CC BY
241
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета ^ 2009 Том 7 № 4 (часть 3)
РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ ПОДХОДОВ К ПЛАНИРОВАНИЮ АУДИТА УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Р.Б. БОЛГУЧЕВА,
ассистент
кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Ингушский государственный университет, 366700, Республика Ингушетия, ст. Орджоникидзевская, пос. Гагарина, ул. Первомайская,1а
В статье рассмотрены существующие подходы к организации аудита, разработаны методические подходы к планированию аудита учета нематериальных активов.
Ключевые слова: стратегия; планирование; учет; аудит; нематериальные активы.
Коды классификатора ^БЬ: М42.
Процесс проверки учета операций с нематериальными активами для его успешного осуществления должен планироваться. Планирование аудита учета операций с нематериальными активами является неотъемлемой частью общего плана и программы аудита. На начальном этапе аудиторской проверки аудиторская организация должна разработать и документально оформить в виде плана общую стратегию аудита. Данная стратегия будет определять объем аудита, сроки его проведения и направления работы. Разработка общей стратегии аудита осуществляется на основе результатов предварительного планирования. Предварительное планирование должно включать в себя определение пяти базовых моментов.
Во-первых, в ходе предварительного планирования устанавливаются характеристики аудиторского задания, которые оказывают существенное влияние на объем (вид) аудита. Данные характеристики изначально закрепляются в договоре на оказание аудиторских услуг. Так, коммерческая организация может заключить договор на проведение обязательного либо инициативного аудита. В этом случае аудит учета операций с нематериальными активами будет являться одним из направлений проверки. Аудиторские организации могут оказывать и сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги в области аудиторской деятельности, связанные с операциями с нематериальными активами. В зависимости от типа услуги аудитор будет определять принципы, которые он должен применять в ходе оказания конкретной услуги. Это могут быть согласованные процедуры, компиляция финансовой информации. Таким образом, следует обратить внимание на необходимость четкого разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг.
Во-вторых, при проведении обязательного либо инициативного аудита, а также при оказании большинства услуг, связанных с учетом нематериальных активов аудитор должен установить и оценить применяемые принципы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту, основные элементы учетной политики, связанные с финансовым и налоговым учетом операций с нематериальными активами. При аудите франчайзинговых операций аудитору необходимо изучить структуру управления аудируемым лицом.
В-третьих, в ходе предварительного планирования аудитор должен определить должны ли применяться особые требования законодательства, связанные со спецификой деятельности аудируемого лица. Особенно это ярко проявляется при аудите франчайзинговых операций, по которым применяется целый блок нормативных актов, регламентирующих порядок заключения договоров коммерческой концессии, особенности учета операций по нему.
В-четвертых, аудитор должен изначально определить итоговые и промежуточные документы по результатам аудита и сроки их предоставления. Такими итоговыми документами могут быть в зависимости от вида оказываемых услуг: аудиторское заключение, отчет о компиляции финансовой информации, отчет о результатах проведения согласованных процедур и др.
В-пятых, аудитор должен рассмотреть ряд факторов, оказывающих влияние на ход аудита. К таким факторам при проведении обязательного либо инициативного аудита относятся: установленный уровень (уровни) существенности; определяемые на этапе предварительного планирования участки бухгалтерского учета и отчетности, наиболее подверженные риску существенных искажений; предварительная оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица; специфические особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Сущность данных принципов и их использование при планировании аудита учета нематериальных активов отражены в табл. 1.
Изучая деятельность аудируемого лица, аудитор должен оценить роль нематериальных активов в получении финансовых результатах. Так, например, при использовании договора коммерческой концессии нематериальные активы будут являться основой получения доходов экономического субъекта. Следует констатировать, что в настоящее время в России у большинства коммерческих
© Р.Б. Болгучева, 2009
организаций нематериальные активы либо вообще отсутствуют либо их удельный вес сравнительно невысок. Лишь для небольшой части коммерческих организаций данный тип активов обуславливает львиную долю, получаемых доходов и оказывает влияние на финансовое состояние организации. Аудитор исследует учетную политику в области учета операций с нематериальными активами, ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций с данным типом активов. Аудитор оценивает аудиторский риск и определяет наиболее важные области для аудита учета операций с нематериальными активами при большом их объеме. Характер, объем процедур и временные рамки их проведения аудитор определяет исходя их важности учета нематериальных активов.
Таблица 1
Сущность данных принципов и их использование при планировании аудита учета нематериальных активов
№ п/п Принцип планирования аудита Сущность принципа Использование принципа применительно к планированию учета аудита нематериальных активов
1. Принцип комплексности Предполагает обеспечение взаимоувязанно-сти и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита Раздел «Аудит учета нематериальных активов» должен присутствовать как в предварительном, так и общем плане и программе аудита
2. Принцип непрерывности Выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, дочерним обществам) Раздел «Аудит учета нематериальных активов» должен включаться в план и программу аудита на заключительных этапах осуществления аудиторских процедур с учетом пожеланий аудируемого лица и загруженности аудиторов занятых при проверке. Кроме того, план может уточняться и корректироваться.
3. Принцип оптимальности В процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой. Для достижения оптимальности целесообразно обсуждать отдельные разделы плана аудита учета нематериальных активов определенные аудиторские процедуры с работниками, а также членами ревизионной комиссии аудируемого лица.
Аудитор составляет и документально оформляет общий план аудита нематериальных активов, содержащий предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. На этапе планирования формируется группа аудиторов, которая будет принимать участие в проверке, составляется программа аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита нематериальных активов. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от специфики нематериальных активов.
Содержание общего плана аудита учета нематериальных активов, возможно, разработать в соответствии с основными направлениями и задачами проверки.
Попытаемся понять место аудита учета нематериальных активов в структуре общего плана аудита.
Следует отметить, что процессно-пообъектный подход предусматривает проверку львиной доли операций с нематериальными активами при аудите процесса приобретения и создания внеоборотных активов и МПЗ. Аудиторы, проверяющие другие процессы опираются на работу аудитора, проверившего учет нематериальных активов в рамках процесса приобретения и создания внеоборотных активов и МПЗ. Таким образом, одним из направлений проверки процесса приобретения и создания внеоборотных активов и МПЗ является аудит учета нематериальных активов.
При формировании методики аудита учета нематериальных активов (как самостоятельного объекта проверки), прежде всего, необходимо определить направления аудита. Различные авторы по-разному определяют основные направления аудита учета нематериальных активов. Так Г.И. Ко-стюк [8, 255] выделяет следующие основные направления проверки:
1) проверка обеспечения контроля за наличием нематериальных активов: 1.1. проверка правильности отнесения объекта к нематериальным активам, 1.2. проверка наличия и правильности документального оформления операций, 1.3 проверка правильности оценки нематериальных активов, 1.4. проверка качества инвентаризации нематериальных активов и отражения ее результатов в учете, 1.5. проверка соответствия отчетности данным синтетического и аналитического учета;
2) проверка правильности синтетического учета и налогообложения операции поступления и выбытия нематериальных активов: 2.1. проверка отражения операций поступления и выбытия нематериальных активов в регистрах синтетического учета, 2.2. проверка правильности налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов;
3) проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам: 3.1. проверка обоснованности установления срока полезного использования, 3.2.проверка правомерности и обоснованности используемых способов начисления амор-
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета 2009 Том 7 № 4 (часть 3)
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета ^ 2009 Том 7 № 4 (часть 3)
тизации, 3.3. проверка правильности расчетов амортизационных отчислений, 3.4. проверка правильности отражения амортизационных отчислений в учете.
Такой подход, с одной стороны, учитывает виды операций, которые могут иметь место по отношению к нематериальным активам, с другой стороны, уровень агрегирования данных о нематериальных активах (первичные документы и регистры аналитического учета, регистры синтетического учета и отчетность).
Арабян К.К. [1, 238-247] рекомендует следующий укрупненный алгоритм аудиторской проверки нематериальных активов: 1) проверка состава нематериальных активов, 2) проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности нематериальных активов, 3) проверка принятия к учету и правильности последующей оценки нематериальных активов, 4) проверка правильности отчуждения исключительного права, 5) проверка порядка использования результатов интеллектуальной деятельности, находящейся в совместной собственности, 6) проверка договоров с авторами, 7) проверка отражения в учете деловой репутации.
Данный подход предполагает подтверждение отдельных предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, полнота, существование, оценка, точное измерение и др.), а также фокусирует внимание на проверке особых типов нематериальных активов, входящих в их состав (например, аудит деловой репутации).
Миргородская Т.В. [7, 173-177] рассматривает следующую последовательность проверки нематериальных активов: 1) проверка наличия нематериальных активов, 2) проверка правильности оформления юридических документов, 3) проверка оценки нематериальных активов, 4) проверка операций поступления и выбытия нематериальных активов, 5) проверка правильности начисления амортизации нематериальных активов, 6) проверка правильности налогообложения нематериальных активов.
Данный подход совмещает в себе проверку на основе определения видов операций, которые могут иметь место по отношению к нематериальным активам и подтверждения отдельных предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Богатая И.Н. рассматривает основные направления проверки операций с нематериальными активами в разрезе предпосылок подготовки финансовой бухгалтерской отчетности, что является логичным и соответствует требованиям федеральных правил (стандартов) № 3 «Планирование аудита», № 5 «Аудиторские доказательства».
Однако в качестве альтернативы Богатая И.Н. рекомендует план и программу аудита, предполагающие выделение направлений проверок как в разрезе видов операций с нематериальными активами, так и в разрезе подтверждения основных предпосылок бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в разрезе различных уровней агрегирования информации о нематериальных активах.
Парушина Н.В. и Суворова С.П. [ 8, 171-173] выделили следующие этапы аудита нематериальных активов: 1) проверка соблюдения положений учетной политики в части нематериальных активов, 2) аудит правильности определения первоначальной стоимости, 3) проверка документального оформления приобретения нематериальных активов, 4) контроль правильности учета суммы НДС при приобретении нематериальных активов, 5) проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского налогового учета, 6) контроль правильности начисления амортизации по нематериальным активам, 7) аудит организации бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов, 8) аудит документального оформления операций по выбытию объектов, 9) проверка правильности ведения аналитического и синтетического учета нематериальных активов, 10) аудит достоверности показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аналогичные этапы проверки определили авторы Парушина Н.В. и Кыштымова Е.А. [9, 318-320] Выделенные направления соответствуют видам операций, имеющих место в отношении нематериальных активов, отличаются большей детализацией в сравнении с вышерассмотренными подходами, но не увязаны в должной степени с основными предпосылками формирования бухгалтерской 9фи-нансовой) отчетности.
Скобара В.В. [3, 281] предлагает использовать следующие направления аудита нематериальных активов: 1) проверка существования и действительности контроля за наличием нематериальных активов, 2) ведение синтетического учета, налогообложения операций по поступлению и выбытию нематериальных активов, 3) начисление и отражение в учете амортизации нематериальных активов, 4) проверка основных положений учетной политики. Для данного подхода характерен меньший уровень детализации, кроме того. По нашему мнению, основные этапы проверки необходимо логически выстроить. Так, например, проверку основных положений учетной политики в отношении нематериальных активов целесообразно осуществлять в самом начале.
Кочинев Ю.Ю. [5, 187] определил такие направления аудита: 1)проверка правильность отнесения активов к нематериальным, 2) наличие документального оформления НМА, 3) правильность оценки первоначальной стоимости НМА, 4) правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию НМА, 5) правильность определения срока полезного использования НМА и начисления амортизации, 6) последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации НМА, 7) ведение аналитического учета по отдельным объектам НМА, 8) правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости НМА, полнота и правильность раскрытия информации в отчетности. Подход к выделению направлений проверки, предлагаемый Кочиневым Ю.Ю. совмещает в себе проверку на основе определения видов операций, которые могут иметь место по отношению к нематериальным активам
и подтверждения отдельных предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Середа К.Н. [2, 175-176] дополнил направления Кочинева Ю.Ю. следующими операциями: 1) проверка отсутствия в составе нематериальных активов не давших положительные результаты и не законченных или не оформленных в установленном порядке НИОКР, 2) проверка качества инвентаризации нематериальных активов, 3) расчет налогооблагаемой базы по нематериальным активам. Как мы видим. Дополнения связаны с детализацией направлений аудита, а также выделения в качестве самостоятельного направления проверки отсутствия в составе нематериальных активов не давших положительные результаты и не законченных или не оформленных в установленном порядке НИОКР.
Бычкова С.М. и Фомина Т.Ю. [4, 24-32] разделили аудиторскую проверку нематериальных активов на три этапа: 1) ознакомительный (подтверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности), 2) основной (подтверждение первичной оценки нематериальных активов, проверка своевременности полноты отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами при соблюдении требований законодательства РФ, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с нематериальными активами), 3) заключительный (формирование мнения по результатам проверки, составление пакета рабочих документов, формулирование части аудиторского отчета). Такой подход основан на выделении традиционных этапов, используемых при аудите любых активов, обязательств.
Мерзликина Е.М. и Никольская Ю.П. [6, 270-271] представили три этапа проверки: 1) проверка первичной документации, 2) проверка регистров аналитического и синтетического учета, 3) проверка сведений об остатках и движении нематериальных активов в формах финансовой отчетности. Такой подход учитывает возможные уровни агрегирования информации о нематериальных активах (первичные документы, регистры аналитического учета и синтетического учета, формы финансовой отчетности).
Проведенный обзор показал, что в связи со спецификой нематериальных активов направления аудиторской проверки разнообразные и многосторонние. Направления аудита учета нематериальных активов выделяются на основе следующих признаков:
• в зависимости от уровня агрегирования информации о нематериальных активах;
• в разрезе действий аудиторов, направленных на подтверждение предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• в разрезе видов операций, которые могут иметь место с нематериальными активами;
• в разрезе традиционны выделяемых этапов проведения аудиторской проверки.
При этом следует констатировать, что наибольшее распространение получил смешанный подход, предполагающий совмещение нескольких признаков при определении направлений проверки.
Нами рекомендуется в состав основных направлений проверки нематериальных активов включить следующие этапы (табл. 2)
Таблица 2
Основных этапы направлений проверки нематериальных активов
№п/п Этапы и направления проверки
1 Планирование проверки (начальный)
1.1. Проверка контрольной среды
1.2. Проверка процесса оценки рисков аудируемым лицом
1.3. Проверка информационной системы, в том числе связанной с подготовкой финансовой(бухгалтерской) отчетностью
1.4. Проверка контрольных действий
1.5. Проверка мониторинга средств контроля
2 Основной этап
2.1. Проверка наличия и сохранности НМА
2.2. Проверка правильности оценки и переоценки НМА
2.3. Проверка правильности налогообложения НМА(налог на имущество)
2.4 Проверка движения НМА (поступление и выбытие)
2.5. Проверка правильности оценки нематериальных активов
2.6. Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами (НДС, налог на прибыль )
2.7. Правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации, правильность расчетов амортизационных отчислений,
3 Заключительный этап
3.1. Проверка раскрытия информации об операциях с нематериальными активами в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
3.2. Формирование мнения по результатам проверки, составление пакета рабочих документов, формулирование части аудиторского отчета
Исследование методических подходов к планированию аудита учета нематериальных активов показало, что различные авторы по-разному определяют основные направления аудита нематериальных активов. Нами рекомендуется проводить проверку в три этапа, первым из которых является планирование. Определение основных направлений аудиторской проверки учета операций с не-
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета 2009 Том 7 № 4 (часть 3)
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета ^ 2009 Том 7 № 4 (часть 3)
материальными активами рекомендуется осуществлять на основе разработанных нами схем учета и аудита нематериальных активов, что позволит, с одной стороны, комплексно подойти к проверке операций и подтвердить соблюдение предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому из выделенных нами направлений.
ЛИТЕРАТУРА
1. Арабян К.К. Организация и провидение аудиторской проверки: учебное пособ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009.
2. Аудит: учебное пособие/К.Н.Середа. Ростов н/Д: Феникс.2008.
3. Аудит: учебное пособие для вузов В.В. Скобара. М.: Просвещение,2005.
4. Бычкова С.М. Практический аудит/С.М.Бычкова, Т.Ю.Фомина, под ред. С.М.Бычкова-2-е изд., перераб. и доп. М.: ЭКСМО, 2009.
5. КочиневЮ.Ю. Аудит. 3-е изд. СПб.: Питер,2008.
6. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007.
7. Миргородская Т.В. Аудит.: учеб. пособ. / Т.В. Миргородская. М.: КНОРУС, 2007.
8. Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИД «Форум», 2009.
9. Парушина Н.В., Кыштымова Е.А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учеб. пособ. М.: ИД ФОРУМ, 2009.
10. Соколов Я.В. Практический аудит. Учебное пособие. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.
11. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Кодекс этики аудиторов России. 7-е изд. М.: Ось-89, 2009.
