CC BY
45
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОМЕЖУТОЧНЫХ И ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ЛИКВИДАЦИОННЫХ БАЛАНСОВ
P.A. ТХАГАПСО,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Кубанского государственного университета
Одним из важнейших условий функционирования экономики, ее элементов в виде хозяйствующих субъектов, инфраструктуры и органов исполнительной власти является наличие определенной информации, удостоверяющей ряд требований, позволяющей принимать обоснованные решения. Исторически и теоретически доказано, что такую информацию может давать только бухгалтерский учет в виде бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
Действующие на данный момент формы бухгалтерской (финансовой) отчетности не дают исчерпывающей информации о ходе конкурсного производства, акцептованных требованиях кредиторов и возможности их удовлетворения за счет имеющегося имущества организации, так как разработаны для целей благополучно работающего предприятия, действия которого направлены на перспективу и получение прибыли.
Один из самых известных бухгалтеров конца XIX в., швейцарский ученый И. Ф. Шер считал баланс основой учета. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он, — составляют альфу и омегу всякого счетоводства» [5, с. 99]. Бухгалтерский учет начинается с баланса и заканчивается при ликвидации организации заключительным балансом. И. Ф. Шер называл несовершенной и неуместной по экономическим и юридическим характеристикам бухгалтерию, которая не построена со вступительного баланса. В качестве одной из основных характеристик достоверности построения баланса И. Ф. Шер выделял оценку. В основном он придерживался оценки по текущим рыночным ценам, но исходя из принципа осторожности, предлагал принцип наименьшей оценки, введенный в 1675 г. Ж. П. Савари.
С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из принципов-допущений — непрерывности деятельности предприятия. Невозможность практического применения данного принципа при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности приводит к определенным изменениям в методологии и организации учета.
В соответствии с принципом непрерывности при ликвидации организации в силу вступают особые правила (которые отличают ликвидационные балансы от других) оценки имущества хозяйствующего субъекта, производимой по возможной цене реализации каждого актива в отдельности. Согласно теории статического баланса Генриха Никлиша баланс должен давать точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия, а для этого оно должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса [3, с. 413]. По мнению В. Ле-Кутре, баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе [2, с. 306]. М. Берлинер, один из современников И. Ф. Шера, предлагал рассматривать каждый баланс как ликвидационный, где правая часть баланса (пассив) — долевое распределение имущественной массы организации. После М. Берлинера актив стали рассматривать как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве. В связи с этим в актив не могут быть включены гудвил, расходы будущих периодов, убытки [3, с. 437].
Я.В. Соколов рассматривает баланс как модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент финансовое положение организации [3, с. 401].
Результат каждого этапа ликвидации хозяйствующего субъекта должен найти отражение в промежуточном и заключительном ликвидационных балансах, необходимость составления которых оговорена в ст. 63 ГК РФ.
В теории учета наблюдается острая полемика вокруг дефиниции ликвидационного баланса, что порождает множество различных, порой противоречащих друг другу определений. Я. В. Соколов рассматривает ликвидационный баланс как «баланс, который показывает, сколько можно выручить или за предприятие в целом, или же его элементы, если его продать или ликвидировать путем распродажи» [3, с. 414]. Другие авторы видят в ликвидационном балансе «бухгалтерский механизм определения балансовой рыночной или оценочной стоимости предприятия, составляемой на основе системных бухгалтерских проводок по условной реализации отдельных элементов активов фирмы в целях определения их реальной стоимости и последовательного удовлетворения обязательств предприятия» [4, с. 23]. При этом главное предназначение такого баланса, по их мнению, состоит в определении «стоимости имущества в рыночных ценах при ликвидации предприятия в целях его распределения между кредиторами и собственниками» [4, с. 23], и составляется он на основе статического баланса.
Некоторые авторы рассматривают промежуточный ликвидационный баланс как баланс, который составляется перед тем, как удовлетворить требования, предъявленные кредиторами, в срок, установленный ликвидационной комиссией. Цель такого баланса заключается в уточнении финансового состояния ликвидируемого юридического лица.
В. В. Панков и В. А. Павлюченко формулируют определение промежуточного ликвидационного баланса следующим образом: «Промежуточный ликвидационный баланс предприятия представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, и отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив)» [1, с. 12].
По мнению автора, основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса—отражение реального имущества организации-банкрота (конкурсноймассы), из которого и/или за счет которого будут удовлетворяться требования кредиторов и покрываться расходы по ведению конкурсного производства, а также отражение реальной величины обязательств перед кредиторами в установленном
законом порядке. Итак, можно дать следующее определение промежуточного ликвидационного баланса: промежуточный ликвидационный баланс — это баланс, отражающий реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта в определенный период и существующую вероятность погашения им обязательств. Промежуточный ликвидационный баланс составляется по истечении срока, установленного для предъявления кредиторами требований к организации, а заключительный ликвидационный — по окончании расчетов с кредиторами.
Составление промежуточного ликвидационного баланса возможно только после проведения инвентаризации имущества и обязательств, ибо в нем содержатся сведения о составе имущества ликвидируемой организации, т. е. конкурсной массе, перечне предъявляемых кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса организации должен послужить бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства.
Промежуточный ликвидационный баланс содержит полные сведения о составе активов организации и источников их образования, стоимости всего имущества, которым оно располагает, дебиторской и кредиторской задолженностях. Хотя промежуточный ликвидационный баланс составляется до удовлетворения требований кредиторов, в нем согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ могут отражаться суммы долгов, предъявленных и списанных как до, так и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией.
Процесс формирования конкурсной массы промежуточного ликвидационного баланса и последующий ее анализ, направленный на оценку имущественного комплекса хозяйствующего субъекта и определение той доли имущества, которая может дать реальные денежные средства для покрытия долгов организации-банкрота, должен проходить в несколько этапов.
Первый этап в определении актива промежуточного ликвидационного баланса представляет собой корректировку актива бухгалтерского баланса организации-банкрота путем исключения имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, потерявшего стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства и т. д. Формирование статей актива промежуточного ликвидационного баланса осуществляется с учетом степени ликвидности каждой составляющей. Автор полагает, что при кризисных условиях функционирования расположение статей актива баланса по степени убывания ликвидности более корректно
и информативно для кредиторов ликвидируемого должника.
При формировании актива промежуточного ликвидационного баланса в отличие от текущего баланса действующего предприятия состав нематериальных активов, включаемых в конкурсную массу работающей организации-банкрота, должен быть значительно сокращен вследствие списания части нематериальных активов на убытки организации. Документом, на основании которого на счетах бухгалтерского учета выполняются записи о списании нематериальных активов, служит акт на списание нематериальных активов.
Кроме того, исключению из имущественной массы организации-банкрота подлежат полученные ею лицензии на осуществление того или иного вида деятельности, а следовательно, аннулируются и права, вытекающие из них. В таком случае в бухгалтерском учете необходимо перевести расходы на приобретение лицензий из состава пролонгированных расходов в состав расходов отчетного периода.
При формировании актива промежуточного ликвидационного баланса отдельного рассмотрения заслуживают такие статьи бухгалтерского баланса, как долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. В этих разделах отражаются инвестиции в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, предоставленные займы, а также финансовые вложения организации в совместную деятельность, в дочерние и зависимые общества. Исследуя данные статьи баланса, следует исключить из них те ценности, которые не смогут принести доход при продаже имущества хозяйствующего субъекта.
При составлении промежуточного ликвидационного баланса следует учитывать, что конкурсная масса — это имущество, не только имеющееся на момент открытия делопроизводства, но и выявленное в ходе конкурсного производства. Не секрет, что зачастую бухгалтерские документы отражают не все имущество должника из-за преднамеренных или непреднамеренных нарушений в учете. Поэтому следующий шаг при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса — проведение инвентаризации имущества.
Промежуточный ликвидационный баланс содержит полные сведения о составе активов организации и источников их образования, стоимости всего имущества, которым оно располагает, дебиторской и кредиторской задолженностях (табл. 1).
Актив баланса представляет собой конкурсную (ликвидационную) массу, за счет которой будут удовлетворяться требования кредиторов, а также исключения из конкурсной массы, представленные в основном расходами на ликвидацию хозяйствующего субъекта и нематериальными активами. Пассивная часть ликвидационного баланса характеризуется требованиями кредиторов, расположенных в порядке очередности удовлетворения исков. Дискуссионным остается вопрос выбора стоимости имущества, по которой его следует отражать в промежуточном ликвидационном балансе. В данном случае более приемлемой оценкой, на взгляд автора, в промежуточном ликвидационном балансе выступает оценка имущества по возможной цене продажи.
Процесс формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса хозяйствующего
Таблица 1
Промежуточный ликвидационный баланс организации-банкрота
Актив Пассив
Наименование статей Сумма Наименование статей Сумма
I. Конкурсная (ликвидационная) масса III. Обязательства
Денежные средства Внеочередные иски
Краткосрочные финансовые вложения Кредиторы первой очереди
Дебиторская задолженность Кредиторы второй очереди
Готовая продукция Кредиторы, обеспеченные залогом имущества
Сырье и материалы Кредиторы, не обеспеченные залогом имущества
Долгосрочные финансовые вложения Требования в части финансовых санкций
Незавершенное строительство Прочие кредиторы
Основные средства Незаявленные требования
II. Исключения из конкурсной массы IV. Капитал
Судебные расходы Капитал организации
Прочие расходы на ликвидацию Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до признания организации банкротом
Нематериальные активы Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), полученная после признания организации банкротом
Баланс Е Баланс Е
субъекта и последующий его анализ должны быть направлены на формирование перечня требований кредиторов и оценку собственного капитала организации. Вертикальные взаимосвязи статей актива промежуточного ликвидационного баланса оказывают непосредственное влияние на расположение статей пассива баланса. В данном случае при формировании статей пассива автор считает более уместным исходить из очередности погашения требований кредиторов имеющимся в наличии имуществом. Учитывая первичный характер требований по денежным обязательствам и обязательным платежам, в предложенном варианте ликвидационного баланса они отражаются в первую очередь, а следовательно, остаточный характер требований собственников аргументирует их размещение в четвертом разделе баланса.
По мнению автора, капитал организации-банкрота представляет собой остаточный интерес собственников, который должен быть погашен в последнюю очередь после полного погашения требований всех предыдущих очередей кредиторов. Так, согласно ст. 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям. В связи с этим более корректным было бы отражение уставного капитала в промежуточном ликвидационном балансе в фактически оплаченной величине и с учетом аннулированных собственных акций (долей), выкупленных организацией.
Непокрытый убыток в промежуточном ликвидационном балансе выступает балансирующей статьей, при этом необходимо отделить убыток, образовавшийся до введения процедуры банкротства, от убытка, полученного в ходе конкурсного производства.
Промежуточный ликвидационный баланс выступает звеном, связывающим бухгалтерский учет в организации до банкротства и учет в ходе конкурсного производства. Поскольку обязательства сгруппированы по очередности их погашения, а имущество отражено по возможной цене продажи, баланс
позволяет реально оценить вероятность погашения требований кредиторов. Для анализа средств организации и реальности сроков и степени погашения задолженности достаточно сопоставить средства по активу баланса с обязательствами по пассиву.
После составления промежуточного ликвидационного баланса конкурсный управляющий продает имущество организации, включенное в конкурсную массу, и на основании полученных сумм производит расчеты с кредиторами в порядке установленной очередности. По окончании расчетов ликвидационная комиссия составляет заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота, который должен быть одобрен учредителями ликвидируемого юридического лица и согласован с инспекцией ФНС (табл. 2).
Цель составления заключительного ликвидационного баланса — показать убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами организации, а также результаты изменений, произошедших в составе имущества и источников его образования с момента составления промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс содержит информацию о результатах конкурсного производства, об итогах мероприятий по взысканию и продаже имущества и удовлетворению требований кредиторов, а также о суммах непокрытых требований.
В качестве основного требования, предъявляемого при составлении бухгалтерской отчетности ликвидированного должника, выступает ее сопоставимость с другими периодами, т. е. данные на начало периода должны соответствовать данным промежуточного ликвидационного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. Поскольку заключительный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, то итог актива ликвидационного баланса на конец отчетного периода должен быть равен нулю.
До составления заключительного ликвидационного баланса все имущество должно быть
Таблица 2
Заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота
Актив Пассив
Наименование статей Сумма Наименование статей Сумма
I. Конкурсная (ликвидационная) масса III. Обязательства
Непогашенные требования
IV. Капитал
Капитал организации
Непокрытый убыток
Баланс Е Баланс Е
реализовано или утилизировано, а дебиторская задолженность взыскана. После осуществления всех выплат в активе баланса не должно остаться никакого имущества. Даже если имущество предлагалось к продаже, но не было реализовано и на него не заявляют права участники, об этом имуществе уведомляются органы власти муниципального образования, которые должны принять его на свой баланс и нести расходы по его содержанию.
В пассиве заключительного ликвидационного баланса отражаются непокрытые убытки организации, сформировавшиеся как до, так и после открытия конкурсного производства, а также отражается задолженность, невозможная к погашению в связи с недостаточностью имущества должника, в размере, признанном конкурсным управляющим, на тех же счетах, на которых она была отражена в промежуточном ликвидационном балансе. Итог пассива заключительного ликвидационного баланса на момент ликвидации организации-банкрота, как и актив баланса, должен быть равен нулю.
В соответствии со ст. 63 ГК РФ заключительный ликвидационный баланс должен быть одобрен учредителями ликвидируемого должника и согласован с органом, осуществившим регистрацию данного предприятия.
Составление бухгалтерской отчетности организации-банкрота в условиях конкурсного производства должно соответствовать требованиям и интересам лиц, заинтересованных или принимающих участие в ликвидации данного предприятия. Однако заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота отражает лишь конечный
результат конкурсного производства, т. е. остав-
* *
шуюся сумму неудовлетворенных требований кредиторов и убытки организации.
В соответствии с принятой номенклатурой статей актива и пассива ликвидационные балансы содержат общие данные о стоимости экономически однородных объектов. Для раскрытия существенных статей в российской и международной практике используются примечания к бухгалтерскому балансу в виде отдельной формы (приложения, расшифровки) или в составе пояснительной записки (отчета директоров, финансового обзора). К окончательному ликвидационному балансу целесообразно приложить документы, позволяющие кредиторам, а также арбитражному суду проанализировать деятельность конкурсного управляющего за период конкурсного производства.
Литература
Панков В. В., Павлюченко В. А. Учет и отчетность при банкротстве (конкурсном производстве) // Финансовая газета. — 2001. — № 2, 4, 5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.
Ткач В. И., Кубасова Т. О., Шумилин Е. П. Бухгалтерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия. — М.: ПРИОР, 2000. — 128 с. Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс. — 4-е изд.: Пер. с нем. / Под ред. проф. Н. С. Лунского. — М.: Экономическая жизнь, 1926. — 574 с.
2.
3.
*
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 35 дней.
Тел./факс: (495) 621-69-49, (495) 621-91-90
Http:/www.financepress.ru е-таП: [email protected]
