CC BY
10
3. Резниченко Д.С., Предпосылки и пути выявления искажений в бухгалтерской отчетности / Д.С. Резниченко, Д.А. Тозлиян. Сборник: Информационное обеспечение эффективного управления деятельностью экономических субъектов Материалы VI международной научной конференции. - 2016. - С. 363-367.
4. Сафонова М.Ф. Управление налоговыми рисками торговых организаций как способ повышения уровня ее налоговой безопасности [Текст] / М.Ф. Сафонова, С.М. Резниченко // Научный журнал «Труды Кубанского государственного аграрного университета». - 2015. - №1(52). - С.70 - 77.
5. Сафонова М.Ф. Внутренний контроль и аудит расчетов с бюджетом по налогу на прибыль: монография / М.Ф. Сафонова - М.: Издательский дом «НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА» 2015. - 216 с. - 500 экз. ISBN 978-5-906660-70-1
6. Серебрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 4 (346). - С. 37-50.
Sources:
1. Kisilevich T.I. Non-unified forms of primary accounting documents in accounting and tax accounting // Audit and financial analysis. - 2009. - № 6. - p. 48-57.
2. Kisilevich T.I. Accounting in sanatorium organizations: studies. manual for students enrolled in the specialty "Accounting, analysis, and audit" / T. I. Kisilevich, O. I. Sharypova. Moscow, 2005.
3. Reznichenko D.S., Prerequisites and ways to identify misstatements in financial statements / D.S. Rezchenko, D.A. To-zlian. Collection: Information support for the effective management of the activities of economic entities Materials of the VI International Scientific Conference. - 2016. - p. 363-367.
4. Safonov M.F. Tax risk management of trade organizations as a way to increase its tax security level [Text] / M.F. Safonova, S.M. Reznichenko // Scientific journal "Works of Ku-bansky State Agrarian University". - 2015. - №1 (52). - C.70 - 77.
5. Safonov M.F. Internal control and audit of calculations with the budget for income tax: mono-graphy / M.F. Safonov - M .: Publishing house "SCIENTIFIC LIBRARY" 2015. - 216 p. - 500 copies ISBN 978-5-906660-70-1
6. Serebryakova T.Yu. International auditing standards as an object of study // International Accounting. - 2015. - № 4 (346). - p. 37-50.
М.В. Смольнякова
доцент кафедры бухгалтерского учета, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет
M. V. Smolnyakova
associate Professor of the Department of accounting, Cand. Ekon. D., Kuban state agrarian University
(smolnyakovamarina@gmail. com) Г.Н. Ясменко
доцент кафедры теории бухгалтерского учета, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет
G.N. Yasmenko
associate Professor of the Department of accounting theory, Cand. Ekon. D.,Kuban state agrarian University
(galina_jasmenko@mail.ru) Т.С. Попова
магистрант факультета заочного обучения Кубанский государственный аграрный университет
T.S. Popova
candidate for master's degree of extramural faculty Kuban state agrarian University
(tatypopova@bk. ru)
РАЦИОНАЛИЗАЦИЯ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПОДХОДОВ К ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ В ЭКОНОМИЧЕСКОМ СУБЪЕКТЕ
Аннотация. В статье на основе критического анализа практики организации и ведения учета расходов в хозяйствующих субъектах, предложен, при сложившемся массиве фактов хозяйственной жизни предприятий, находящихся на общем режиме налогообложения, актуальный подход к учету их расходов. Авторские предложения даны в условиях использования информационной базы бухгалтерского учета для цели налогового учета. В их основе положена система формирования информации о расходах экономического субъекта посредством ведения регистров по счетам бухгалтерского учета, к которым открываются субсчета второго порядка, в соответствии с классификацией расходов, установленной Налоговым кодексом РФ, а также согласованность информационных источников о расходах организации. Представленные рекомендации направлены на усиление контрольно-аналитических возможностей налогового учета, снижение трудозатрат учетного аппарата, повышение качественных характеристиках бухгалтерской и налоговой отчетности.
Annotation. The article proposes on the basis of organization's practice critical analysis and maintenance of expenses accounting at the economic subjects, with the fully developed economic life facts array of enterprises, operating in general taxation environment, the updated approach to accounting of their expenses. The author's proposals are given in conditions of applying accounting records information basis for the aims of tax accounting. They are based on the system of building up information on expenses of economic subject through the maintenance of registers of the bookkeeping accounts, for which the sub-ledger subsidiary accounts are opened, in accordance with classification of expenses, established by the Tax Code of the Russian Federation, as well as the consistency of information sources regarding the expenses of organization. The represented recommendations are aimed at the enhancement of the control and analytical
opportunities of taxation management, labour efforts of accounting personnel and improvement of the qualitative charaсteristics of accounting records and reporting to tax authorities.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, расходы, контроль, регистры, счет, учетное пространство.
Keywords: accounting, tax accounting, expenses, control, registers, account, accounting space.
Исследование практики организации и учета расходов хозяйствующих субъектов, стали предпосылкой к совершенствованию существующего в учетных службах коммерческих предприятий подхода к формированию информации о расходах, участвующей в определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с тем, что в практической плоскости экономические субъекты предпочитают информацию, учитываемую для целей налогообложения, брать из системы бухгалтерского учета, то авторские рекомендации по совершенствованию учета расходов даны в условиях использования информационной базы бухгалтерского учета для цели налогового учета. В основе рекомендованного варианта налогового учета расходов положена система формирования информации о расходах посредством ведения регистров по субсчетам синтетических балансовых счетов бухгалтерского учета, к которым открываются субсчета второго порядка, в соответствии с классификацией расходов, установленной Налоговым кодексом РФ [4].
В связи с тем, что система налогового учета, в целом, и расходов, в частности, имеет трехуровневую структуру [3], то рекомендуемый порядок обобщения информации о расходах основывается на этом.
Первый уровень системы налогового учета образуют первичные учетные документы. Данный уровень, по нашему мнению, не нуждается к корректировке и поэтому коммерческие организации могут, как и ранее в целях налогового учета расходов используются унифицированные формы первичных учетных документов бухгалтерского учета, а также самостоятельно разработанные.
Второй уровень системы налогового учета расходов образует рекомендованная автором модель взаимоувязанных аналитических регистров налогового учета расходов, построенная на смешанной модели ведения налогового учета (рисунок 1).
Предназначение и порядок оформления регистров соответствует требованиям, обозначенным в налоговом законодательстве. Необходимо учитывать, что разработка налоговых регистров, позволяющих использовать возможности системы бухгалтерского учета, в предлагаемой модели, является отправной точкой в организации налогового учета в целом и налогового учета расходов, в частности [1, 2].
Важно знать, что аналитические регистры по налоговому учету расходов в организациях, являющимися плательщиками налога на прибыль, занимают существенный плат среди всех налоговых регистров, которые могут быть ими использованы. Это связано с тем, что в отличие от налогового учета доходов, налоговый учет расходов более трудоемкий процесс и со стороны проверяющих органов тщательно контролируемый [1, 2]. Из схемы, представленной на рисунке 1, видно, что все рекомендуемые аналитические регистры по налоговому учету расходов группируются по направлениям классификации расходов, предусмотренной в Налоговом кодексе Российской Федерации. То есть, изначально они делаться на налоговые регистры, учитываемые и не учитываемые при налогообложении прибыли.
Следует отметить, что хотя и отсутствует острая необходимость в отражении при налогообложении не учитываемых расходов, мы все-таки рекомендуем их обобщать в налоговом регистре, поскольку это обеспечивает учет дополнительной контрольной функцией и позволяет выявить постоянные разницы, отражаемые на счетах бухгалтерского учета.
В свою очередь, информация, взятая из системы бухгалтерского учета относительно учитываемых расходах, подразделяется на корректируемую для целей налогообложения и некорректируемую. Она обобщается в регистрах расходов, связанных с производством и реализацией, регистре внереализационных расходов и регистрах расходов, связанных с прочей реализации и по особым операциям. Эти же группы регистров подразделяются по подгруппам расходов (рисунок 1).
Поскольку расходы являются неотъемлемой частью процедуры исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, то ее расчет является третьим уровнем рекомендуемой системы налогового учета расходов (рисунок 1).
Таким образом, налоговый учет расходов организуется на базе регистров по балансовым счетам бухгалтерского учета и аналитическим регистрам налогового учета. Если информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, достаточно для установления величины расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода, то налогоплательщик применяет их в качестве налоговых регистров. Иначе, учетными службами организаций формируются исключительно аналитические регистры налогового учета расходов, для обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, учет которых не совпадает в двух информационных системах. К таковым, в частности, можно отнести операции с амортизируемым имуществом, прямыми и косвенными расходами и пр.
Рисунок 1 - Схема, рекомендуемой модели формирования информации о налоговых расходах, посредством ведения регистров по субсчетам синтетических счетов бухгалтерского учета
Для обобщения информации о принимаемых, не принимаемых и корректируемых для целей налогового учета расходах рекомендуем к синтетическим субсчетам, счетов, на которых учитываются затраты хозяйствующего субъекта, добавить признак налогового учета (цифра последнего разряда в номере счета):
- «0» для счетов, информация на которых принимаемся для определения налоговой базы по налогу на прибыль без корректировок;
- «7» для счетов, информация на которых не участвует в определении налоговой базы по налогу на прибыль, а обороты по финансово-результативным счетам с этим признаком признаются постоянными разницами;
- «8» для счетов, информация на которых принимается для определения налоговой базы по налогу на прибыль после корректировок, сделанных посредством специальных расчетов по требованиям налогового законодательства.
Рекомендации, предоставленные авторами, при их принятии организациями должны найти свое отражение в их учетных политиках. При реализации предложенной модели вся информация, отраженная в налоговых регистрах, должны подтверждаться данными бухгалтерских регистров (главной книгой, журналами-ордерами, ведомостями). При этом, рекомендованная автором системой взаимоувязанных регистров и дополненная методика отражения на счетах учета затрат требует модернизации применяемых форм регистров учета расходов. В связи с этим целесообразна разработка комбинированных форм, которые предоставляли информацию о расходах как на стадии возникновения затрат, так и на стадии формирования результата деятельности хозяйствующего субъекта.
Логическая завершенность обоснованности применения авторской модели учета расходов, достигается путем наделения ее контрольной функцией в целях достоверности формирования информации, отражаемой в отчетности организации. Данный результат, с позиции авторов, наиболее проще получить посредством применения системы двойной записи с взаимоувязкой по счетам. При этом, поскольку финансово-результативные счета являются завершающей цепочкой в процессе формирования итогового результата деятельности организации за определенный период, а значит и о расходах, участвующих в его исчислении, то в условиях применения рекомендованной модели организации учета расходов, считаем целесообразным использовать следующие кодировки и наименование счетов бухгалтерского учета расходов (рисунок 2).
«Расжщыпо обычным видам деятельности, учитЬ1ваемые при .определении налоговой б азьга^;Ёал огу прибыль»,
90-5 «Фасходы по обычным видам деятельности, не учитываемые при определении н&йс^сй^ой базы по налогу на прибыть»;
90*6 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от-о.бычных видов деятельности:;::, 91 Прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль»; 91 Прочие расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу £5 а прибыль»,
91-6 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли ¿¡^прочей деятельности»; 93 «Йриёьгпь (уб^ЕгйЙ^-, подлежащий налогообложению»,
99 «Прибыли 1-губытки»
Рисунок 2 - Контроль расходов в едином информационном пространстве систем бухгалтерского и налогового учета
Принцип отражения расходов на данных субсчетах не отличается от общеизвестного в системе бухгалтерского учета. С целью же формирования не только конечного результата деятельности в системе бухгалтерского учета на счете 99 «Прибыли и убытки», но и в системе налогового учета, на одном из зарезервированных финансово-результативных счетов (93) рекомендуем учитывать финансовый результат, облагаемый налогом на прибыль. В связи с его функциональной принадлежностью обозначить данный счет как «Прибыль (убыток), подлежащий налогообложению».
Списание учитываемых в целях налогообложения доходов на увеличение налогооблагаемой прибыли производится по дебету субсчетов 90-1 «Выручка» и 91-1 «Прочие доходы» и кредиту счета 93 «Прибыль (убыток), подлежащий налогообложению». Списание учитываемых в целях налогообложения расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли отражается по дебету счета 93 «Прибыль (убыток), подлежащий налогообложению» и кредиту субсчетов 90-2 «Расходы по обычным видам деятельности, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль» и 91-2 «Прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
Доначисление налогооблагаемой прибыли за счет временных разниц отражается по дебету субсчетов 906 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от обычных видов деятельности», 91-6 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от прочей деятельности» и кредиту счета 93 «Прибыль (убыток), подлежащий налогообложению». Обратной записью отражается уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Отражение бухгалтерского финансового результата производится общеизвестным способом, а системе бухгалтерского учета налогооблагаемая прибыль отражается по дебету счета 93 «Прибыль (убыток), подлежащий налогообложению» и кредиту субсчетов 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Обратной записью отражается налоговый убыток.
Закрытие субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» происходит посредством их корреспонденции с субсчетами 90-6 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от обычных видов деятельности» и 91-6 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от прочей деятельности», а также субсчетами 90-5 «Расходы по обычным видам деятельности, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль» и 91-5 «Прочие расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
С нашей точки зрения, предложенный подход к отражению на счетах учета расходов хозяйствующего субъекта не противоречит основным принципам бухгалтерского учета и обеспечивает процедуру исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль контрольной функцией. В подтверждение данного суждения на рисунке 2 схематично представлен механизм взаимоувязки информационных источников о расходах в рекомендованной системе их учета.
Таким образом, представленные авторами направления совершенствования подходов к организации и ведению учета расходов хозяйствующего субъекта, формулируются в следующий обобщающий вывод: разработанная авторами модель, не противоречит основным учетным принципам, объединяет системы бухгалтерского и налогового учета и позволяет повысить достоверность учетной информации при снижении трудоемкости учетного процесса.
Источники:
1. Калинская М. В. Налоговые аспекты учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в организациях пищевой промышленности / М. В. Калинская // Труды Кубанского государственного аграрного университета.
- 2008. - № 14. -С. 28-35.
2. Калинская М. В. Эффективность мероприятий по сближению бухгалтерского и налогового учета прямых расходов / М. В. Калинская // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2006. -№ 24. - С. 212-220.
3. Кругляк, З. И. Налоговый учет: учеб. пособие / З. И. Кругляк, М. В. Калинская - Ростов н/Д: Феникс, 2016.
- 377 с.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://base.garant.ru
Sources:
1. Kalinskaya M.V. Tax Aspects of Accounting for Costs Associated with Production and Realization of Products in Food Industry Organizations / M.V. Kalinskaya // Proceedings of the Kuban State Agrarian University. - 2008. - № 14. -
Pp. 28-35.
2. Kalinskaya, MV, Effectiveness of Measures for the Rapprochement of Accounting and Tax Accounting for Direct Expenditures / M.V. Kalinskaya, // Polythematic Network Electronic Scientific Journal of the Kuban State Agrarian University. - 2006. -
№ 24. - p. 212-220.
3. Kruglyak, ZI. Tax accounting: studies. handbook / Z.I. Kruglyak, M.V. Kalinskaya - Rostov n / D: Phoenix, 2016. - 377
p.
4. The Tax Code of the Russian Federation, part one of 07/31/1998 No. 146-ФЗ and part two of August 5, 2000 No. 117-ФЗ. [Electronic resource] - Access Mode: http://base.garant.ru
