CC BY
1004
УДК 657
Организация и методика внутреннего контроля учета затрат в сельском хозяйстве
ОСТАЕВ ГАМЛЕТ ЯКОВЛЕВИЧ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии, г. Ижевск, Россия E-mail: [email protected]
КОНЦЕВАЯ СТАНИСЛАВА РОЛАНОВНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и аудита Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К. А. Тимирязева, г. Москва, Россия E-mail: [email protected]
КОНЦЕВОЙ ГРИГОРИЙ РОЛАНОВИЧ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии, г. Ижевск, Россия E-mail: [email protected]
АЛБОРОВ АРТУР АЛИМОВИЧ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии, г. Ижевск, Россия E-mail: [email protected]
АННОТАЦИЯ
В связи с кризисными явлениями в мировой экономике, а также экономическими санкциями западных стран возникает объективная необходимость существенного повышения эффективности организации и методики системы внутреннего контроля учета затрат в сельском хозяйстве, что предполагает наличие ряда свойств, которыми данная система должна обладать. В настоящей работе приведены элементы организации внутреннего контроля в сельском хозяйстве. Объектом ревизии является учет затрат - факты хозяйственной жизни сельскохозяйственных предприятий, отраженные в первичных документах, учетных регистрах, формах бухгалтерской и статистической отчетности, других источниках информации. Внутренний контроль учета затрат на производство является одним из трудоемких процессов в контрольно-ревизионной деятельности. При проведении контроля и ревизии учета затрат ревизору необходимо исследовать, как рассчитывается себестоимость продукции сельского хозяйства, рентабельность данной продукции, как поставлен учет затрат на производство, соблюдается ли методика калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг в соответствии с выбранной учетной политикой. Сделан вывод о том, что, используя и объективно оценивая их при проверке, ревизоры устанавливают соблюдение достоверности, законности, целесообразности и экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия.
Ключевые слова: сельское хозяйство; внутренний контроль; ревизия; учет затрат; себестоимость; система контроля; калькулирование; анализ; организация; управление.
Organization and Methods of Internal Control of Cost Accounting in Agriculture
GAMLET Y. OSTAEV,
PhD (economics), Associate Professor of the Accounting, Finance and Audit Department, Izhevsk State Agricultural Academy,
Izhevsk, Russia
E-mail: [email protected]
STANISLAWA R. KONTSEVAYA,
PhD (economics), Associate Professor of the Economic analysis and Audit Department, Russian State Agrarian University -MAA named after K. A. Timiryazev, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
GREGORY R. KONTSEVOY,
Postgraduate student of the Accounting, Finance and Audit Department, Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Russia
E-mail: [email protected] ARTHUR A. ALBOROV,
Postgraduate student of the Accounting, Finance and Audit Department, Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Russia
E-mail: [email protected]
ABSTRACT
In connection with the crisis phenomena in world economy and economic sanctions by Western countries there is an objective need to significantly improve the efficiency of the organization and methodology of the internal control system of cost accounting in agriculture, which suggests a number of properties that the system must possess. In this paper we present the elements of internal control in agriculture. The object of audit is cost accounting that is the facts of economic activity of agricultural enterprises, reflected in primary documents, accounting registers, accounting and statistical reporting forms and other sources of information. Internal control of production costs accounting is one of the most labor-intensive processes in audit activities. When carrying out control and audit of cost accounting the auditor has to review how costs of agricultural produce and the profitability of the product are calculated, how cost accounting is organized, whether the method of calculating production, labor and service costs applied is in compliance with the adopted accounting policy. The authors conclude that if everything mentioned above is verified objectively, the auditors establish compliance with the validity, legality, appropriateness and economic efficiency of financial and economic activity of agricultural enterprises.
Keywords: agriculture; internal control; auditing; cost accounting; the cost control system; calculation; analysis; organization; management.
В современных условиях развития сельского хозяйства нашей страны возникает объективная необходимость повышения эффективности контроля за производством сельскохозяйственной продукции. Снижение себестоимости и повышение на этой основе рентабельности производства продукции (работ, услуг) сельского хозяйства требуют надлежащей организации учета, внутреннего контроля затрат на производство и соблюдения методики калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Под организацией внутреннего контроля следует понимать комплекс мероприятий, направленных на рациональное сочетание его средств и методов с целью эффективного выполнения поставленных перед контролем задач, т.е. организация внутреннего контроля должна обеспечивать на основе применения наиболее рациональных форм и способов контроля получение документально обоснованных доказательств, необходимых для принятия руководством предприятия управленческих решений
^ Управляющая система сельскохозяйственного предприятия по функциям
Прогнозирование Планирование Учет Анализ Организация Регулирование
______________ _____*___ ______*______
| ▼ ▼
Входная и выходная информация внутрихозяйственного контроля Внутренний контроль г*
Ревизия наблюдательного совета 1-е
Самоконтроль г-9
1 V ▼ 1 ' л г 1 г
Управляемая система сельскохозяйственного предприятия
Стадии воспроизводства: снабжение, производство, продажа.
Центры ответственности: затрат, доходов, прибыли, инвестиций.
Издержки, объемы производства, себестоимость, результаты деятельности и др.
Процесс контроля и коммуникации информации ■► Обратная связь и связи координации
Рис. 1. Информационнаямодель внутреннегоконтролявсистеме управления
стратегического, тактического и оперативного характера.
Внутренний контроль как динамический процесс и система со своей спецификой содержания и формы связан с использованием средств и предметов труда. Данный процесс состоит из подготовительной, мето-дико-технологической и завершающей стадий.
Систему внутренней контрольно-ревизионной деятельности можно организовать достаточно эффективно, если интегрировать ее с другими информационными блоками системы управления предприятием, а также четко определить взаимосвязи внутреннего контроля с другими подразделениями аппарата управления (бухгалтерией, отделом сбыта, снабжения, планово-экономическим отделом и др.) и объектами контроля (рис. 1).
Основным источником информации для внутреннего контроля являются данные бухгалтерского учета и других видов учета, а также данные прогнозирования, планирования и других функций управления [1, с. 79-80].
Система контроля любого сельскохозяйственного предприятия представляет собой совокупность организационной структуры, методик
и процедур, принятых руководством в качестве средств эффективного ведения хозяйственной деятельности.
Система внутреннего контроля любого сельскохозяйственного предприятия состоит из следующих элементов (рис. 2):
• системы средств контроля;
• контрольной среды;
• системы бухгалтерского учета.
Общим критерием оценки эффективности внутреннего контроля в условиях рыночных отношений, на наш взгляд, должен стать показатель прибыльности контрольно-ревизионной деятельности в сельскохозяйственной организации. Данный показатель можно достаточно объективно рассчитать по данным финансовой отчетности и нормативных (плановых) данных о структуре затрат на функционирование внутреннего контроля в издержках всей системы управления организации:
Яр=[Доб - Роб) + (ДПр - Рпр)]-^ - ЗВК ,
где Я^ — прибыль от внутренней контрольно-ревизионной деятельности, руб.;
СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Система бухгалтерского учета
Контрольная среда
Средства контроля
Совокупность форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности
Совокупность знаний руководства экономического субъекта и мер, направляемых на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля
Элементы системы внутреннего контроля — конкретные процедуры, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею
Рис. 2. Система внутреннего контроля сельскохозяйственного предприятия
Дпб, РП1
+об,... об соответственно доходы и расходы от обычных видов деятельности организации за отчетный период, руб.;
Д , Рпр — соответственно прочие доходы и расходы организации за отчетный период, руб;
Унзк — удельный вес нормативных (плановых) затрат на содержание и функционирование внутреннего контроля организации в данном отчетном периоде, %;
ЗВК — фактические затраты на содержание и функционирование внутреннего контроля в организации за отчетный период, руб.
Эффективность контроля над производством можно определить как результат функционирования внутреннего контроля, обеспечивающий достижение стоящих перед объектом контроля целей при наименьших затратах.
При внутреннем контроле учета затрат и уровня себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском
хозяйстве ревизор должен знать и понимать, что себестоимость в большой степени зависит от влияния основных технико-экономических факторов: повышения технического уровня и комплексной механизации производства; внедрения прогрессивных технологий производства; проведения мероприятий по улучшению плодородия земель; повышения качества производственных ресурсов (сельскохозяйственных машин, оборудования, скота, семян, кормов, удобрений и др.); внедрения лучших высокопродуктивных сортов и гибридов сельскохозяйственных культур и пород животных; изменения цен на материальные ресурсы и основные средства; рационального использования материальных и трудовых ресурсов; применения прогрессивных форм организации труда и его оплаты [1, с. 83-87].
К материальным затратам в сельском хозяйстве относятся затраты топлива, минеральных удобрений, средств защиты растений и животных, амортизация
основных средств (зданий, сооружений, сельскохозяйственной техники и др.), затраты на различные строительные, ремонтные материалы и др. К биологическим затратам относятся затраты на корма, подстилку, семена и посадочный материал и органические удобрения, а также суммы начисленной амортизации биологических активов (рабочего и продуктивного скота, многолетних насаждений). Трудовые затраты — это затраты труда на производство продукции (работ, услуг) в трудовых единицах измерения, а также в денежной оценке в виде начисленной оплаты труда. Финансовые затраты в сельском хозяйстве выражаются в виде кредиторской задолженности подрядным организациям за выполненные ими работы в растениеводстве, животноводстве и в других производствах, а также начисленных платежей на социальное страхование и обеспечение работников сельского хозяйства [2, с. 51; 3, с. 29].
При проведении проверки ревизоры должны исследовать вышеуказанные вопросы учета затрат и факторы, определяющие уровень себестоимости продукции (работ, услуг), а именно:
• нормирование затрат, планирование, разработку бюджета производства;
• изучение первичных документов фактического использования в процессе производства различных ресурсов на основе норм и планов конкретных видов затрат;
• контроль организации и ведения аналитического и синтетического учета затрат на производство продукции строго по статьям калькуляции;
• анализ калькулирования нормативной и фактической себестоимости продукции;
• ревизию затрат на производство продукции, выявление отклонений от их нормативных, плановых величин по местам возникновения отклонений, причинам и ответственным лицам;
• оценку окупаемости производственных затрат, маржинального дохода и операционной прибыли на стадии производства продукции, принятие решений, регулирование по мере необходимости норм затрат, планов и бюджетов производства, некоторых технологических процессов растениеводства, животноводства и других производств.
Таким образом, общую схему методики внутреннего контроля процессов сельскохозяйственного производства для наглядности можно представить на рис. 3.
Проведение внутреннего контроля процессов (циклов) сельскохозяйственного производства по
предлагаемой последовательности и стадийности (этапности) позволит ревизорам максимально выявить имеющиеся недостатки [1, с. 93-101].
Для предварительной оценки системы внутреннего контроля, а также бухгалтерского учета затрат на производство продукции полезными процедурами являются устные опросы специалистов, производственных работников, руководящих кадров организации и проведение тестирования путем составления специального вопросника (табл. 1).
После такого аналитического обзора, тестирования и опроса ревизор сможет с достаточной уверенностью оценить систему внутреннего контроля и решать, снизить или увеличить риск контроля, внести или нет изменения в программу ревизии, увеличить или снизить количество предстоящих проведению процедур.
При проверке учета затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции — один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта (табл. 2).
При проверке достоверности показателей отчетности, к примеру показателей учета биологических затрат, ревизор должен выполнить специальные аналитические процедуры (т.е. использовать метод ценных постановок, корреляционно-регрессионный метод, индексный метод, метод группировок и другие экономико-статистические методы анализа) для выявления закономерностей и количественных взаимосвязей основных факторов производства и определения количественного значения отдельных факторов в формировании себестоимости продукции (работ, услуг).
Аналитические процедуры целесообразно проводить до начала ревизии учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в отдельности по каждому виду производства (растениеводству, животноводству, промышленному производству, вспомогательному производству) выборочно по отдельным значимым (основным) объектам производства. Это позволит ревизору сделать обоснованные выводы и дать предложения по использованию выявленных резервов роста производства продукции и снижению ее себестоимости.
При применении метода анализа технико-экономических факторов ревизор может обнаружить
Рис 3. Методика внутреннего контроля процессов сельскохозяйственного производства
Таблица 1
Пример теста-вопросника «Оценка уровня систем внутреннего контроля»
Содержание вопроса или объект исследования Содержание ответа (примерные результаты проверки) Примерные выводы и решения ревизора
Проверяются ли требования на материалы и табели учета рабочего времени после их подготовки специалистами подразделений Осуществляется ежемесячный выборочный контроль по подразделениям Контроль удовлетворительный (ниже средней эффективности)
Производится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, нарядов, используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов Документы предварительно нумеруются в журнале накладных, их регистрация производится во время совершения операции Вероятность ошибок невелика (средний уровень эффективности)
Проверяется ли соответствие данных первичных документов на отпуск материалов, учета труда, по выходу продукции Выборочно, один раз в квартал Имеется вероятность ошибок и расхождений. Следует провести выборочную проверку
Установлены ли нормативные затраты, и как осуществляется их просмотр Нормы затрат установлены, они пересматриваются ежемесячно Вероятность ошибок невелика (средний уровень эффективности)
Соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство Первичные документы по учету затрат сдаются в бухгалтерию на 3-4 дня позже Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных (ниже средней эффективности)
Таблица 2
Поверка состояния учета затрат на производство* и исчисления себестоимости продукции сельского хозяйства
Выбор объектов контроля Перечень контрольных процедур Примечание
Контроль обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Группировка затрат для ведения учета: по элементам затрат согласно статьям калькуляции по прочим признакам Тестирование контроля правильности выбора объектов учета затрат Перечень статей затрат, устанавливаемый согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99 организацией самостоятельно на основании учетной политики, должен соответствовать отраслевым нормативным актам по учету затрат
Ревизия правомерности включения расходов в состав затрат на производство
Состав расходов по элементам затрат на соответствие действующему законодательству: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты Проверка правомерности включения расходов организации в состав затрат на производство Для признания в бухгалтерском учете любых расходов, осуществляемых организацией, должны одновременно выполняться следующие условия (ПБУ10/99): расход производится в соответствии с договором, требованиями законодательных и нормативных актов. Кроме того, должны соблюдаться следующие правила: расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натуральной или иной); расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место
Расходы для целей налогообложения: материальные расходы, расходы на оплату труда, сумма начисленной амортизации основных средств, прочие расходы Проверка правильности учета затрат на производство в целях налогообложения Расходы должны быть: экономически обоснованы (оправданы), выражены в денежной оценке, документально подтверждены, направлены на получение организацией дохода; доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты
Документальная обоснованность каждого вида и элемента затрат, в том числе арифметический контроль, формальный контроль Проверка оформления первичных учетных документов Для эффективности проверки следует ознакомиться с перечнем первичных учетных документов по учету затрат на производство, сроками их представления, убедиться в наличии приказа директора об утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов, сопоставить это с тем, кто фактически подписал документ
Инвентаризация учета затрат по статьям калькуляции
Основные затраты и их распределение по объектам калькулирования, в том числе прямые и косвенные затраты Проверка правомерности и правильности включения расходов в состав основных Основные затраты могут распределяться по видам продукции как прямым, так и косвенным путем. При косвенном распределении необходимо установить обоснованность метода косвенного распределения расходов в учетной политике организации, проверить правильность применения базы распределения, провести арифметический контроль расчетов распределения затрат по видам продукции
Накладные расходы и методы их списания по общепроизводственным и общехозяйственным расходам Проверка правомерности отнесения расходов к общепроизводственным (общехозяйственным) и распределения их по объектам калькулирования Выбранный способ распределения расходов должен соответствовать конкретным условиям работы организации, необходимы арифметический контроль распределения расходов и правильность отражения списания этих расходов в учетных регистрах. Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи», если это предусмотрено учетной политикой организации
Затраты вспомогательных производств и их распределение по объектам калькулирования: основные затраты, косвенные расходы, списание услуг вспомогательных производств Правомерность учета затрат на счете 23 «Вспомогательные производства» и их списание на себестоимость продукции При наличии взаимного потребления услуг вспомогательными производствами для упрощения учета стоимость таких услуг может учитываться по плановой себестоимости
Окончание табл. 2
Выбор объектов контроля Перечень контрольных процедур Примечание
Проверка сводного учета затрат на производство
Организация аналитического учета затрат на производство Проверка организации аналитического учета затрат на производство Регистры аналитического учета должны быть сверены между собой по взаимно корреспондирующим счетам; необходимо провести арифметический контроль итоговых записей в регистрах; одновременно по ведомостям аналитического учета следует проконтролировать затраты в разрезе калькуляционных статей
Организация синтетического учета затрат на производство: корреспонденция по счетам затрат, взаимная сверка регистров синтетического и аналитического учета Проверка тождественности остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистров синтетического учета Проверка проводится последовательно по каждому разделу журнала-ордера (ведомости) по счету 20 «Основное производство» контролируются: правильность свода затрат по всем производственным счетам; расчет затрат по экономическим элементам; правильность исчисления себестоимости всей продукции по статьям калькуляции
Раскрытие информации о затратах на производство в бухгалтерской отчетности -подтверждение данных бухгалтерского баланса Проверка тождественности показателей бухгалтерского баланса и оборотной ведомости (Главной книги) Исходной информацией для проверки состава затрат по элементам, отраженным в разделе «Затраты на производство» (по элементам) пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, служат показатели журнала-ордера (ведомости) по счету 20«0сновное производство»
* Объектами учета затрат на производство могут быть организация в целом, ее производства, место возникновения затрат, виды продукции.
существенные отклонения результатов анализа от нормативных показателей, значительный перерасход или недоиспользование ресурсов, что одновременно позволит судить об уровне эффективности системы внутреннего контроля за производственными процессами.
Следующим шагом является выборочный анализ структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Такой анализ следует проводить в динамике (за несколько отчетных периодов), что позволяет выявить тенденции изменения структуры статей биологических затрат (показателей себестоимости) с целью разработки предложений по повышению эффективности использования ресурсов организации. При выявлении значительных отклонений в структуре себестоимости выбранной для анализа продукции ревизор должен получить от ответственных лиц организации письменные объяснения причин этих отклонений.
Кроме того, для оценки уровня системы внутреннего контроля за производственными процессами и рациональным использованием в этих процессах материально-трудовых ресурсов следует провести сравнительный анализ фактических показателей себестоимости продукции (выборочно растениеводства или животноводства) с плановыми показателями себестоимости этой продукции. При выявлении значительных отклонений необходимо выяснить причины этого, что в какой-то мере даст ревизору
возможность оценить систему внутреннего контроля, так как плановую себестоимость продукции определяют на основе технологических карт. В технологических картах себестоимость продукции исчисляют по культурам и видам скота, по статьям затрат с учетом необходимого перечня работ, почвенно-клима-тических условий, обоснованных норм расхода материальных ресурсов и нормативов биологических затрат труда и финансовых средств с учетом рационального использования земли и основных фондов, применения прогрессивных агробиологических, зоотехнических и организационно-управленческих мероприятий.
Общую схему контроля и ревизии документов по учету затрат можно представить, как показано на рис. 4.
При контрольно-ревизионной проверке следует использовать различные методы анализа себестоимости производства, так как себестоимость — сложное экономическое понятие, формирующееся под влиянием множества взаимодействующих факторов. Исследование закономерностей ее формирования предполагает глубокое изучение каждого из них, возможное лишь благодаря тщательному и достоверному анализу.
Использование факторного анализа объема производства продукции позволяет ревизору выявить, какой фактор оказал положительное влияние на объем производства продукции,
Проверка первичных документов, накопительных ве-- домостей, журналов учета работ и затрат
Изучение управляемой системы (объекта управления)
Сигнальные документы
Контроль производственных отчетов хозрасчетных подраз-
делений риальных ценностей
1 1 1 1 1 1 1 1 Сигнальные документы, чеки
т *
Ревизия ведомости анали- ______ Проверка сводного
тического учета и контроля отклонений затрат от норм (лимитов)_
Проверка Главной книги
Инвентаризация отчетов о движении мате-
Арифметическая проверка журнала-ордера № 10-АПК, машинограмм при компьютерной обработке данных
Изучение управляющей системы (субъекта управления)
производственного отчета по хозрасчетным подразделениям_
Последовательность проверки записей и коммуникации информации
"" Сверка данных Рис. 4. Методика контроля учета информации в системе управления сельским хозяйством
а какой — отрицательное, какой из них является основным, а какой — второстепенным.
На основании контрольных данных можно сделать расчет влияния факторов следующими приемами: цепной подстановки, абсолютных разниц.
Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции животноводства в целом по хозяйству.
В практике внутреннего контроля можно использовать следующие методы анализа себестоимости продукции: внутрихозяйственный отраслевой;
межхозяйственный; анализ рядов динамики себестоимости; индексный; метод статистических группировок; метод корреляции.
Внутрихозяйственный отраслевой анализ заключается в расчленении себестоимости по элементам биологических затрат или статьям калькуляции. При этом из общей себестоимости выделяются в стоимостных и относительных показателях элементы биологических затрат. Это — первый этап анализа.
Межхозяйственный анализ себестоимости — это метод вскрытия резервов ее снижения путем
непосредственного сопоставления определяющих ее факторов между предприятиями одних и тех же или различных производственных типов. Размеры резервов снижения себестоимости определяются в основном степенью сопоставимости (однородности) продукции анализируемых хозяйств.
Обычно межхозяйственный анализ осуществляется либо по отдельным видам продукции, либо по затратам на рубль товарной продукции. Затем сопоставляются статьи затрат и устанавливаются причины их расхождений. Межхозяйственный анализ эффективен при решении конкретных вопросов, ибо его основа — непосредственное сопоставление себестоимости и соответствующих ей факторов.
Межхозяйственный анализ себестоимости позволяет выявить причины ее формирования и наметить пути использования внутрипроизводственных резервов. Его недостатком является то, что он может быть применен лишь на ограниченном круге хозяйства. Кроме того, его результаты не позволяют делать соответствующие прогнозы. В отраслевом анализе себестоимости его можно эффективно использовать в составе других методов, в частности метода статистических группировок, корреляционного анализа.
Анализ рядов динамики себестоимости — комплекс статистических приемов, используемых для выявления тенденции изменений себестоимости путем выравнивания и сопоставления статистических рядов динамики себестоимости и соответствующих факторов, влияющих на нее, расчета и сопоставления показателей темпов роста и прироста себестоимости и факторов.
Одна из важнейших задач внутреннего контроля при анализе рядов динамики себестоимости — выбор базы для сравнения, включающей такой момент или период времени, начиная с которого предприятие не претерпевало существенных изменений. Только при этом условии показатели производства отчетного года можно сопоставлять с показателями базисного года. Нельзя, например, изучать динамику себестоимости за период, в течение которого происходила коренная реконструкция предприятия или были стихийные бедствия. Рассмотрение показателей динамики с постоянной и переменной базой сравнения в их взаимосвязи позволяет выяснить, в какие периоды происходило наибольшее или наименьшее изменение себестоимости.
Выбор периода времени для анализа зависит от постановки задачи. Большой период времени значительно усложняет анализ в связи
с изменениями производственных условий, внедрением достижений научно-технического прогресса, политической ситуацией в стране и т.д. Как правило, берется период в промежутке от 3 до 5 лет, реже — более 5 лет.
В практической деятельности для выявления тенденции изменения себестоимости как многофакторного динамического процесса используется ряд элементарных математических приемов. В частности, определить изменения себестоимости в зависимости от влияния действующих на нее факторов помогает целый ряд формул.
Изменение себестоимости в зависимости от соотношения роста производительности труда и средней заработной платы отражает формула
Д^ =
[Пт - П
хУ,
где AS — изменение себестоимости продукции под влиянием соотношения роста производительности труда и средней заработной
Пзп — прирост (или уменьшение) средней зарплаты в отчетном периоде против базисного, %;
Ппт — прирост (или уменьшение) производительности труда в отчетном периоде против базисного, %;
У — удельный вес заработной платы в себестоимости продукции, %;
Рпт — рост производительности труда в отчетном периоде против базисного, %.
Влияние производительности труда и средней заработной платы на изменение себестоимости определяется по формулам:
Д^ =
(±ппт хУ)
(100 + Ппт)
где ASпт — изменение себестоимости продукции под влиянием изменения производительности труда, %;
Ппт — увеличение (+) или снижение (-) производительности труда,%;
(±ПзП хУ)
Д^ = ■
100 + Ппт)'
где ASзп — изменение себестоимости продукции под влиянием изменения средней заработной платы, %;
Пт
Язп — увеличение (+) или снижение (-) средней заработной
Один из основных недостатков этого метода анализа заключается в том, что он не отражает в одной математической формуле себестоимости влияния определяющего ее комплекса факторов и не учитывает взаимодействия этих факторов. Тем не менее он позволяет получить некоторое представление о происходящих в производстве процессах.
Индексный анализ себестоимости — статистический метод, с помощью которого определяется степень влияния отдельных факторов на величину ее изменения.
Этот метод широко используется при анализе выполнения плана и рядов динамики себестоимости. Важное преимущество индексного метода перед другими состоит в высокой точности расчетных показателей, достигаемой за счет сопоставимости исходных данных.
В процессе анализа себестоимости и ее статей предлагаем использовать следующую агрегатную форму индекса:
Е *1 хо1
Аналогичные формулы можно применять для анализа статей биологических затрат себестоимости. При этом влияние отдельных статей биологических затрат на общее снижение себестоимости определяется по формуле
Е (П -1)
I. =
или в процентах:
I. =
Е у» хУо
Е (т -100)
Е1°0хУоИ
Т =
ЕQ1 х*0'
где 1п — индекс снижения себестоимости за счет п-й статьи биологических затрат,
Уоп — удельный вес данного элемента биологических затрат в себестоимости базисного года,
(т - 100) — размер фактического снижения (повышения) данного элемента биологических затрат по сравнению с базой сравнения, %;
т — индекс отдельных статей себестоимости, рассчитываемый при сопоставлении разнородной продукции.
Снижение себестоимости за счет первого элемента биологических затрат исчисляется по формуле
где 1с — эффективность использования кормов, руб.; I. =
Я0, Я1 — соответственно себестоимость 1 ц кормовых единиц в базисном и отчетном годах, руб.;
О1 — расход кормов в центнерах кормовых еди- или в процентах: ниц в отчетном году, руб.
Индекс изменения биологических затрат на кор- Т„ =
ма в зависимости от изменения объема и структуры определяется по формуле
(/-1)
У„„ хУ,
о1
(/1 -100) 100 хУ,
ф.о и стр
Е б1 х*0 Е Q0 х*0
где I
ф.о и стр
— фонд оплаты труда и структуры отра-
ботанных человеко-дней, %;
Я0, Я1 — соответственно себестоимость 1 ц кормовых единиц в базисном и отчетном годах, руб.;
О0, О1 — соответственно расход кормов в центнерах кормовых единиц в базисном и отчетном годах, руб.
Для его расчета воспользуемся отношением индексов
: [(ЕО1 х*1): (Еб0 х*°)].
Индекс снижения себестоимости рассчитывается следующим образом:
Т =Е 01 х*1
п е00 х*:'
где 0], — количество произведенной разнородной продукции в отчетном году, руб.;
0] — количество произведенной разнородной продукции в базисном году, руб.;
*], *] — соответственно величины статей себестоимости в отчетном и базисном периодах, руб.;
п — порядковый номер статьи себестоимости (п = = 1, 2,...).
Относительная экономия по заработной плате определяется по формуле
1= А
' I..'
где 1э — индекс относительной экономии затрат по заработной плате, или индекс затрат по заработной плате, %;
1з — индекс средней заработной платы одного человеко-дня, рассчитанный по формуле
/ =
Е ЗТ Е З0Т0
где З0, З1 — соответственно средняя заработная плата одного человеко-дня в базисном и отчетном годах, руб.;
Т0, — соответственно отработанные человеко-дни в базисном и отчетном годах;
1п — индекс выработки продукции на один человеко-день, рассчитываемый по формуле
1п =
ЕQ1n хР0п: ЕТ, ЕОП хРп: ЕТ0
хТ„
=ЕТп,
где О1- О0 — соответственно количество выработанной продукции в отчетном и базисном годах, руб.;
Р0 — цена 1 ц молока в базисном году, руб.
Индексный анализ предлагается для изучения себестоимости как в калькуляционном разрезе, так и по экономическим элементам биологических затрат. Преимущество этого метода перед другими заключается в том, что с его помощью можно в аналитической форме выразить общее изменение себестоимости исходя из ее динамики и структуры. Вместе с тем индексный метод ограничен охватом вводимых в анализ факторов и не отражает воздействия одного из них на другой, что является существенным методологическим недостатком.
Таким образом, сравнительный анализ фактической и плановой структуры себестоимости продукции и выявление при этом существенных отклонений даст ревизору возможность судить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль за производственными процессами, особенно если этот анализ дополнить исследованием каждой статьи биологических затрат в расчете на единицу выпущенной продукции [4, с. 357-360].
Учет всех затрат в сельскохозяйственном производстве осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке.
Поэтому выборочно следует проверить: качество первичной учетной документации (учетных листов, накладных, актов на расход семян, использования удобрений, ядохимикатов и др.) с точки зрения законности и достоверности отражения в первичном учете хозяйственных операций; правильность ведения накопительных и сводных регистров (журналов учета работ и биологических затрат; производственных отчетов; лицевых счетов по соответствующим видам производства и др.).
Учет должен обеспечивать оперативное, достоверное и полное поступление информации по организации в целом и отдельным ее подразделениям (бригадам, цехам, фермам) о количестве и стоимости полученной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции [5, с. 158].
В связи с этим ревизору необходимо установить: обоснованность организации аналитического учета всех затрат и выхода продукции (работ, услуг) отдельно в каждом виде основного (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и вспомогательного (ремонтно-техническое производство, автотранспортное хозяйство и др.) производства; по установленной ли номенклатуре статей учитываются затраты на производство; нет ли в связи с этим фактов необоснованной организации учета по укрупненным статьям затрат; соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счету 20 «Основное производство», субсчетам 1 «Растениеводство», 2 «Животноводство», 3 «Промышленное производство» и др., по счету 23 «Вспомогательные производства», субсчетам 1 «Ремонтные мастерские», 2 «Ремонт зданий и сооружений», 3 «Машинно-тракторный парк», 4 «Автомобильный транспорт» и др.; правильность определения корреспондирующих счетов по хозяйственным операциям, связанным с производством продукции (работ, услуг).
При проверке учета биологических затрат следует установить: правильность определения в аналитическом учете объектов учета (открываются ли аналитические счета по культурам, группам культур, видам животных, группам животных и т.д. в соответствии с утвержденными указаниями по ведению бухгалтерского учета); правильность построения калькуляционных статей биологических затрат.
Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции
Таблица 3
Группировка затрат по статьям калькулирования
Вид сельскохозяйственного производства
№ п/п Статья затрат в сельском хозяйстве Растениеводство Животноводство Промышленное производство Вспомогательное производство
1 Содержание основных средств: а) нефтепродукты б) амортизация (износ) основных средств в) ремонт основных средств г) оплата труда с отчислениями на социальные нужды XX XX XX XX XX XX XX XX
2 Семена и посадочный материал Х - - -
3 Удобрения минеральные и органические Х - - -
4 Средства защиты растений и животных Х Х - -
5 Корма - Х - Х
6 Сырье для переработки - - Х -
7 Оплата труда с отчислениями на социальные нужды Х Х Х Х
8 Работы и услуги Х Х Х Х
9 Организация производство и управления Х Х Х Х
10 Прочие затраты Х Х Х Х
Примечание. Знак «Х» отражает сумму, выраженную в денежном измерителе.
(работ, услуг) должны группироваться по статьям затрат (табл. 3).
Исходя из этого ревизору необходимо проверить: ведется ли во всех случаях учет затрат на оплату труда на основе объема выполненных работ, производства продукции в учетных и путевых листах, на лицевых счетах и в других соответствующих первичных документах; всегда ли расходы на оплату труда, включенные в затраты производства продукции по объектам, соответствуют данным первичных документов или сводных регистров; подтверждается ли включение натуральной оплаты труда в затраты производства продукции (работ, услуг) специальным расчетом; учитываются ли и относятся ли отчисления на социальные нужды на соответствующие объекты учета пропорционально расходам на оплату труда (в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге).
Проверяя расход материальных ресурсов (кормов, семян, удобрений, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т.д.), ревизор должен помнить, что основными задачами учета указанных ценностей являются объективное отражение биологических
затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения. Поэтому необходимо установить: подтверждается ли учет материально-производственных запасов, ценностей, используемых на производство продукции, лимитно-заборными ведомостями, чеками-накладными и другими документами; подтверждается ли расход товарно-материальных ценностей в производстве сверх установленного лимита (норматива) документами, подписанными руководителем организации или уполномоченными им лицами.
Документы на списание товарно-материальных ценностей должны оформляться должностными лицами, на которых возложена ответственность за правильное их использование в производстве.
Особо тщательной проверке должны быть подвергнуты документы, подтверждающие расход кормов, семян, средств защиты растений и животных, удобрений, химических и биологических добавок (стимуляторов) при переработке продукции и др. Расход этих материальных ценностей должен быть проверен не только в стоимостном выражении, но
и в натуральном — с целью установления соблюдения норм: расхода кормов в расчете на единицу продукции животноводства или на одну условную голову; расхода семян и посадочного материала; технологических норм расхода минеральных и органических удобрений, пестицидов, протравливателей, гербицидов, дефолиантов и других химических и биологических средств. Такая проверка необходима, поскольку несоблюдение норм расхода (использования) указанных средств не даст желаемого конечного результата производства продукции (растениеводства, животноводства, промышленного производства), а необоснованный перерасход приведет не только к росту себестоимости произведенной продукции, но и к снижению ее качества (т.е. произведенная продукция может оказаться экологически опасной).
Тщательной проверки требуют также соблюдение технологических норм расхода сырья, материалов, полнота оприходования возвратных отходов при переработке сельскохозяйственной продукции в цехах промышленных производств. Это можно установить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на произведенную продукцию по нормативам, а также осуществлением контрольного запуска сырья.
Изучению подлежат также результаты проведенных в организации инвентаризаций посевных площадей, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме, контрольной урожайности сельскохозяйственных культур и продуктивности животных с тем, чтобы фактическое их количество сравнить с данными производственного учета и выяснить: нет ли приписок в объемах производства; не являются ли эти приписки результатом необоснованного списания товарно-материальных ценностей, отнесения необоснованно начисленной оплаты труда и других расходов на биологические затраты производства продукции (работ, услуг); нет ли искусственного снижения посевных площадей, поголовья скота и не является ли это результатом сокрытия части выпущенной продукции растениеводства и животноводства.
Далее необходимо проверить правильность оценки материально-производственных запасов, ценностей при списании их на затраты производства. В течение года материальные ценности собственного производства прошлых лет и покупные должны учитываться по их фактической себестоимости, а продукция собственного производства
текущего года — по плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам.
В процессе проверки расхода материальных ценностей в производстве ревизоры и эксперты должны проанализировать основные производственные процессы в целях выявления неиспользованных ресурсов, снижения себестоимости продукции и рекомендовать руководству экономического субъекта: оптимальную структуру посевных площадей, оптимальный баланс минеральных и органических удобрений, оптимальные кормовые рационы для животных и т.д. Это необходимо делать потому, что ревизор должен выступать не только в качестве проверяющего, но и в качестве советчика, помощника, консультанта.
В ходе ревизии необходимо также установить правильность: начисления амортизации по основным средствам и отнесения этой суммы на соответствующие объекты учета биологических затрат; учета и финансирования биологических затрат на ремонт основных средств (основного стада) и других биологических затрат на их содержание (корма, подстилку и др.).
Необходимо также проверить: производился ли учет затрат вспомогательных производств в течение года по соответствующим объектам учета исходя из выполненного объема работ, услуг и плановой себестоимости единицы этих работ, услуг; скорректирована ли плановая себестоимость выполненных работ и услуг в конце года до фактических затрат, которые списываются на соответствующие объекты учета.
Следует более детально проверить правильность: группировки и учета прямых затрат по всем видам ремонта тракторов, машин и оборудования в журнале учета затрат на аналитических счетах и по видам ремонтов (работ) на основании ведомостей дефектов машин, лимитно-заборных карт, накладных, нарядов и др.; учета на отдельном аналитическом счете в разрезе установленных элементов и статей цеховых расходов ремонтной мастерской; определения себестоимости законченного в течение года ремонта машин, инвентаря и др., а также распределения работ и услуг по потребителям (растениеводство, животноводство и др.) и присоединения к ним планового размера цеховых расходов; отнесения части цеховых расходов к незавершенному производству.
По грузовому автотранспорту следует установить правильность: группировки затрат по
эксплуатации в накопительной ведомости учета работ этого транспорта, записи в которой производят на основании путевых листов и товарно-транспортных накладных; распределения ежемесячно указанных затрат по потребителям (растениеводство, животноводство) пропорционально объему работ и их плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам; отнесения затрат по перевозке людей и работам специальных машин на соответствующие объекты пропорционально количеству машино-дней. Аналогично, но выборочно, следует проверить правильность учета затрат по другим видам вспомогательных производств (гужевому транспорту, электро-, водо-, тепло-, газоснабжению, холодильным установкам), а также достоверность распределения этих затрат по потребителям. Здесь могут быть широко использованы приемы документальной проверки, устные опросы, пересчеты, сканирование, аналитические процедуры.
Подлежат проверке также правильность учета и обоснованность распределения всех затрат, связанных с организацией производства и управления, на соответствующие объекты учета и калькуляции (растениеводство, животноводство, промышленное производство).
Следующим этапом проверки является контроль полноты и своевременности оприходования продукции растениеводства и животноводства, а также исчисления ее себестоимости. Здесь следует установить, соблюдалась ли при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) следующая последовательность (от этого зависит достоверность показателей себестоимости различных видов продукции): 1) распределяются ли по назначению расходы по содержанию основных средств на объекты учета биологических затрат; 2) распределяются ли затраты по орошению и осушению земель, списываются ли услуги пчеловодства на опыление культур; 3) распределяются ли бригадные (фермские), отраслевые (цеховые) и общехозяйственные расходы; 4) определяется ли общая сумма производственных затрат по объектам учета; 5) как исчисляется себестоимость продукции растениеводства; 6) распределяются ли расходы по содержанию кормоцехов; 7) как исчисляется себестоимость продукции животноводства; 8) исчисляется ли себестоимость живой массы поголовья; 9) исчисляется ли себестоимость продукции подсобных (промышленных) производств, связанных с переработкой сельскохозяйственной продукции;
10) как исчисляется полная себестоимость товарной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства путем добавления к производственной себестоимости расходов на продажу.
Выборочному пересчету следует подвергнуть правильность исчисления себестоимости основной, сопряженной и побочной продукции различных производств. Последним этапом контроля должны стать прослеживание правильности корреспонденции счетов по учету биологических затрат на производство, выходу продукции (выполнению работ, услуг), оприходованию возвратных отходов, списанию калькуляционных разниц и проверка соответствия записей аналитического учета в лицевых счетах (производственных отчетах) с записями в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге и данными отчетности.
К примеру, в растениеводстве себестоимость соломы, ботвы, стеблей кукурузы определяют исходя из отнесенных на них биологических затрат и затрат по уборке, прессованию, транспортиров -ке, скирдованию и другим работам по заготовке этой продукции.
Биологические затраты и затраты по возделыванию и уборке зерновых культур (включая расходы по очистке и сушке зерна на току) составляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы. Общую сумму всех затрат (за вычетом стоимости соломы) распределяют на зерно и зерноотходы пропорционально удельному весу содержания в них полноценного зерна. Себестоимость 1 ц зерна и зерноотходов определяют делением всех затрат на соответствующую физическую массу зерна и зерноотходов после ее очистки и сушки.
В животноводстве, например молочном скотоводстве, себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода определяется биологическими затратами и затратами на содержание молочных коров и быков-производителей, за исключением затрат, отнесенных на другие виды продукции: навоз, шерсть-линьку и волос-сырец. После исключения из общей суммы затрат в молочном скотоводстве стоимости навоза, шерсти-линьки и волоса-сырца оставшиеся затраты распределяются в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко — 90%, на приплод — 10%.
После составления расчета фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции. Разницу
списывают с кредита счета 20 «Основное производство», с соответствующих субсчетов, на счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 90 «Продажи» в зависимости от направления использования продукции [6, с. 105-109].
По результатам проверки ревизор должен сделать обоснованные выводы и внести предложения по устранению выявленных ошибок в учете биологических затрат и других затрат на производство сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), рекомендовать руководству экономического субъекта внедрение более прогрессивных методов и систем производственного и управленческого учета затрат в основных и вспомогательных производствах, которые бы способствовали улучшению информационных и управленческих аспектов бухгалтерского учета. Кроме того, ревизор намечает предложения по использованию выявленных резервов с целью повышения эффективности сельскохозяйственного производства.
Литература
1. Остаев Г. Я., Концевая С. Р. Организация управленческого учета и внутреннего контроля в кормопроизводстве: монография. М.: Изд-во МСХА им. К. А. Тимирязева, 2014. 212 с.
2. Алборов Р. А., Концевая С. М., Остаев Г. Я. Моделирование управленческого учета и контроля затрат в кормопроизводстве // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2006. № 1 (7). С. 49-54.
3. Остаев Г. Я., Алборов А. А., Концевой Г. Р. Учет биологических затрат на производство сельскохозяйственной продукции // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 29. С. 29-32.
4. Остаев Г. Я., Алборов А. А. Моделирование управленческого учета затрат и контроля и их результативности в кормопроизводстве // Аграрная наука — инновационному развитию АПК в современных условиях: материалы Всероссийской научно-практической конференции. Ижевск: Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, 2013, 433 с.
5. Алборов Р. А., Концевая С. М., Перевощико-ва М. М. Моделирование управленческого учета и контроля в сельскохозяйственных организациях // Наука Удмуртии. 2009. № 5 (32). С. 157-168.
6. Алборов Р. А., Концевая С. М. Практический аудит. М.: Дело и Сервис, 2011. 304 с.
References
1. Ostaev G. Ia., Kontsevaia S. R. Organizat-siia upravlencheskogo ucheta i vnutrennego kontrolia v kormoproizvodstve: monografi-ia [Organization of management accounting and internal control in fodder production. Monograph]. Moscow, Izd-vo MSKhA im. K. A. Timiriazeva — Publishing House of Moscow Agricultural Academy named after K. A. Timiryazev, 2014, 212 p. (in Russ.).
2. Alborov R. A., Kontsevaia S. M., Ostaev G. Ia. Modelirovanie upravlencheskogo ucheta i kontrolia zatrat v kormoproizvodstve [Modeling managerial accounting and cost control in fodder production]. Vestnik Izhevskoi gosudarstvennoi sel'skokhoziaistvennoi aka-demii — Bulletin of the Izhevsk State agricultural Academy, 2006, no. 1 (7), pp. 49-54 (in Russ.).
3. Ostaev G. Ia., Alborov A. A., Kontsevoi G. R. Uchet biologicheskikh zatrat na proizvodstvo sel'skokhoziaistvennoi produktsii [Accounting for biological production costs of agricultural products]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 29, pp. 29-32 (in Russ.).
4. Ostaev G. Ia., Alborov A. A. Modelirovanie upravlencheskogo ucheta zatrat i kontrolia i ikh rezul'tativnosti v kormoproizvodstve. Agrarnaia nauka — innovatsionnomu razvitiiu APK v sovremennykh usloviiakh: materialy Vserossiiskoi nauchno-prakticheskoi konfer-entsii [Modeling managerial accounting and control of costs and their effectiveness in feed production. Agricultural science — innovative development of agriculture in modern conditions: materials of scientific practical conference]. Izhevsk: Izhevskaia gosudarstvennaia sel'skokhoziaistvennaia akademiia — Izhevsk State Agricultural Academy, 2013, 433 p. (in Russ.).
5. Alborov R. A., Kontsevaia S. M., Perevoshchik-ova M. M. Modelirovanie upravlencheskogo ucheta i kontrolia v sel'skokhoziaistvennykh organizatsiiakh [Modeling of management accounting and control in agricultural enterprises]. Nauka Udmurtii — Science in Udmurtia, 2009, no. 5 (32), pp. 157-168 (in Russ.).
6. Alborov R. A., Kontsevaia S. M. Prakticheskii audit [Practical audit]. Moscow, Delo i Servis — Business and Services, 2011, 304 p. (in Russ.).
