CC BY
69
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657 (075.8)
РАЗРАБОТКА ИНСТРУМЕНТА АУДИТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ С АРЕНДОВАННЫМ ИМУЩЕСТВОМ В СФЕРЕ УСЛУГ ДЛЯ БИЗНЕСА
С. В. ПОНОМАРЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: buh_guu@mail. ru Санкт-Петербургский инженерно-экономический государственный университет
В статье проведено исследование теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета и аудита арендованного имущества, и разработан инструментарий аудита хозяйственных операций с арендованным имуществом в сфере услуг для бизнеса.
Ключевые слова: бухгалтерский учет и аудит арендованного имущества, аудит хозяйственных операций с арендованным имуществом, сфера услуг для бизнеса.
Реформирование сферы услуг для бизнеса является одним из важнейших направ -лений экономических преобразований в Российской Федерации, результатом реализации которого должен явиться перевод сферы услуг для бизнеса на рыночные, ориентированные на самоокупаемость принципы функционирования, направленные на обеспечение различных отраслей бизнеса высоким качеством и количеством необходимых услуг.
Актуальность решения проблемы развития услуг для бизнеса обусловливает необходимость
активизации преобразований в сфере услуг, обеспечивающих ее конкурентоспособность.
Традиционно предприятия сферы услуг для бизнеса были малорентабельными, поддерживая оптимальное финансовое состояние благодаря диверсификации оказываемых услуг и гибкости предлагаемых решений.
В связи с этим в современных условиях экономики России сфера услуг для бизнеса является весьма перспективным видом предпринимательской деятельности, и ряд инвесторов заинтересованы в его развитии.
Организации сферы услуг для бизнеса зачастую арендуют необходимое им для осуществления основных видов деятельности оборудование и объекты основных средств. При этом возникают проблемы правового регулирования отношений между участвующими сторонами.
Отсутствие унифицированных форм первичных документов, отражающих специфику арендных отношений, и четких методических ре-
комендаций приводит к искаженному отражению в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с арендой имущества, что вызывает налоговые риски.
В этой связи для создания благоприятных условий развития организаций сферы услуг для бизнеса необходимо совершенствование федерального и местного законодательства в гражданско-правовой сфере и области бухгалтерского учета и налогообложения. Формирование системы внешнего и внутреннего аудита компаний сферы услуг для бизнеса, охватывающего не только финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но и производственные, социальные и экологические аспекты деятельности предприятий, позволит поднять экономическую эффективность их функционирования, а также повысить качество предоставляемых услуг и, как следствие, обеспечить более высокий уровень жизни населения.
Перечисленные особенности современного состояния сферы услуг для бизнеса определили актуальность темы исследования, его цели и задачи.
Целью работы является исследование теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета и аудита арендованного имущества и разработка предложений по их совершенствованию.
В соответствии с поставленной целью в работе решаются следующие задачи:
— изучение сложившейся ситуации по отрасли услуг для бизнеса в Московской области и Российской Федерации в целом;
— исследование нормативно-правовой базы заключения договоров аренды имущества компаниями;
— исследование теоретических аспектов действующей практики бухгалтерского учета и аудита хозяйственных операций с арендованными объектами основных средств, находящихся в муниципальной или федеральной собственности;
— выработка рекомендаций по совершенствованию организации бухгалтерского учета и аудита данных хозяйственных операций;
— разработка методики отражения в бухгалтерском учете расходов организаций, оказывающих коммунальные услуги населению, на капитальный ремонт и модернизацию арендуемого оборудования в качестве расходов на фор-
мирование положительной деловой репутации компании;
— разработка первичных документов по учету хозяйственных операций с арендованным муниципальным имуществом и внутрифирменного стандарта по аудиту данного участка учета.
Сфера услуг для бизнеса представлена широким спектром организаций, имеющих различную направленность и эффективность деятельности.
Как свидетельствует анализ сложившейся практики формирования финансовых результатов по итогам последних лет, большинство организаций исследуемых отраслей нерентабельны или малорентабельны: средний уровень рентабельности колеблется от 1,5 до 5,8 % по видам услуг (консультационные, аудиторские, информационные, маркетинговые).
По статистическим данным, сфера услуг для бизнеса в 2009 г. в Российской Федерации составила примерно 4,14 % ВВП [3].
Потенциально сфера услуг для бизнеса является одной из наиболее привлекательных сфер для инвесторов. При этом большая часть данных организаций осуществляет свою деятельность на арендуемом оборудовании, в том числе и у органов муниципальной власти, на срок от 1 года до 49 лет.
Такая практика осуществления основных видов деятельности является распространенной, и многие предприятия сферы услуг вынуждены вступать в арендные отношения с органами местной власти.
Арендные отношения, в том числе и с имуществом, находящимся в муниципальной собственности, на территории Российской Федерации регламентируются следующими нормативно-правовыми актами:
— Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ [4];
— Налоговым кодексом Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-Ф [8];
— Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» [12];
— Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления» [11].
При заключении договора аренды муниципального имущества также следует учитывать положения местного законодательства.
По действующему в Российской Федерации законодательству, в соответствии с договором аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Объект аренды предоставляется арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором [4].
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю объект основных средств в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
— определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
— установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, доходов или плодов;
— предоставления арендатором определенных услуг;
— передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
— возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для
отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом [4].
В бухгалтерском учете операции, связанные с арендой, отражаются согласно правилам, установленным в следующих нормативно-правовых актах:
— Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) [9];
— Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н [16];
— Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н [15];
— Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н [13];
— Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н [14].
Особенности методики, используемой при отражении в бухгалтерском учете хозяйтсвенных операций с арендованным муниципальным имуществом, характерные для каждой органиации, фиксируются в учетной политике.
Поскольку хозяйственные операции с арендованным муниципальным имуществом затрагива-
ют интересы не только хозяйствующих субъектов, но и государства, то в ходе подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности независымым аудитором необходимо особое внимание уделить этому разделу учета и предусмотреть в общем плане аудита соотвествующие мерпоприятия.
При проведении аудита хозяйственных операций, связанных с арендованным имуществом, помимо указанных документов следует руководствоваться следующими законодательными актами:
— Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» [10];
— Федеральными стандартами аудиторской деятельности [19];
— постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»
[17].
Кроме того, аудитор использует в своей деятельности внутренние правила (стандарты), утвержденные саморегулируемыми объединениями аудиторов, а также внутрифирменные правила, стандарты и методики.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и с арендованным имуществом, должны оформляться первичными оправдательными документами, являющимися основанием для ведения бухгалтерского учета (Закон № 129-ФЗ) [9].
Для многих первичных учетных документов предусмотрены унифицированные формы. В данные формы могут вводиться дополнительные реквизиты. Внесение изменений должно быть оформлено соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.
Составленные с нарушением вышеназванных требований первичные учетные документы к бухгалтерскому учету не принимаются.
Нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена специальная форма документа, которым оформляется передача в аренду
имущества. Форма акта, подтверждающего факт получения в аренду муниципального имущества, может быть разработана организацией самостоятельно с учетом законодательно закрепленных требований к первичным учетным документам, либо возможно применение стандартной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств с введением дополнительных реквизитов (форма № ОС-1).
На основании документа, подтверждающего приемку-передачу объекта основных средств в аренду, арендатор принимает к учету данное имущество. В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона № 129-ФЗ имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств должны учитываться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах аренды. При этом арендатору рекомендуется открыть на арендованный объект основных средств инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6) [13] и учитывать его по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем [16].
По арендованному имуществу арендатор амортизации не начисляет.
Возврат арендуемого имущества арендодателю также оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.
В случае аренды муниципального имущества организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (НДС) в полном объеме. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС. При удержании НДС обложение производится по налоговой ставке 18/118 в соответствии с нормами п. 3 ст. 161 НК РФ [8].
Удержанная сумма НДС уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом) [8].
Счета-фактуры составляются арендаторами самостоятельно в двух экземплярах на полную
сумму арендной платы в соответствии с условиями договора, с выделением сумм НДС. На счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества». По строке «Продавец» необходимо указать реквизиты арендодателя государственного (или муниципального) имущества, а по строке «Покупатель» — реквизиты арендатора. Подписывают счет-фактуру руководитель и главный бухгалтер организации-арендатора [7].
Первый экземпляр счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой «Уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств арендодателю [20].
Уплаченную в бюджет сумму НДС организация — налоговый агент имеет право принять к вычету. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, признаваемого в текущем месяце в составе расходов в бухгалтерском учете. В то же время есть арбитражная практика, согласно которой организация — налоговый агент может принять к вычету НДС и без счета-фактуры при наличии платежного документа, подтверждающего уплату удержанного НДС в бюджет.
Расходы по аренде помещения в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на последнее число истекшего месяца [15].
Для учета расчетов с арендодателем организация может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сумма НДС по арендной плате отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76.
При удержании суммы НДС с доходов арендодателя производится запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам». Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Арендные платежи за арендуемое имущество для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Правильность организации учета и взаимоотношений с налоговыми органами целесообразно обеспечить регулярными аудиторскими проверками. Целью аудиторской проверки учета арендованных объектов основных средств является контроль за операциями с арендованным имуществом, контроль за соблюдением экономическим субъектом установленного порядка учета арендованного оборудования, обоснованностью расходов на ремонт, неотделимыми изменениями, правильностью отражения в учете и отчетности данных о наличии и движении арендованных основных средств. Таким образом, учитывая высокое значение отрасли услуг для жизнеобеспечения бизнеса, существующие законодательные и экономические проблемы обусловливают необходимость углубленного исследования вопросов бухгалтерского учета и аудита в сфере услуг для бизнеса и разрабатывать направления их дальнейшего развития и совершенствования.
Специфика операций с арендованными основными средствами в сфере услуг определяет необходимость разработки рабочих документов аудитора и внутрифирменной методики, отражающих особенности аудита арендованных объектов.
Целесообразно выделять следующие задачи аудита операций с арендованным имуществом:
— контроль за наличием и сохранностью арендованного имущества;
— проверку правильности документального оформления и отражения в учете поступления арендованных объектов основных средств;
— проверку правильности отражения в учете операций по арендным платежам;
— проверку правильности отражения в учете произведенных ремонтов, неотделимых улучшений арендованного имущества;
— проверку точности отражения в бухгалтерском и налоговом учете произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества;
— проверку начисления и уплаты в бюджет НДС с арендной платы в качестве налогового агента.
Для реализации этих задач, а также главной цели аудита — выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности — аудитору целесообразно разработать и использовать определенную рабочую методику аудиторской проверки, составленную с учетом специфики деятельности организации и арендуемых ею объектов основных средств [10].
В ходе исследования установлено, что для обеспечения качественного аудита, систематизации инструментов проверки необходимо аудиторским фирмам, осуществляющим проверку организаций, арендующих основные средства, в том числе у муниципальных и государственных организаций, разработать внутрифирменный стандарт-методику,
которым следует руководствоваться аудиторам. В ходе исследования разработан внутрифирменный стандарт-методика по учету арендованного имущества, структура которого представлена в табл. 1.
Специфика аудита операций с арендованными основными средствами в сфере услуг для бизнеса определяет необходимость разработки методики аудита, в которую целесообразно включить стандартные разделы, определив в каждом из них подходы, обеспечивающие уверенность в выяснении аудитором важных вопросов учетного и контрольного процессов и выражения мнения об их достоверности и соответствии требованиям нормативных актов.
Структурно методику целесообразно формировать с учетом следующих разделов, обеспечивающих логичность и последовательность операций по проверке (см. рисунок):
Таблица 1
Структура внутрифирменного стандарта — методики аудита арендованного муниципального имущества
№ пункта Раздел стандарта Краткое содержание
1 Общие положения Цели, задачи, законодательные акты, используемые аудитором при проведении проверки
2 Основные понятия и определения Определены понятия «арендованные основные средства», «арендованное муниципальное имущество», «арендная плата»
3 Цель и задачи проведения аудиторской проверки хозяйственных операций с арендованным муниципальным имуществом Цель аудита — контроль операций с арендованными основными средствами, контроль соблюдения экономическим субъектом установленного порядка учета арендованного оборудования, обоснованности расходов на ремонт, правильного отражения в учете и отчетности данных о наличии и движении арендованных основных средств
4 Нормативно-правовые акты, используемые при аудите Приведен список нормативно-правовых актов, регулирующих арендные отношения на территории Российской Федерации
5 Основные аудиторские процедуры Установлено, что при осуществлении проверки хозяйственных операций с арендованным муниципальным имуществом аудитору следует применять следующие аудиторские процедуры: наблюдение, формальная проверка документов, проверка по существу документов, прослеживание, физическая проверка, запрос третьих лиц, арифметическая проверка расчетов (перерасчет). Определена целевая установка и их содержание
6 Рабочие документы аудитора
6.1 Рабочие документы аудитора на предварительной стадии
6.1.1 Опросные листы — знакомство с деятельностью организации и оценка системы учета и контроля Используется для тестирования системы внутреннего контроля в организации. Заполняется по результатам устного опроса главного бухгалтера и других учетных сотрудников, наблюдения за работой бухгалтерской службы, первоначального осмотра документов по данному участку учета
6.1.2 Расчет уровня существенности по данному участку учета По результатам оценки системы внутреннего контроля организации определяется уровень существенности по данному участку учета. Для этого используется рабочая таблица
Окончание табл. 1
№ пункта Раздел стандарта Краткое содержание
6.1.3 Общий план аудита арендованного муниципального имущества Экспертиза договоров аренды. Аудит наличия и сохранности арендованного имущества. Аудит расчетов по арендной плате. Аудит расчетов по НДС с аренды. Аудит формирования финансового результата по выполненным ремонтным работам
6.1.4 Программа аудита арендованного муниципального имущества Детализирует вопросы, подпадающие к проверке в соответствии с планом аудита
6.2 Рабочие документы аудитора на стадии проверки по существу
6.2.1 Сопоставление данных формы № 1 и бухгалтерского учета по арендованному имуществу Форма используется для сравнения данных финансовой (бухгалтерской) отчетности и данных бухгалтерского учета, а именно: формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и оборотно-сальдовой ведомости. Заполняется исходя из фактических документов, предоставленных аудитору
6.2.2 Поверка расчетов по арендной плате по первичным документам и регистрам бухгалтерского учета Форма используется для проверки расчетов по арендной плате. Сличаются самостоятельно выставленные счета-фактуры, книга покупок и регистры по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Заполняется исходя из фактических документов, предоставленных аудитору, а также распечаток из базы «1С. Бухгалтерия»
6.2.3 Поверка операций по капитальному ремонту арендованных объектов в счет арендной платы Форма используется для проверки операций по капитальному ремонту арендованного муниципального имущества. Сличаются выставленные счета-фактуры, книга продажи и регистры по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Заполняется исходя из фактических документов, предоставленных аудитору, а также распечаток из базы «1С. Бухгалтерия»
6.2.4 Проверка подписи сторон в актах приемки-передачи капитальных ремонтных работ арендованных объектов основных средств Форма используется для проверки наличия подписи сторон на актах приема-передачи выполненных работ по капитальному ремонту арендованного муниципального имущества. Заполняется исходя из фактически предоставленных аудитору актов. Обязательно указывается дата составления и сумма по акту. В графах «Подписи сторон» ставится знак «+» или «—» в соответствии с наличием подписей, а также может быть дополнительный комментарий по усмотрению аудитора
6.2.5 Проверка точности отражения в учете и отчетности неотделимых улучшений в арендуемые объекты основных средств Форма используется для проверки точности отражения в учете и отчетности неотделимых улучшений в арендуемые объекты основных средств, правильности принятия к учету. Амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
6.2.6 Проверка точности отражения в учете и своевременности оплаты налоговым агентом НДС по арендуемым государственным объектам, принимаемых к вычету Форма используется для проверки точности отражения в учете и отчетности НДС по аренде государственных объектов основных средств, проверки точности отражения в учете и своевременности оплаты налоговым агентом НДС, обоснованности принятия к вычету НДС по суммам аренды
6.3 Рабочие документы аудитора на заключительной стадии проверки
6.3.1 Сводная таблица замечаний и рекомендаций аудитора Форма используется для обобщения замечаний и рекомендаций аудитора по отражению в бухгалтерском учете аудируемого лица операций с арендованным муниципальным имуществом
6.3.2 Письмо руководству Форма используется для доведения руководству замечаний и рекомендаций аудитора по отражению в бухгалтерском учете аудируемого лица операций с арендованным муниципальным имуществом
— подготовка аудиторской проверки; — составление плана и программы аудита;
— изучение нормативно-правового обес- — проведение проверки (методы, приемы печения и внутрихозяйственных регламентов систематизация материалов для заключения и аудируемого лица; предложений);
Рабочие документы аудитора в соответствии с внутрифирменным стандартом-методикой «Аудит хозяйственных операций с арендованным муниципальным имуществом»
— обсуждение предварительных результатов проверки с руководством экономического субъекта;
— составление аудиторского заключения с выражением мнения о бухгалтерской отчетности.
На подготовительном этапе аудитор изучает организационно-правовую структуру, особенности деятельности экономического субъекта, а также систему внутреннего контроля, производит подбор нормативно-правовой базы, с учетом требований, по которым строится отчетность по российским и международным правилам, определяет аудиторский риск и уровень существенности. Общий план аудита арендованного муниципального имущества включает следующие аспекты:
— название аудируемого лица — ООО «Хе-ликом»;
— период аудита — 10.01.2010 — 31.03.2010;
— дату составления финансовой отчетности — 25.03.2010;
— количество человеко-часов — 240;
— фамилию руководителя аудиторской проверки — В. Н. Мироненко;
— состав аудиторской группы — В. Н. Мироненко, И. И. Иванова;
— общий аудиторский риск — высокий;
— общий уровень существенности — 1 854 тыс. руб.;
— уровень существенности по данному участку учета — 2 543 тыс. руб.
В общем плане аудита арендованного муниципального имущества определяются виды работ и сроки их проведения (табл. 2).
Особое внимание следует уделить исследованию учетной политики организации, рабочего плана счетов, существующего документооборота, определяющего специфику организации бухгалтерского учета хозяйственных операций с арендованным имуществом, выявления их соответствия нормам законодательства и международным правилам.
На следующем этапе аудитору целесообразно производить проверку по существу отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, собрав необходимые аудиторские доказательства. Применительно к исследуемой проблеме, аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки операций с арендованными основными средствами и результат анализа и оценки указанной информации, с позиций российских и международных нормативных актов, на которых основывается мнение аудитора [2].
Наиболее целесообразно для получения аудиторских доказательств использовать инвентаризацию, подтверждение третьей стороны и документальную проверку.
Таблица 2
Виды работ и сроки проведения аудита
№ п/п Планируемый вид работ Период проведения Исполнители Примечания
1 Экспертиза договоров аренды 10.01.2010 — 13.01.2010 В. Н Мироненко Проверка соблюдения законодательства Российской Федерации
2 Аудит наличия и сохранности арендованного имущества 14.01.2010 — 20.01.2010 В. Н Мироненко Проверка используемых первичных документов, инвентаризации, отражения в учете и отчетности
3 Аудит расчетов по арендной плате 21.01.2010 — 23.01.2010 И. И. Иванова Взаимозачетные операции
4 Аудит расчетов по НДС с аренды 24.01.2010 — 27.01.2010 И. И. Иванова Исчисление и уплата НДЛС в качестве налогового агента
5 Аудит формирования финансового результата по выполненным ремонтным работам 30.01.2010 — 02.02.2010 В. Н. Мироненко Списание затрат по капитальным ремонтам, признание выручки от реализации ремонтных работ
Руководитель аудиторской
организации __Расшифровка подписи
Руководитель
аудиторской группы __Расшифровка подписи
В процессе осуществления аудиторской проверки предприятий сферы услуг для бизнеса аудитору необходимо сопоставлять фактически произведенные организацией расходы с утвержденными на соответствующий период тарифами (при этом аудит тарифов может быть отдельной услугой). В этой связи особое значение приобретают аналитические процедуры.
Аналитические процедуры — это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей экономического субъекта [15]. Аналитические процедуры подразумевают сопоставление остатков по счетам за различные периоды, плановых и фактических показателей бухгалтерской отчетности, оценку соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов.
Аудитору следует запросить следующие основные источники информации, необходимые для аудиторской проверки операций по аренде:
— учетную политику организации для целей бухгалтерского и налогового учета;
— внутрихозяйственные регламенты по организации учета и контроля за арендными операциями;
— рабочий план счетов;
— договора аренды;
— акты приемки-передачи арендованного имущества;
— инвентарные карточки учета арендованных основных средств, в том числе и на неотделимые вложения в арендованные основные средства;
— акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;
— счета-фактуры;
— регистры бухгалтерского учета по счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— книгу покупок, книгу продаж в части учета НДС по арендованным объектам основных средств;
— Главную книгу;
— бухгалтерский баланс (форма № 1), пояснения к бухгалтерскому балансу;
— декларацию по налогу на добавленную стоимость;
В качестве специфических процедур аудитору целесообразно проводить:
— проверку полномочий комиссии по приемке арендованных объектов, ее наличие и обеспечение функционирования;
— проверку порядка оформления договоров аренды, выполнение требований принятия на баланс арендованных объектов в соответствии с российскими и международными правилами учета и отчетности;
— оценку организации синтетического и аналитического учета арендованного имущества на забалансовых счетах в бухгалтерии организации и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации;
— проверку и оценку действующего в организации порядка учета затрат на ремонт и модернизацию арендованных объектов основных средств, точность отражения в учете неотделимых улучшений в арендованные объекты, соблюдение бухгалтерского и налогового законодательства;
— проверку правильности отражения в учете результатов проведения инвентаризации арендованного имущества как учтенного на балансе, так и на забалансовых счетах;
— проверку отражения в отчетности арендованного имущества;
— проверку правильности отражения в учете и отнесения на затраты организации арендных платежей;
— проверку правильности начисления и уплаты в бюджет НДС по арендным платежам в качестве налогового агента, обоснованность принятия его к вычету;
— проверку правильности расчетов по налогу на прибыль, точность учета постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Исследование практики учета операций с арендованными объектами основных средств в 11 организациях сферы услуг для бизнеса позволило выявить наиболее часто встречающиеся недостатки и ошибки, совершаемые бухгалтерами. Специфику данных недостатков следует учитывать для проведения конкретных аудиторских процедур.
Типичные ошибки по учету арендованного муниципального имущества и порядок ее исправления представлены в табл. 3.
На стадии заключения договора аренды ошибки первого типа могут возникать не только по вине хозяйствующих субъектов, но и вследствие принятых местными органами власти законодательных актов. Например, в соответствии с п. 3.5 решения Совета депутатов одного из муниципальных образований Люберецкого района Московской области
Таблица 3
Недостатки и нарушения, выявленные при проверке организаций сферы услуг для бизнеса, возникающие при совершении хозяйственных операций с арендованным имуществом (в том числе муниципальным)
№ п/п Описание недостатков и нарушений Что нарушено Рекомендации аудитора по порядку исправления выявленных недостатков
1 В договоре аренды сумма НДС рассчитывается сверх арендной платы Пункт 3 ст. 161 НК РФ Юридически правильное оформление договора аренды, включение суммы НДС в счет и в счет-фактуру
2 В бухгалтерии отсутствуют акты приемки-передачи арендованного имущества Пункт 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, ГК РФ Составить акты приемки-передачи в соответствии с договорами аренды, подписать их в двустороннем порядке по всем имеющимся договорам аренды
3 На забалансовом счете 001 не ведется учета арендованного оборудования Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части забалансового счета 001 1. Провести инвентаризацию договоров аренды. 2. Определить действующие договоры. 3. Проверить наличие актов о приемке-передаче арендованных основных средств. 4. Оприходовать арендованные средства на забалансовом счете 001
4 Не ведется аналитического учета по арендованным основным средствам Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета в части забалансового счета 001 Вести инвентарные карточки на каждый объект арендованного оборудования, восстановить аналитический учет
Окончание табл. 3
№ п/п Описание недостатков и нарушений Что нарушено Рекомендации аудитора по порядку исправления выявленных недостатков
4 Не соблюдаются правила отражения на балансе организации арендованных основных средств, которые в соответствии с МСФО 17 «Учет аренды» следует относить к финансовой аренде МСФО 17 «Учет аренды» Для организаций, составляющих отчетность по МСФО, вести аналитический учет в разрезе текущей и финансовой аренды. Объекты, относящиеся к финансовой аренде, в отчетности показывать на балансе организации
5 Не производится инвентаризация арендованных объектов основных средств Пункт 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Проводить инвентаризацию в разрезе объектов текущей и финансовой аренды основных средств
6 В бухгалтерской отчетности не раскрывается информация об арендованных объектах основных средств Указания о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности В бухгалтерском балансе отражать стоимость арендованных объектов по строке «Арендованные основные средства» в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах»
7 На забалансовом счете продолжают числиться объекты основных средств, срок аренды которых по договору прекращен, и имущество возвращено арендодателю Пункт 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ Своевременно осуществлять учет и контроль за объектами основных средств на забалансовых счетах, в частности возврат арендованных основных средств
8 В книгу покупок организации не занесены счета-фактуры на арендную плату по аренде муниципального имущества, по которому организация выступает как налоговый агент Рекомендации письма Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/106 Самостоятельно выставлять счета-фактуры по аренде с пометкой «Аренда муниципального имущества». Счета-фактуры по проплаченным платежам принимать к возмещению
9 Не организован учет по НДС в соответствии с правилами учета НДС в качестве налогового агента Статья 161 НК РФ Согласно выставленным счетам-фактурам производить расчет НДС в качестве налогового агента, своевременно производить расчеты с бюджетом и предоставлять правильно оформленную декларацию в налоговую инспекцию, принимать к вычету суммы НДС
«налог на добавленную стоимость не включается в сумму арендной платы».
Список литературы
1. Аналитические процедуры. Федеральное правило (стандарт) № 20 аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. URL: http://www. minfin. ru/ru/ accounting/audit/standarts/standarts_audit.
2. Аудиторские доказательства. Федеральное правило (стандарт) № 5 аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. URL: http://www. minfin. ru/ru/ accounting/audit/standarts/standarts_audit.
3. Всероссийская перепись населения. URL: http://gks. ru.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. ДесяткинаЛ. К., Десяткин К. В., Мавроди-ева О. В. Ошибки и недобросовестные действия в бухгалтерском и налоговом учете. Уфа: «Уфимский полиграфкомбинат», 2008. 596 с.
6. Зайцева С. Н. Арендуем имущество, не простое — государственное / Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 9.
7. Матюшина Е. В. Оформление аренды муниципального имущества / Главбух. Приложение «Учет в производстве». 2006. № 1.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-Ф.
9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
10. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
11. Об общих принципах организации местного самоуправления: Федеральный закон от 06.10.2003 № 131-ФЗ.
12. Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 22.07.2008 № 159-ФЗ.
13. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
14. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
17. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
18. Панченко Т. Аренда государственного муниципального имущества // Финансовая газета. 2008. № 12.
19. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. URL: http://www. minfin. ru/ru/ accounting/audit/standarts/standarts_audit.
20. Якубов С. М. Ответ на вопрос // Налог на добавленную стоимость. 2008. № 12.
