управления Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания РФ О. А. Борзуновой, «опыт зарубежных стран, применяющих Кодекс, а также сам документ должны являться для юриста, как говорят англичане, лишь source of inspiration (источником вдохновения)» [2].
Таким образом, в период глобализации экономических отношений международные налоговые соглашения приобретают все большее значение в системе построения международного бухгалтерского учета и применения цивилизованных основ мировой системы налогообложения, ориентированной на европейские общеправовые стандарты. Основными направлениями международного сотрудничества в налоговой сфере являются следующие:
— устранение двойного налогообложения и гармонизация налоговых систем и налоговой политики разных государств. Не создавая новых налоговых законов для налогоплательщиков-нерезидентов, международные налоговые соглашения должны обеспечивать сбалансированность и согласованность национальных налоговых законодательств в соответствии с рекомендованными основами мирового налогового кодекса;
— обеспечение налоговой безопасности хозяйствующих субъектов, ведущих внешнеэкономическую деятельность в другом государстве, при которой гарантируется благоприятный налоговый климат путем устранения налоговой дискриминации;
— повышение международной коммерческой активности, увеличение потока капиталов между странами. При этом оба государства получают
выгоды: страна-экспортер капитала — в виде налогов с доходов своих бизнес-резидентов, а страна-импортер капитала получает иностранные инвестиции в национальную экономику, привлекаемые, в том числе, и льготным налогообложением;
— декриминализация международных налоговых отношений, при которой обеспечивается свой налоговый суверенитет с помощью обмена информацией между фискальными органами и проведения предварительных расследований фактов уклонения от уплаты налогов;
— разработка процедур согласования спорных вопросов налогообложения, возникающих между различными государствами и налогоплательщиками, на основе норм международного права [5, с. 105].
Список литературы
1. Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение. М.: Магистр, 2009.
2. Борзунова О. А. Ориентиры в развитии налоговых систем в переходных экономиках. URL: www. mgimo. ru/files/36967/Lex_2008-03_borzunova. doc
3. Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал: договор от 17.06.1992 между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки.
4. Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы: Конвенция от 25.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль.
5. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность государства и бизнеса: теория и практика. М. : Глобус, 2009, 300 с.
6. Baker Ph. Double Tax Conventions and International Tax Law. Sweet and Maxwell, 2nd édition. London, 1996.
Агентство маркетинговых коммуникаций CNews Conferences
при информационной поддержке Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» проводит в 2010 году следующие мероприятия:
25.05.2010 года Круглый стол «Business Intelligence в России 2010»
27.05.2010 года Круглый стол «Защита от инсайдеров: актуальность задачи»
03.07.2010 года Круглый стол «Оптимизация затрат на ИТ-инфраструктуру»
08.06.2010 года Круглый стол «СЭД: главные тренды 2010»
10.06.2010 года Круглый стол «ИКТ в ТЭК 2010: проблемы и решения»
17.06.2010 года Круглый стол «ИКТ в здравоохранении 2010»
24.06.2010 года Конференция «Рынок call-центров: новые возможности»
01.07.2010 года Круглый стол «Управление непрерывностью бизнеса: лучшие ИТ-решения»
06.07.2010 года Круглый стол «Информатизация розницы: новые ИТ-приоритеты»
08.07.2010 года Круглый стол «Business Performance Management 2010»
07.12.2010 года Круглый стол «ИТ-аудит: возможности и результаты»
По вопросам участия, а также за дополнительной информацией обращаться по телефону +7 (495)363-11-57 либо e-mail: [email protected] http://www.cnews.ru/
