CC BY
54
Вестник Евразийской науки / The Eurasian Scientific Journal https://esi.today 2018, №1, Том 10 / 2018, No 1, Vol 10 https://esj.today/issue-1 -2018.html URL статьи: https://esj.today/PDF/31ECVN118.pdf Статья поступила в редакцию 12.02.2018; опубликована 05.04.2018 Ссылка для цитирования этой статьи:
Цыгулева М.И., Карагодин Д.А., Федорова О.А. Развитие методики оценки биологических затрат в скотоводстве // Вестник Евразийской науки, 2018 №1, https://esj.today/PDF/31ECVN118.pdf (доступ свободный). Загл. с экрана. Яз. рус., англ.
For citation:
Tsyguleva M.I., Karagodin D.A., Fedorova O.A. (2018). The development of methods for the assessment of biological cost in cattle. The Eurasian Scientific Journal, [online] 1(10). Available at: https://esj.today/PDF/31ECVN118.pdf (in Russian)
УДК 657.471
Цыгулева Мария Ивановна
ФГБОУ ВО «Оренбургский государственный аграрный университет», Оренбург, Россия
Доцент кафедры «Бухгалтерского учета и аудита» Кандидат экономических наук E-mail: stas04@mail.ru РИНЦ: https://elibrary.ru/author profile.asp?id=725661
Карагодин Дмитрий Александрович
ФГБОУ ВО «Оренбургский государственный аграрный университет», Оренбург, Россия
Заведующий кафедрой «Бухгалтерского учета и аудита» Кандидат экономических наук, доцент E-mail: buhaudit403@mail.ru
Федорова Ольга Александровна
ФГБОУ ВО «Оренбургский государственный аграрный университет», Оренбург, Россия Старший преподаватель кафедры «Организации агробизнеса и моделирования экономических систем»
Развитие методики оценки биологических затрат в скотоводстве
Аннотация. Специфичность сельского хозяйства состоит, прежде всего, в том, что процесс производства здесь связан с живыми организмами. Скотоводство характеризуется компактностью процесса производства, более равномерным возмещением затрат полученной продукцией, более коротким периодом ее производства. Использование биологических активов в отрасли приводит к потреблению в сельском хозяйстве биологических средств труда и предметов труда (корма, амортизация рабочего и продуктивного скота). Для реальной оценки экономической эффективности производства требуется надлежащий учет и контроль этих затрат и правильность их калькулирования.
Кроме того, сельскохозяйственное производство в целом, и скотоводство в частности безвозмездно использует природные факторы при выращивании биологических активов и производстве сельхозпродукции: естественное плодородие почвы сельскохозяйственных угодий; солнечную энергию; дождевую воду, ветра; опыление растений пчелами; естественные пастбища на выпас. Указанные природные факторы не увеличивают затраты на производство сельскохозяйственной продукции, а также ее себестоимость. Поэтому при нормировании, планировании и бюджетировании производственных затрат в управленческом учете следует исходить из положительного влияния этих естественных природных факторов. Объективность
и реальность оценки потребляемых производственных запасов, а также биологических средств труда остро необходима в сельскохозяйственном учете затрат.
Ключевые слова: биологические затраты; статьи затрат; калькулирование; полная себестоимость
Скотоводство России за последние два десятилетия претерпело крупные изменения. На 1 января 1990 г. поголовье крупного рогатого скота составляло 58,8 млн голов, в том числе 20,8 млн коров, а на 1 декабря 2015 г. - соответственно 19,0 млн и 8,5 млн голов, или в 3,0 и 2,4 раза меньше. Производство молока снизилось на 25 млн т, в расчете на душу населения - на 150 кг, потребление - более чем на 145 кг.
Биологическими особенностями крупного рогатого скота по сравнению со скороспелыми отраслями (свиноводством и птицеводством) предопределено, что производственный цикл получения теленка и его откорма до высоких весовых кондиций составляет почти три года. Низкая конверсия корма в прирост живой массы (6-7:1) по сравнению с откормом свиней (2,3:1) и бройлеров (1,8:1) обусловила потребность не менее 5-6 кг концентрированных зерновых кормов для получения 1 кг говядины, из-за чего рентабельность откорма скота в значительной мере зависит от цен на зерно.
В успешном решении задач развития скотоводства важная роль принадлежит рационализации управления производством, усилению действенности его экономических методов и рачительному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов в сельскохозяйственных организациях. Осуществление этих мероприятий в свою очередь требует совершенствования бухгалтерского учета затрат. Точный и своевременный учет затрат и выхода продукции скотоводства имеет практическую значимость и актуальность. Бухгалтерская информация о процессах производства продукции животноводства все еще недостаточно используется в управлении эффективностью данной отрасли. Это требует изменения форм и методов представления информации посредством рационализации первичного, аналитического и синтетического учета затрат в скотоводстве.
Проблемы развития теории, методологии и совершенствования бухгалтерского учета освещены в трудах известных отечественных ученых--экономистов М.А. Вахрушиной, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Т.Г. Шешуковой и других. Зарубежный опыт управленческого учета и контроля деятельности экономических субъектов в условиях рынка освещены в работах: К. Друри, Р. Мюллендорфа, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и др. Проблемам совершенствования учета и контроля, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, Г.С. Клычова, Г.Я. Остаев, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, Ю.И. Сигидов, Л.И. Хоружий, Б.Н. Хосиев, В.Г. Широбоков и др.
Вклад ученых в развитие экономики, учета, контроля и анализа высок. Однако остаются недостаточно разработанными вопросы применения способов исчисления себестоимости продукции скотоводства с учетом информационных потребностей управления, контроля и анализа окупаемости биологических и материальных затрат, влияния калькуляционных расчетов на конечные результаты производства.
Введение
Методы
Разработка вопросов исследования строилась на основе данных первичного, аналитического и синтетического учета, бухгалтерских (финансовых) отчетов сельскохозяйственных организаций, материалов органов статистики, научных учреждений. В ходе выполнения исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, абстрагирование, экономико-статистический, приемы наблюдения, обследования, сравнения, обобщения и систематизации теоретического и практического материала.
В организациях аграрного сектора сложность функционирования информационных систем обусловлена использованием природных, биологических и других специфических ресурсов, длительностью производственного и сбытового циклов, сезонным разрывом в технологических процессах, необходимости незавершенного производства в некоторых отраслях и провалами в координации деятельности. Усложнение внутренних и внешних связей, инфляция, неплатежи вынуждают аграрные организации изменять стратегию и тактику принимаемых решений, искать новые источники финансирования предпринимательской деятельности. В связи с этим возникает ряд проблем в организации информационного обеспечения процесса принятия и реализации управленческих решений на основе бухгалтерского учета и доминирования его информационной функции.
Системы учета затрат, нацеленные на информационное обеспечение оперативных решений, принято называть традиционными. К ним могут быть отнесены системы учета полных и переменных затрат, система учета нормативных (стандартных) затрат, а также система учета затрат по местам возникновения, центрам ответственности. Совокупность методов для обслуживания информационных потребностей менеджмента организации при подготовке стратегических решений называются современными или стратегическими системами управленческого учета затрат. К таким системам могут быть отнесены система учета затрат по методу ABC, система организации производства и учета «Just-in-time» (JIT), система калькуляции на базе жизненного цикла, система целевых затрат («Таргет-костинг») [13, 45].
Таким образом, построение системы учета затрат в конкретной организации зависит в первую очередь от поставленных целей и задач учета. Если организация ставит перед собой цель оперативного управления затратами, то скорее всего она выберет традиционные системы учета, если же она преследует стратегические цели, то на помощь придут современные системы.
Скотоводство - одна из основных отраслей сельскохозяйственного производства, призванная обеспечить потребности населения в продуктах питания, перерабатывающих организаций - в сырье, а отрасль растениеводства - в органических удобрениях.
Рассмотрим более подробно организацию учета затрат в животноводстве при традиционной системе бухгалтерского учета, так как данный вариант получил наибольшее распространение среди сельскохозяйственных организаций.
Животноводство, в отличие от растениеводства, характеризуется компактностью процесса производства, более равномерным возмещением затрат полученной продукцией, несколько сокращенным периодом ее производства [1, 2]. В учете затраты на производство продукции животноводства группируются по отраслям и по видам (технологическим группам) животных. Все затраты на производство продукции животноводства осуществляются в течение года. Это происходит более равномерно, чем в растениеводстве, поэтому в учете нет
Обсуждение
необходимости разграничивать затраты животноводства по годам. Как правило, все расходы отчетного года в животноводстве включаются в себестоимость продукции текущего года [2].
В качестве объектов учета затрат животноводства выделяют отдельные виды и группы животных в пределах отраслей. Выбор объектов учета затрат определяется специализацией и размерами хозяйства, объемами на производство той или иной отрасли животноводства, и в значительной степени зависит от технологии содержания животных и организации производства. Объекты учета затрат:
• По стаду КРС молочного направления выделяют:
1) основное стадо молочного скота (коровы и быки-производители);
2) животные на выращивании и откорме (телки и бычки всех возрастов, животные, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы).
• По стаду КРС мясного направления выделяют:
1) основное стадо мясного скота (коровы, быки-производители, телята до 8 месяцев);
2) животные на выращивании и откорме (телки и бычки старше 8 месяцев, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада) [7, 8].
Объекты калькуляции:
• По стаду КРС молочного направления:
а) Основное стадо молочного скота:
1. Приплод (1 гол);
2. Молоко (1 ц).
б) Животные на выращивании и откорме:
1. Прирост живой массы (1 ц);
2. Живая масса (1 ц).
• По стаду КРС мясного направления:
а) Основное стадо мясного скота:
1. Приплод (1 гол);
2. Прирост живой массы (1 ц);
3. Молоко (1 ц).
б) Животные на выращивании и откорме:
1. Прирост живой массы (1 ц);
2. Живая масса (1 ц).
Аналитические счета по учету затрат и полученной продукции в животноводстве ведутся в лицевых счетах (производственных отчетах) в разрезе отдельных подразделений (ферм, бригад) по объектам учета затрат и видам продукции.
Разграничение затрат обеспечивается за счет соответствующего построения аналитического учета и учетных регистров. Аналитические счета затрат открываются по основным отраслям животноводства, а внутри отрасли - по каждому виду производства или
группе скота. Учет затрат ведут в регистрах многострочной формы с выделением отдельных строк на каждый вид и статью затрат разграничение затрат по подразделениям обеспечивается составлением лицевых счетов. Записи в регистрах и иных сводных документах производятся на основании данных первичного учета.
Таким образом, сложность технологического процесса скотоводства систематизируется посредством организации первичного, аналитического и синтетического учета и отображается в формах бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим далее организационно-экономическое состояние отрасли в Оренбургской области, систему учета затрат и возможности ее совершенствования.
В Оренбургской области основу отрасли животноводства составляют 453 крупных и средних предприятия, специализирующихся на производстве животноводческой продукции. По производству молока регион занимает 7-е место, по производству скота и птицы на убой -18-е, по численности поголовья крупного рогатого скота - 4-е, по поголовью коров - 6-е место в Российской Федерации (табл. 1 и 2).
Данные таблицы 1 отражают, что производство скота и птицы в убойном весе в период 2013-2015 гг. в России возросло на 11,9 %. Рост отмечается по всем Федеральным округам кроме Дальневосточного. Рост производства в Приволжском Федеральном округе 111,0 %, в Оренбургской области рост производства составил 106,3 %. Крупнейшим производителем мяса скота и птицы в ПФО являются Республики Башкортостан, Татарстан, Марий Эл. Оренбургская область в 2015 г. занимает 7,2 % в объеме производства мяса скота и птицы Приволжского Федерального округа. Эта доля сократилась по сравнению с 2013 г. на 0,2 п.п. В 2015 г. в Оренбургской области произведено 144,1 тыс. тонн мяса скота и птицы, 797,5 тыс. тонн молока.
Таблица 1
Производство скота и птицы на убой по субъектам Российской Федерации (в хозяйствах всех категорий, в убойном весе тыс. тонн)
Субъект РФ 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2015 г. к 2013 г., %
1 2 3 4 5
Российская Федерация 8544 9070 9565 111,9
Центральный федеральный округ 2943 3074 3371 114,5
Северо-Западный федеральный округ 534,4 576,1 607,3 113,6
Южный федеральный округ 833,2 872,2 891,3 107,0
Северо-Кавказский федеральный округ 507,7 533,2 601,0 118,4
Приволжский федеральный округ 1792 1887 1990 111,0
Республика Башкортостан 229,3 252,3 248,9 108,5
Республика Марий Эл 119,6 165,5 207,0 173,1
Республика Мордовия 123,5 152,0 181,8 147,2
Республика Татарстан 318,1 308, 1 310,3 97,5
Удмуртская Республика 113,3 113,5 114,8 101,3
Чувашская Республика 66,9 65,9 77,5 115,8
Пермский край 75,7 77,4 79,4 104,9
Кировская область 54,5 54,5 52,2 95,8
Нижегородская область 95,2 94,2 98,2 103,2
Оренбургская область 135,6 148,2 144,1 106,3
Пензенская область 162,4 171,4 192,3 118,4
Самарская область 103,3 105,9 114,5 110,8
Саратовская область 140,6 131,5 125,8 89,5
Ульяновская область 53,9 46,5 43,4 80,5
Уральский федеральный округ 642,0 698,0 712,6 111,0
Сибирский федеральный округ 1158 1162 1160 100,2
Дальневосточный федеральный округ 134,0 130,9 123,9 92,5
Крымский федеральный округ - 136,8 108,2 -
Субъект РФ 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2015 г. к 2013 г., %
1 2 3 4 5
2015 г. к 2013 г. (+;-)
Доля Приволжского федерального округа в производстве скота и птицы РФ, % 21,0 20,8 20,8 -0,2
Доля Оренбургской области в производстве скота и птицы ПФО, % 7,6 7,9 7,2 -0,3
Доля Оренбургской области в производстве скота и птицы РФ, % 1,6 1,6 1,5 -0,1
Составлено авторами на основе данных ТОФСГС по Оренбургской области
Производство молока в РФ в 2015 гг. составляет 30797 тыс. тонн. Производство молока в 2015 г. составило в Оренбургской области 797,5 тыс. тонн, что 8,4 % от производства в Приволжском Федеральном округе. Наибольший объем производства молока в Республиках Башкортостан и Татарстан - более 1700-1800 тыс. тонн. Производство молока в Оренбургской области сократилось на 2,2 %. по сравнению с 2013 г. и доля снизилась на 0,2 п.п. На долю производства молока Оренбургской области в Российской Федерации приходится 2,6 %.
Таблица 2
Производство молока по субъектам Российской Федерации (в хозяйствах всех категорий, тыс. тонн)
Субъект РФ 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2015 г. к 2013 г., %
Российская Федерация 30529 30791 30797 100,9
Центральный федеральный округ 5494 5393 5406 98,4
Северо-Западный федеральный округ 1685 1709 1776 105,4
Южный федеральный округ 3305 3280 3289 99,5
Северо-Кавказский федеральный округ 2676 2726 2755 103,0
Приволжский федеральный округ 9481 9467 9493 100,1
Республика Башкортостан 1711 1773 1812 105,9
Республика Марий Эл 194,3 195,8 186,5 96,0
Республика Мордовия 452,0 408,8 404,3 89,4
Республика Татарстан 1712 1728 1754 102,5
Удмуртская Республика 711,7 724,1 720,6 101,3
Чувашская Республика 422,8 420,9 424,2 100,3
Пермский край 460,9 472,3 482,3 104,6
Кировская область 523,8 541,8 579,5 110,6
Нижегородская область 611,9 619,8 619,8 101,3
Оренбургская область 815,3 811,0 797,5 97,8
Пензенская область 350,2 326,7 331,8 94,7
Самарская область 421,4 434,9 440,6 104,6
Саратовская область 826,4 777,4 728,3 88,1
Ульяновская область 267,4 232,5 211,1 78,9
Уральский федеральный округ 2024 1998 1907 94,2
Сибирский федеральный округ 5299 5389 5387 101,7
Дальневосточный федеральный округ 565,2 536,4 537,2 95,0
Крымский федеральный округ - 291,6 248,1 -
2015 г. к 2013 г., (+;-)
Доля Приволжского федерального округа в производстве молока РФ, % 31,1 30,7 30,8 -0,2
Доля Оренбургской области в производстве молока ПФО, % 8,6 8,6 8,4 -0,2
Доля Оренбургской области в производстве молока РФ, % 2,7 2,6 2,6 -0,1
Составлено авторами на основе данных ТОФСГС по Оренбургской области
Поголовье животных в сельскохозяйственных организациях по районам Оренбургской области представлены в таблице 3. По данным таблицы 3 наблюдается сокращение поголовья
по всем муниципальным районам и городским округам, кроме Домбаровского района и города Оренбург. Лидируют по поголовью КРС сельскохозяйственных организаций Ташлинский, Саракташский и Новосергиевский районы. Доля численности поголовья в этих районах составляет в 2016 г. соответственно 10,73 %, 9,80 %, 7,57 %. В Саракташском и Ташлинском районах доля возросли. Также следует отметить рост доли поголовья КРС с.-х. организаций Октябрьского района на 1,21 п.п. В 2016 году доля КРС Октябрьского района составила 4,93 %.
Таблица 3
Поголовье крупного рогатого скота в сельскохозяйственных организациях Оренбургской области
Муниципальный район (городской округ) 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2016 г. 2016 г. к 2012 г., (+;-)
1 2 3 4 5 6 7
Абдулинский 2584 2590 1567 1576 1529 -1055
Адамовский 14815 14057 11916 9466 9303 -5512
Акбулакский 10420 10428 9609 9061 9070 -1350
Але ксандро вский 3324 3017 3037 3119 3140 -184
Асекеевский 10713 10845 10894 10407 9592 -1121
Беляевский 6816 6672 6334 6118 5721 -1095
Бугурусланский 8869 7503 3634 2621 2622 -6247
Бузулукский 7256 7589 6195 4836 4880 -2376
Гайский 1657 1480 1265 1488 1550 -107
Грачевский 6726 5765 5153 5184 5044 -1682
Домбаровский 2131 2143 2288 2382 2206 75
Илекский 9392 9836 9588 8864 7928 -1464
Кваркенский 7116 6294 4875 4391 4275 -2841
Красно гвардейский 4474 3013 2743 2007 1945 -2529
Кувандыкский 7697 7350 6672 4882 4004 -3693
Курманаевский 6852 5806 6373 5572 4857 -1995
Матвеевский 3027 2416 1963 1751 1719 -1308
Новоорский 4705 4839 4743 5449 5813 1108
Новосергиевский 23419 23421 21201 19603 17856 -5563
Октябрьский 11161 12275 12279 12282 11620 459
Оренбургский 16481 15837 14102 12268 12495 -3986
Первомайский 9533 9582 8901 8903 8910 -623
Переволоцкий 6601 5610 5610 5610 5096 -1505
Пономаревский 1587 1586 1617 1496 936 -651
Сакмарский 9269 11697 12903 13174 10584 1315
Саракташский 24509 25125 24514 24256 23111 -1398
Светлинский 3768 3039 1469 1244 1137 -2631
Северный 6293 6425 6020 5662 5381 -912
Соль-Илецкий 7627 7746 5336 3670 3670 -3957
Сорочинский 4105 2470 2011 -2094
Ташлинский 26284 26756 25898 24921 25297 -987
Тоцкий 4602 4615 4462 4101 2479 -2123
Тюльганский 8247 8247 7044 6789 6586 -1661
Шарлыкский 10523 10572 9828 9338 7355 -3168
Ясненский 3995 3674 1990 2235 2312 -1683
город Оренбург 2950 3157 3270 3343 3000 50
город Новотроицк 294 258 291 211 241 -53
город Орск 483 541 573 620 449 -34
Составлено авторами на основе данных ТОФСГС по Оренбургской области
Оценивая состояние скотоводства в целом и молочного в частности за последнее десятилетие, следует констатировать значительные негативные количественные и качественные изменения. В первую очередь этому способствовало обозначившееся в конце
прошлого века снижение роли и преимуществ крупного промышленного производства молока, а также то, что фермерские и личные хозяйства, зависящие от базового эффективно работающего общественного хозяйства и опирающиеся в большинстве своём на примитивные технологии и ручной труд, во многом исчерпали ресурсы своего роста для решения проблемы устойчивого наращивания производства молока в режиме импортозамещения. При низкой, а зачастую и отрицательной рентабельности производства молока некоторые сельхозпредприятия полностью ликвидировали отрасль молочного животноводства.
По материалам крупного сельхозтоваропроизводителя - СПК к-з им. Кирова Октябрьского района Оренбургской области рассмотрим показатели отрасли скотоводства, поведение затрат и эффективность производства.
Поголовье мясного скота на начало 2015 г. составляло 402 голов, было продано 2078 голов, 126 голов забито, падеж 12 голов, остальное поголовье мясного скота было реализовано в 2016 г. Таким образом в хозяйстве производственное направление ориентировано на молочное. В хозяйстве содержатся высокопродуктивные коровы. Среди разводимого молочного скота в Оренбургской области 48 % составляет скот симментальской породы, 40 % - красной степной, 7 % - чёрно-пёстрой и 5 % - прочие и помеси. В СПК колхоз им. Кирова продуктивность коров в 2016 г. составляет 4694 кг, что на 34 % больше чем в 2012 г. Рост удоев с 1 коровы достигнут за счет улучшения породного состава, улучшения кормовой базы, условий содержания. Все это требует затрат ресурсов. Продуктивность животных обеспечивает покрытие затрат отрасли. Показатели уровня затрат в товарной продукции СПК колхоза им. Кирова представлена в таблице 4.
Таблица 4
Уровень затрат на 1 рубль товарной продукции скотоводства в СПК колхоз им. Кирова
Показатели 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2016 г. 2016 г. к 2012 г., в %
Выручка от продажи КРС в живой массе, тыс. руб. 9840 12348 14616 14619 21868 222,2
Общая сумма затрат на содержание основного стада и молодняка на откорме, тыс. руб. 9565 11248 18215 10547 3594 37,6
Уровень затрат на 1 руб. товарной продукции (мясо КРС), руб./руб. 0,97 0,91 1,25 0,72 0,16 16,9
Выручка от продажи молока, тыс. руб. 17486 23943 32639 33826 47764 273,2
Сумма затрат на содержание основного стада коров, тыс. руб. 34598 33500 53565 56661 76112 220,0
Уровень затрат на 1 руб. товарной продукции (молоко), руб./руб. 1,98 1,40 1,64 1,68 1,59 80,5
Составлено авторами на основе данных бухгалтерской отчетности СПК им. Кирова
По молочному направлению скота наблюдаем рост выручки от продажи молока в 2,7 раза. Рост затрат на содержание молочного поголовья коров составил 2,2 раза. Уровень затрат на 1 рубль выручки сократился на 19,5 %. Что следует расценивать как положительный фактор.
В структуре затрат отрасли (рисунок 1) материальные затраты занимают наибольшую долю - более 75 %. В частности, в 2012 г. материальные затраты составляли 78,5 %, в 2014 -83,1 %, в 2016 г. - 76,4 %. Материальные затраты складываются из стоимости кормов (58,8 % в 2012 г., 53,8 % в 2016 г.), стоимости запасных частей (11,1 % в 2016 г.), стоимости работ и услуг, в том числе по зоотехническому и ветеринарному обслуживанию.
Вестник Евразийской науки 2018, №1, Том 10 ISSN 2588-0101
The Eurasian Scientific Journal 2018, No 1, Vol 10 https://esi.today
78,5 80 73,5 .. 83,1 / - 79,3 76,4 /
60
40 :
20 x1 3,1 Ü26 5,2 16,2 ЩЩ4 2 5,6 Ш» 10,2 3 7 2,8 3,7 12,6 3,8 4,3 1§ГгШР 14,6 ■^'4,4 3,9 шш
0
2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2016 г.
□ Материальные затраты ^ Затраты на оплату труда i Отчисления на социальные нужды я* Амортизация
Рисунок 1. Структура затрат в животноводстве СПК колхоз им. Кирова, %
Материальные затраты занимают более половины всех затрат. В исследуемом хозяйства колеблются около 80 %. Это высокая доля затрат, нуждающаяся в точном учете и контроле. С этой целью необходимо классифицировать затраты, выделяя в их составе те, которые имеют растительное или животное происхождение, а также классифицируя по отношению к объему производства (таблица 5).
Таблица 5
Номенклатура учета затрат в скотоводстве
Статьи затрат_
A. Трудовые прямо-переменные, условно-переменные затраты:
_а) оплата труда постоянных работников производства_
_б) отчисления на социальные нужды_
Б. Материальные прямо-переменные, условно-переменные затраты:
_а) средства защиты животных_
_б) топливо на технологические нужды_
_в) амортизация материальных средств труда_
_г) затраты на ремонт материальных средств труда_
_д) затраты на работы, услуги вспомогательных производств_
_е) прочие материальные затраты_
B ._Биологические прямо-переменные, условно-переменные затраты:_
_а) корма и подстилка_
_б) амортизация биологических активов_
_в) прочие биологические затраты_
Г._Финансовые у словно-переменные и у словно-постоянные затраты:_
а) арендная и лизинговая плата по арендованным объектам материальных и биологических средств
_труда_
_б) работы и услуги сторонних организаций_
_в) общебригадные расходы_
_А + Б + В + Г = переменная себестоимость продукции_
Д. Финансовые условно-постоянные и накладные постоянные затраты на уровне организации в целом:
_а) платежи по страхованию активов_
_б) общепроизводственные расходы_
_в) общехозяйственные расходы_
_(А + Б + В + Г) + Д = полная производственная себестоимость продукции_
Составлено авторами
Без биологических ресурсов нет возможности производить продукцию скотоводства. Биологические затраты занимают наибольший удельный вес в структуре всех затрат на производство продукции, например, корма в животноводстве 60 % и более (таблица 6).
Таблица 6
Состав и структура затрат на производство продукции животноводства в СПК колхозе им. Кирова
2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2016 г.
Статьи затрат тыс. % к тыс. % к тыс. % к тыс. % к тыс. % к
руб. итогу руб. итогу руб. итогу руб. итогу руб. итогу
Материальные затраты 53008 78,5 50913 73,5 92336 83,1 75659 79,3 93160 76,4
в т. ч: - корма 39678 58,8 36248 52,3 67780 61,0 55960 58,7 65611 53,8
- электроэнергия 1780 2,6 2158 3,1 2100 1,9 2400 2,5 3500 2,9
- топливо 1596 2,4 1690 2,4 400 0,4 500 0,5 580 0,5
- нефтепродукты 1920 2,8 2300 3,3 6700 6,0 6790 7,1 7100 5,8
- запасные части 2852 4,2 2960 4,3 11316 10,2 9109 9,5 13565 11,1
- работы и услуги 5182 7,7 5557 8,0 4040 3,6 900 0,9 2804 2,3
Затраты на оплату труда 8815 13,1 11207 16,2 11293 10,2 12000 12,6 17788 14,6
Отчисления на социальные нужды 1781 2,6 2917 4,2 3060 2,8 3600 3,8 5337 4,4
Амортизация 3480 5,2 3900 5,6 4080 3,7 4100 4,3 4746 3,9
Прочие затраты 402 0,6 350 0,5 400 0,4 400 0,4 894 0,7
Итого затрат 67486 100,0 69287 100,0 111169 100,0 95395 100,0 121925 100,0
Составлено авторами на основе данных бухгалтерской отчетности СПК им. Кирова
Большая часть производственных запасов, используемых в растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве сельскохозяйственных организаций являются продуктами собственного труда. Например, в исследуемом СПК колхозе им. Кирова 52,2 % всех затрат в мясном скотоводстве составляет стоимость кормов собственного производства, в молочном - 44,2 %. Корма, заготовленные в своем производстве в прошлые годы до момента их использования в процессе производства при длительном хранении и под влиянием инфляции, теряют часть реальной (а не номинальной) денежной оценки. В результате их производственного использования искусственно снижается (искажается) себестоимость вновь полученной продукции и животноводства.
Названные проблемы обусловливают необходимость пересмотра оценки затрат на потребление материальных и биологических предметов. Ученые называют способы оценки [4]:
• по текущей (на момент времени их использования) или нормативной стоимости возможного приобретения (покупки);
• по текущей или нормативной стоимости их окупаемости, либо по справедливой стоимости единицы каждого вида корма;
• по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с учетом среднего коэффициента дефлятора (инфляции) с момента времени их приобретения (производства) до момента времени использования в производстве продукции.
При разработке стоимостных нормативов биологических затрат необходимо оценивать количество натурального норматива кормов по цене окупаемости затрат 1 ц корм. единиц на производство вида продукции животноводства. Натуральный норматив (количественный, количественно-качественный) затрат биологических предметов труда (НБЗ) (в частности, кормов) Концевой Г.Р. предлагает рассчитывать по формуле:
НБЗк = ККН + СКК, (1)
где: НБЗк - натуральный норматив биологических затрат на корма;
ККН - норма расхода кормов в хозяйстве на одну голову данного вида сельскохозяйственного животного или на производство 1 ц конкретного вида продукции скотоводства, ц (ц корм. ед.);
СКК - резерв страхования количества биологических ресурсов (кормов) с учетом их качества (по кормам от 10 до 15 % от нормы расхода на одну голову животного или на производство 1 ц продукции животноводства), ц (ц корм. ед.).
Например, значение натурального норматива затрат кормов (НБЗк) в СПК к-зе им. Кирова: норма расхода кормов в хозяйстве на одну корову составляет 50 ц корм. ед. при среднегодовом удое молока с 1 коровы за последние 3 года 45,7 ц, резерв страхования кормов установлен в размере 10 %, тогда: НБЗк = 50 + 0,10 х 50 = 55 ц корм. ед.
При разработке и использовании стоимостных нормативов затрат на потребление биологических затрат (кормов) предлагается применять формулу:
СНБК = (ККН + СКК) х ЦО, (2)
где: СНБК - стоимостной норматив затрат кормов, руб.;
ЦО - текущая цена окупаемости затрат 1 ц корм. ед. на производство продукции данного вида сельскохозяйственных животных, руб.
Данный показатель (ЦО) предлагаем определять по формуле:
ЦО = (КЗК х РЖ х ПЖ) : ФРК (3)
где: ФРК - фактический расход кормов на одну голову скота в среднем за последние три года в хозяйстве, ц корм. ед.;
КЗК - коэффициент затрат на корма в структуре себестоимости продукции данного вида сельскохозяйственных животных;
РЖ - текущая (рыночная) цена продажи 1 ц продукции данного вида сельскохозяйственных животных, руб.
ПЖ - продуктивность одной головы данного вида животных в среднем за последние три года в хозяйстве, ц.
Например, величина стоимостного норматива затрат кормов (СНБК) в СПК колхоз им. Кирова: цена окупаемости 1 ц корм. ед. в хозяйстве составила 1091 руб., т. е. ЦО = (0,597 х 2000 х 45,7) : 50. Отсюда СНБК = 55 х 1091 = 60005 руб.
Приведенные методы нормирования биологических затрат, в частности на корма в скотоводстве, позволят применять в сельском хозяйстве нормативный метод учета затрат в сочетании с другими методами производственного учета, а также использовать системы управленческого учета затрат: директ-костинг, учет полных производственных затрат и исчисление полной производственной себестоимости продукции, стандарт-кост и их модификации.
Текущая стоимость окупаемости затрат 1 ц (ц. корм. ед.) корма (ТЦО):
ТЦО = (КЗК х Рж х ПЖ х СКЕ) : НБЗК, (4)
где: КЗК - коэффициент затрат на корма собственного производства в структуре себестоимости продукции данного вида (группы) сельскохозяйственных животных;
Рж - текущая рыночная цена продажи 1 ц основной продукции данного вида (группы) сельскохозяйственных животных, руб.;
ПЖ - продуктивность одной головы данного вида (групп) сельскохозяйственных животных в среднем за последние 3 года в хозяйстве, ц;
НБЗК - натуральный норматив затрат (или в среднем за три года фактический расход) кормов в расчете на 1 голову данного вида (группы) сельскохозяйственных животных, ц корм.
СКЕ - содержание кормовых единиц в 1 ц данного вида корма, ц корм. ед.
Биологические затраты могут быть оценены по справедливой стоимости. При этом справедливую стоимость 1 ц кормов Концевой Г.Р. предлагает определять следующим способом:
где: Рсо - рыночная стоимость (стоимость продажи) 1 ц овса, руб.;
РПО - предполагаемые расходы на продажу 1 ц овса, руб.
Практическое использование предлагаемых методов оценки затрат биологических предметов труда в скотоводстве позволяют получать в управленческом учете более объективные, реальные показатели себестоимости сельскохозяйственной продукции, показатели окупаемости производственных затрат (маржинальный доход, чистый доход) и финансовых результатов для рационального управления отраслью.
При оценке материалов, кормов и других ценностей в затратах на производство продукции скотоводства по предлагаемому методу в управленческом учете возникают отклонения в оценочной стоимости указанных ценностей от их фактической себестоимости. Вопрос отражения отклонений остается дискуссионным. Ряд экономистов предлагают отражать по ним отклонения в учете как операционные (или потенциальные) доходы и расходы [3, 11, 12, 13]. Другие предлагают списывать по способу бинарного подхода в управленческом учете [14]. Бинарный (лат. Ыпапш) - двойной, состоящий из двух частей, компонентов. Для применения бинарного подхода в управленческом учете отклонений в стоимости затрат на потребление материальных и биологических предметов труда в сельскохозяйственном производстве предлагается использовать бинарные счета.
Бинарные счета впервые в управленческом учете предложил А.Ю. Соколов [14].
Предметы труда, в том числе биологические, например, корма, являются оборотными активами. В 2 разделе Плана счетов «Производственные запасы» есть свободные счета. Для учета отклонений в стоимости использованных материалов, кормов и других ценностей в сельскохозяйственном производстве можно использовать свободный счет 17 определив его как «Отклонения в стоимости затрат на потребление материальных и биологических предметов труда». Для систематизации информации об отклонениях в стоимости затрат следует предусмотреть субсчета по отраслям и направлениям отраслей.
Бухгалтерские записи на основе бинарного подхода в управленческом учете затрат на потребление материальных и биологических предметов труда рассмотрим по данным СПК колхоз им. Кирова (таблица 7). При традиционном подходе корма и семена списываются на затраты скотоводства в оценке по фактической себестоимости (исторической стоимости), без учета инфляции и роста цен на рынке. При потенциальном подходе израсходованные корма в животноводстве оцениваются, соответственно, по стоимости возмещения и окупаемости, но при этом в учете формируются условные финансовые результаты, которых на самом деле нет. При бинарном подходе, как и при потенциальном подходе, израсходованные корма оцениваются по стоимости возмещения и окупаемости, но благодаря применению бинарного счета 17 «Отклонения в стоимости затрат на потребление материальных и биологических
ед.;
ССК = (Рсо - РПО) х СКЕ,
(5)
предметов труда» для отражения в управленческом учете отклонений в стоимости указанных биологических затрат исключается искажение финансовых результатов организации и не формируются нереальные доходы и расходы.
Таблица 7
Учет затрат на корма в молочном скотоводстве при различных подходах отражения по ним отклонений на счетах в СПК колхоз им. Кирова
Операции Традиционный подход Потенциальный подход Бинарный подход
Дт Кт тыс. руб. Дт Кт тыс. руб. Дт Кт тыс. руб.
Оприходованы корма по фактической себестоимости 10.7 20.1 33647 10.7 20.1 33647 10.7 20.1 33647
Списаны на затраты производства: - по себестоимости 20.2 10.7 33647 х х х х х х
- по стоимости возмещения и окупаемости х х х 20.2 10.7 37800 20.2 10.7 37800
Отклонения в стоимости списанных кормов - - - 10.7 92 4153 10.7 17 4153
Списание отклонений в стоимости израсходованных кормов - - - 92 99 4153 17 - 4153
Составлено авторами
Практическое применение предлагаемого метода учета отклонений в стоимости биологических затрат на корма и другие производственные запасы в сельскохозяйственном производстве позволяет формировать объективные, реальные и достоверные показатели себестоимости созданной продукции и финансовых результатов от ее продажи в сельскохозяйственных организациях, что ценно для принятия управленческих решений.
Конечно бинарный подход отражения отклонений в стоимости затрат на потребление материальных и биологических производственных запасов не приемлем в финансовом учете, а возможен только в управленческом учете в системе управления сельскохозяйственной деятельностью. Но при этом следует помнить, что основной информационной базой эффективного управления сельскохозяйственным производством является планирование, управленческий учет, анализ и контроль.
ЛИТЕРАТУРА
1. Алборов, Р.А. Развитие системы счетов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве / Р.А. Алборов, Б.Н. Хосиев, Г.Р. Концевой // Известия Горского государственного аграрного университета. - 2014. - Т.51. - №4. - С. 249-255.
2. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.
3. Ибрагимов, Г.М. Система управления затратами предприятия в России в современных условиях / Г.М. Ибрагимов, А.М. Акчурина // Современные проблемы науки и образования. - 2014. - № 6. - С. 567.
4. Концевой, Г.Р. Развитие управленческого учета и контроля биологических и совокупных затрат в сельском хозяйстве: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 / Концевой Григорий Роланович. - Ижевск, 2016. - 23 с.
5.
6.
7.
8.
9.
10. 11.
12.
13.
14.
15.
Концевой, Г.Р. Контроль эффективности биологических затрат в сельскохозяйственном производстве / Г.Р. Концевой // Известия Горского государственного аграрного университета. - 2014. - Т. 51. - №2. - С. 183-187.
Концевой, Г.Р. Совершенствование нормирования и управленческого учета в сельскохозяйственном производстве / Г.Р. Концевой // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2015. - №1. - С. 54-64.
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 г. № 28 // Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 15.09.2017).
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом МСХ РФ от 6.06.2003 г. № 792 // Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.09.2017).
Маслов М.Г. Состояние и перспективы развития животноводства Оренбургской области / М.Г. Маслов, Г.В. Петрова // Известия ОГАУ. - 2016. - №4 (60). - С. 120-124.
Оренбургская область в цифрах. 2017: Крат. стат. сб. / Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Оренбургской области -Оренбург, 2017. - 118 с.
Остаев, Г.Я. Учет биологических затрат на производство сельскохозяйственной продукции / Г.Я. Остаев, А.А. Алборов, Г.Р. Концевая // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 29. - С. 29-32.
Остаев, Г.Я. Управленческий учет: учебник / Г.Я. Остаев. - Ижевск: ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА, 2014. - 284 с.
Сигидов, Ю.И. Управленческий учет: учебное пособие / Ю.И. Сигидов. - М.: Изд-во Инфра-М, 2015. - 384 с.
Соколов, А.Ю. Формирование информации о затратах в системе управленческого учета / А.Ю. Соколов. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. - 176 с.
Статистический ежегодник Оренбургской области. 2016: Стат. сб. / Оренбургстат. - Оренбург, 2016. - 514 с.
Tsyguleva Maria Ivanovna
Orenburg state agrarian university, Orenburg, Russia
E-mail: stas04@mail.ru
Karagodin Dmitry Aleksandrovich
Orenburg state agrarian university, Orenburg, Russia E-mail: buhaudit403@mail.ru
Fedorova Olga Alexandrovna
Orenburg state agrarian university, Orenburg, Russia
The development of methods for the assessment of biological cost in cattle
Abstract. The specificity of agriculture is, first of all, that the production process here is associated with living organisms. Cattle breeding is characterized by compactness of the production process, a more uniform reimbursement of the cost of the products received, a shorter period of its production. The use of biological assets in the industry leads to consumption in agriculture of biological means of labor and objects of labor (feed, depreciation of working and productive cattle). For a realistic assessment of economic efficiency of production requires the proper accounting and control of these costs and the accuracy of their calculation.
Besides, agricultural production in General, and cattle breeding in particular gratuitously uses natural factors in cultivation of biological assets and production of agricultural products: natural fertility of the soil of agricultural grounds; solar energy; rain water, winds; pollination of plants by bees; natural pastures on grazing. These natural factors do not increase the production costs of agricultural products, as well as its cost. Therefore, the normalization, planning and budgeting of production costs in management accounting should be based on the positive impact of these natural factors. Objectivity and assess the reality of consumption of inventories and biological assets work urgently needed in the agricultural cost accounting.
Keywords: biological costs; cost items; calculation; total cost
REFERENCES
1. Alborov, R.A. Development of a system of accounts in agriculture / R.A. Alborov, B.N. Chociev, G.R. the Limit // proceedings of the Gorsky state agrarian University. - 2014.
- T. 51. - No. 4. - P. 249-255.
2. Accounting in agriculture: a textbook / [ed. G. Belova, L.I.]. - Moscow: Eksmo, 2010.
- 608 p.
3. Ibragimov, G.M. Enterprise cost management System in Russia in modern conditions / G.M. Ibragimov, A.M. Akchurina // Modern problems of science and education. - 2014. - No. 6. - P. 567.
4. Kontsevoy, G.R. the Development of management accounting and control of biological and total costs in agriculture: abstract. dis. ... kand. Ekon. Sciences: 08.00.12 / Limit Grigory Romanovich. - Izhevsk, 2016. - 23 p.
5. Kontsevoy, G.R. control of efficiency of biological expenses in agricultural production / G.R. Kontsevoy // proceedings of the Gorsky state agrarian University. - 2014. - T. 51. - No. 2. - S. 183-187.
б.
7.
8.
9.
10. 11.
12.
13.
14.
15.
Kontsevoy, G.R. Mechanisms and management of agricultural production / G.R. End // accounting in agriculture. - 2015. - No. 1. - C. 54-64.
Methodical recommendations about accounting of the income, expenses and financial results in the agricultural organizations approved by the Order of the Ministry of agriculture of the Russian Federation of 31.01.2003 No. 28 // Consultant Plus: comp. on the right. legal system [Electronic resource]. - Mode of access: http://www.consultant.ru (accessed 15.09.2017).
Methodical recommendations about accounting of production costs and calculation of production cost (works, services) in the agricultural organizations approved by the order of Ministry of agriculture of the Russian Federation of 6.06.2003 No. 792 // Consultant Plus: comp. on the right. legal system [Electronic resource]. - Mode of access: http://www.consultant.ru (accessed 20.09.2017).
Maslov M.G. Status and prospects of livestock development in Orenburg region / M.G. Maslov, V.G. Petrova // news OGAU. - 2016. - No. 4 (60). - P. 120-124.
Orenburg oblast in numbers. 2017: Krat. stat. collection / Territorial body of Federal service of state statistics in the Orenburg region - Orenburg, 2017. 118 p.
Remains, G.J. Taking into Account the biological cost of production of agricultural products / G.J. Remains, A.A. Alborov end etc. // international accounting. - 2012. -No. 29. - Pp. 29-32.
Remains, G.Y. Management accounting: textbook / G.J. Remains. - Izhevsk: FGBOU VPO Izhevsk state agricultural Academy, 2014. - 284 p.
Sigidov, U.I. Management accounting: study guide / Yu.I. sigidov. - Moscow: Publishing house Infra-M, 2015. - 384 p.
Sokolov, A.Y. The Formation of cost information in management accounting system / A.Yu. Sokolov. - M.: publishing House "Accounting", 2007. - 176 p.
Statistical Yearbook of the Orenburg region. 2016: Stat. sat / Arenbergstraat. -Orenburg, 2016. - 514 p.
