CC BY
54
УДК 657.631
МОДЕЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ЦЕЛЯХ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА НАЛОГОВЫХ ИЗДЕРЖЕК
Сафонова М.Ф., к.э.н., профессор, заведующая кафедрой аудита, ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»,
e-mail: [email protected]
Интенсивное реформирование бухгалтерского и налогового учета не в полной мере решает проблему качества учетно-налоговой информации, формируемой в рамках данной системы, что негативно сказывается на доверии внешних и внутренних пользователей этой информации. Главной причиной является то, что на основе сформированной в системе бухгалтерского учета информации рассчитываются не все налоговые обязательства хозяйствующего субъекта. Также противоречия бухгалтерского и налогового учета снижают аналитические возможности учетной информации.
В статье предложены отдельные методологические подходы, связанные с моделированием налогового учета при помощи учетной политики и рекомендованных налоговых регистров, в целях обеспечения внутреннего аудита налоговых издержек.Основываясь на предложенной методике проверки данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, экономические субъекты получат реальные возможности альтернативного выбора наиболее актуальных способов ведения бухгалтерского учета, с целью достижения определенного конечного результата. В свою очередь, пользователи финансовой отчетности, основываясь на информации о хозяйственных операциях, с высоким риском искажения оценивают его с позиции вероятности его возникновения.
Ключевые слова: налоговый учет, внутренний аудит, налоговые издержки, учетная политика.
MODELLING OF TAX ACCOUNTING FOR INFORMATION SECURITY INTERNAL
AUDIT TAX COSTS
Safonova M., Ph.D., professor, head of the Audit chair, FSEIHPE «Kuban State Agrarian University», e-mail: [email protected]
Intensive reform of financial and tax accounting does not fully solve the problem of the quality of accounting and fiscal information generated in the framework of this system, which negatively affects the trust of internal and external users of this information. The main reason is that the formed in the system of accounting information are calculated for all tax liabilities of the economic entity. Also the contradictions of accounting and taxation reduces the analytical possibilities of accounting information.
The paper proposed certain methodological approaches related to the modeling of tax accounting using the accounting policy and tax registers recommended, in order to ensure internal audit tax costs. Based on the proposed method of data verification of accounting (financial) reporting, economic entities will have a real opportunity alternative choice of the most relevant methods of accounting, with the aim of achieving a particular end result. In turn, users of financial statements, based on the information on business transactions, with a high risk of distortion along with its position with a probability of occurrence.
Keywords: tax accounting, internal audit, tax expenses, accounting policy.
Расчеты по налогам и сборам являются областью бухгалтерского учета, наиболее подверженной рискам возникновения ошибок. Это обусловлено следующим. Во - первых, учет налогов и сборов ведется в условиях частого изменения нормативно-правовой базы. Во-вторых, сложность применения методики формирования налоговой базы по некоторым видам налогов и сборов (налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и других) часто является причиной недостоверности их расчетов. В-третьих, формирование отчетной информации на различных уровнях управления крупных компаний увеличивает риск возникновения ошибок в сводной и консолидированной отчетности [1].
Информационное поле, формируемое в процессе аудита налоговых издержек, дает возможность детально его анализировать и принимать собственниками и руководством управленческие решения в части оптимизации системы налогообложения, снижения налоговых рисков, увеличивая прибыль компании и в целом благотворно влияя на экономическую эффективность организации.
При внутреннем аудите налоговых издержек, налоговый учет, являющийся системой обобщения информации по формированию налогооблагаемой базы по различным видам налогов, базирующийся на данных первичного учета, относится к основному источнику информации и должен соответствовать требованиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Порядок создания системы налогового учета законодательством не регламентируется, но должен обеспечивать полной и достоверной информацией внешних и внутренних пользователей, необходимой для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью уплаты налогов (ст.313 НК РФ).
Налоговый учет должен обеспечивать аналитичность информации о структуре доходов и расходов, что позволяет проследить порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такой же принцип построения аналитического учета должен применяться при учете расходов.
В статье 314 Налогового кодекса РФ аналитические регистры налогового учета рассматриваются как формы, в которых группируется
информация налогового учета за определенны период времени, согласно требований, установленных налоговым законодательством, без соответствующего распределения по счетам бухгалтерского учета.
Информация налогового учета отражается в таблицах, разработанных организацией самостоятельно, в справках бухгалтера, отражающих данные об объектах налогообложения.
Группировка информации налогового учета должна осуществляться непрерывно во времени для целей налогообложения. При этом аналитический учет должен быть организован экономическим субъектом таким образом, чтобы раскрывать порядок формирования налоговой базы. Регистры аналитического учета в целях налогообложения необходимы для группировки и накопления информации о состоянии налогооблагаемых баз и составляются в виде специальных форм, разработанных экономическим субъектом самостоятельно в приложениях к учетной политике [2].
Налоговый учет относится к наиболее важным информационным источникам аудита налоговых издержек, но целевая направленность и сформулированные задачи, стоящие перед специалистами, требуют анализа и правовой информации, в первую очередь налогового законодательства.
Общеизвестно, что применение данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не возможно, так как порядок ее формирования регламентируется налоговым законодательством, в связи с этим возникают постоянные и временные разницы между финансовым результатом в целях бухгалтерского и налогового учета. Созданная информационная база данных налогового учета в соответствии с нормами налогового законодательства дает возможность эффективно провести аудит налоговых обязательств [3].
В современных условиях в организациях сформировалось три основных варианта функционирования налогового учета:
- отражение информации налогового учета на счетах бухгалтерского учета;
- параллельное отражение данных бухгалтерского и налогового учета;
- отражение данных бухгалтерского учета по правилам налогового учета.
Следует отметить, что согласно действующему законодательству, возможны различные способы отражения налоговой информации. Процедура накопления и обработки информационного потока о доходах и расходах может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета. В том случае если данной информации будет не хватать для определения налогооблагаемых баз по различным видам налогов, то могут применяться регистры бухгалтерского учета, дополненные специальными графами, или разрабатываются самостоятельно регистры налогового учета.
Экономический субъект имеет право самостоятельно выбирать порядок организации налогооблагаемых показателей, основываясь на степени обособленности налогового и бухгалтерского учетов. Налогооблагаемые показатели это показатели, имеющие физическую или стоимостную характеристику, подтвержденную документально и служащие основанием для определения налогооблагаемой базы.
По формальным признакам учетно-налоговое информационное пространство отличается от данных сгруппированных в финансовом учете, но последний, на законодательном уровне своевременно фиксирует, классифицирует полную, достоверную информацию о налоговых издержках и согласует ее с данными отраженными в налоговом учете, что подтверждается в процессе внутреннего и внешнего контроля на основании первичной учетной документации, регистров и финансовой отчетности.Также обоснованно классифицировать налогооблагаемые показатели, основываясь на бухгалтерских счетах (рисунок 1).
По нашему мнению, финансовый учет является источником информации для налогового, но при этом процедура расчета, учет налогооблагаемой базы, фиксация уплаченной суммы налога является элементом финансовой отчетности.
Весь информационный массив, являющийся основанием для формирования налогооблагаемых баз экономического субъекта можно, в зависимости от выбранной налоговой стратегии, подразделить на информацию для внутреннего и внешнего пользования. Понятность налогового учета формируется согласно следующим условиям:
- согласованность принятой учетной политики в целях налогообложения, требованиям, сформулированным в налоговом законодательстве, с учетом видов деятельности и структуры экономического субъекта;
- достоверное отражение информации в бухгалтерском учете;
- необходимое установление порядка согласования данных бухгалтерского и налогового учета;
- внедрение комплекта взаимосвязанных регистров налогового учета и порядка их заполнения;
Рис.
- однозначная трактовка порядка налогового учета имущества и обязательств.
Данные условия и их соблюдение позволят сделать налоговый учет достоверным. Налоговый учет является основание для формирования налоговых деклараций в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Для организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом предусмотрен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», в разрезе аналитических счетов по видам налогов. Но в процессе аудита налоговых издержек следует принимать во внимание, следующее обстоятельство: объектом исследования является не только порядок учета расчетов по налогам и сборам, штрафные санкции, пени, начисленные ФНС, но также и расходы, связанные с управлением налоговыми обязательствами, в частности это расходы на содержание службы внутреннего аудита, автоматизацию учета, проценты по кредитам, взятым на погашение налогов.
Данные о начисленных налоговых обязательствах отражаются в балансе как часть укрупненной кредиторской задолженности, то есть, объединена задолженность перед поставщиками и подрядчиками, бюджетом и другими кредиторами. Экономический субъект может по своей инициативе детализировать показатели баланса, не нарушая требований законодательства.
Помимо кредиторской задолженности по налогам и сборам в отчетности находит отражение иная информация о налоговых издержках, в частности об отложенных налоговых активах, НДС - в бухгалтерском балансе; текущий налог на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы), трансформация отложенных налоговых обязательств и активов, чистая прибыль (убыток) - в отчете о финансовых результатах; платежи в связи с оплатой налога на прибыль - в отчете о движении денежных средств.
Информация, отраженная в бухгалтерском учете аккумулируется в финансовой отчетности, является доступной для любых заинтересованных внешних и внутренних пользователей и является частью учетно-налогового информационного поля при осуществлении аудита налоговых издержек.Но следует отметить, что информация, раскрываемая в бухгалтерской финансовой отчетности, не может в полной мере являться основанием для как внешнего, так и внутреннего аудита налоговых издержек. Для осуществления постоянного мониторинга налоговых рисков необходима более детализированная информация о состоянии налоговых издержек, в частности задолженность или переплата по налогам и сборам должна отражаться отдельной строкой в балансе, также отдельными строками должны представляться платежи отчетного периода по налогам в отчете о движении денежных средств. Данная детализация позволит провести анализ динамики абсолютных и относительных укрупненных показателей:
1. Классификация налогооблагаемых показателей на бухгалтерских счетах (Люкманов К.М. Формирование налоговой стратегии в учетно-аналитической системе предприятия: автореф. дис. на соиск степени к.э.н., Орел. - 201. - 24с.)
Формы промежуточных расчетов
- расчетная форма создания стоимости объекта учета;
расчетная форма амортизации отчислений;
- расчетная форма стоимости списанных материалов (товаров) по методу ФИФО;
- расчетная форма стоимости материалов, списанных в отчетном периоде;
- расчетная форма сомнительной и безнадежной дебетовой задолженности;
- расчетная форма резерва сомнительных долгов текущего периода;
расчетная форма кредиторской задолженности;
- расчетная форма расходов на ремонт текущего отчетного периода;
- расчетная форма отражающая затраты на ремонт;
- расчетная форма по определению резерва на гарантийный ремонт.
Единицы налогового учета
- расчетная форма информации об объекте основных средств;
- расчетная форма информации об объекте нематериальных активов;
- расчетная форма информации о приобретенных партиях материалов (товаров), учитываемых по методу ФИФО;
- расчетная форма информации о движении материалов (товаров), учитываемых по методу средней себестоимости;
- расчетная форма учета расходов будущих периодов;
- расчетная форма аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности;
- расчетная форма учета операций по движению кредиторской задолженности;
- расчетная форма учета расчетов с бюджетом;
- расчетная форма движения резерва по
Система налогового учета
Форма
учета хозяйственных операций
расчетная форма учета фактов хозяйственной деятельности по поступлению основных средств, работ, услуг;
расчетная форма учета фактов хозяйственной жизни по выбытию внеоборотных активов, работ, услуг;
- расчетная форма учета поступлений денежных средств;
- расчетная форма учета затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды;
- расчетная форма учета начисленных налогов и сборов, относимых на расходы.
Формы
формирования отчетных данных
- расчетная форма учета амортизации внеоборотных активов;
- расчетная форма стоимости товаров, проданных в отчетном периоде;
расчетная форма учета прочих расходов текущего периода;
- расчетная форма расчета финансового результата от продажи имущества;
- расчетная форма учета проданного прочего имущества;
расчетная форма учета внереализованных расходов;
расчетная форма учета доходов текущего периода;
расчетная форма учета убытка обслуживающих хозяйств;
расчетная форма финансового результата от деятельности
Рис. 2. Налоговые формы рекомендуемые налоговым законодательством
- остатка суммы задолженности или переплаты перед бюджетом на определенную дату;
- суммы отложенных налоговых активов и обязательств на определенную дату;
- суммы рассчитанных налогов на 1 рубль выручки;
- суммы начисленных налогов на 1 рубль чистой прибыли;
- доли отложенных налоговых активов (обязательств) в текущем налоге на прибыль.
Создание налогового учета может формироваться на базе налоговых форм - регистров и показателей, которые рекомендуются налоговым законодательством. Они представлены на рисунке и сгруппированы в четыре блока:
1) формы промежуточных регистров, которые применяются с целью отражения промежуточных данных, которые не отражаются в отдельных графах декларации по налогу на прибыль, но требуются для расчета налоговой базы;
2) формы регистров, которые отражают состояние элемента налогового учета и необходимы для упорядочения информации об объектах учета, применяемой более одного отчетного периода;
3) формы регистров, отражающих факты хозяйственной жизни;
4) формы регистров отчетных данных, на основании которых составляются налоговые декларации (рисунок 2).
Данный список предлагаемых регистров является открытым и может быть дополнен или трансформирован экономическим субъектом.
Моделирование налогового учета невозможно без учетной политики, правильное формирование которой является одной из важнейших задач, стоящих перед любым экономическим субъектом.
Общеизвестно, что учетная политика может существенно повлиять на финансовый результат деятельности экономического
субъекта и поэтому необходимо более подробно рассмотреть цели и мотивы, которые учитываются руководителем бухгалтерской службы при ее формировании.
Изучая учетную политику, российские экономисты по разному формулируют ее сущность и значение. По мнению Я. В. Соколова учетная политика это «набор разрешенных законом методов, позволяющих оптимизировать прибыль» [4].
Учетная политика - это инструмент, при помощи которого реализуются интересы различных лиц в части формирования конечного финансового результата путем ее нивелирования.
Учетная политика для целей МСФО является той сферой профессионального суждения бухгалтера и руководства экономического субъекта в целом, направленного на предоставление пользователям бухгалтерской отчетности наиболее достоверных данных о финансовом положении экономического субъекта. Таким образом, учетная политика - это своеобразный способ достижения поставленных целей заинтересованными лицами, что объясняется многообразием способов и методов бухгалтерского учета предусмотренного законодательством.
Выбор варианта учета активов или обязательств основан, как правило, на профессиональном суждении бухгалтера, что напрямую связано с достоверностью данных представленных в отчетности. То есть, используя определенные стоимостные оценки в бухгалтерском учете можно повлиять на количественную характеристику того или иного показателя. При этом в существующих реалиях имеет место значительное количество методов оценки влияющих на финансовые результаты, которые целесообразно разделить на две группы:
1) методы оценки, которые не искажают достоверность бухгалтерской отчетности;
2) методы оценки, которые искажают достоверность бухгалтерской отчетности.
Таблица 1. Способы и методы управления, влияющие на финансовые результаты
Способы и приемы управления финансовыми результатами экономического субъекта Выбранные методы учета
1. Управление финансовыми результатами при помощи стандартов
1.1. «Осторожная» учетная политика «Осторожный» подход к признанию резервов
1.2. Нейтральная учетная политика Завышение расходов на реструктуризацию и списание активов; Прибыль не характерных сделок
1.1. Рискованная учетная политика Уменьшение суммы формируемых резервов
2. Управление финансовыми результатами экономического субъекта с нарушением стандартов
2.1 Организация учета с применением преднамеренных искажений Признание расходов до реального момента перехода права собственности; Отражение фиктивных сделок; Отражение счетов-фактур датой установленной позже; Увеличение запасов путем отражения несуществующих МПЗ
По своему сущностному наполнению к первой группе относятся методы, которые основаны на законодательстве. Но так как установлено, что под достоверностью понимается соблюдение законодательства, то использование представленных методов обеспечивает достоверность.
Ко второй группе относятся методы, которые не закреплены законодательно и, следовательно, искажают достоверность бухгалтерской отчетности (табл. 1).
1) управление финансовыми результатами при помощи стандартов (законное управление);
2) управление финансовыми результатами с нарушением стандартов (есть возможность фальсифицировать данные учета).
Управление финансовыми результатами при помощи стандартов традиционно для тех элементов, нормативно-правовое регулирование, которых дает возможность делать определенный выбор методов ведения учета и как следствие, возможность применения профессионального суждения. То есть, внедряя различные способы оценки или переоценки активов,возможно напрямую повлиять на конечны финансовый результат и, следовательно, управлять им и при этом не нарушать требований законодательства.
Процесс управления финансовыми результатами, а следовательно и налоговыми издержками, при нарушении стандартов характеризуется использованием методов учета, не отраженных в законодательстве. Примером может служить прямая фальсификация, предусматривающая преднамеренное искажение бухгалтерских данных. Необходимо обратить внимание на то, что в практической деятельности процесс управления финансовыми результатами характеризуется определенными признаками, которые указывают на вероятность преднамеренного искажения отчетности. Сущность данных операций сводится к тому, что при их установлении пользователь получает представление о возможном управлении финансовыми результатами и о влиянии таких операций на финансовую отчетность.
Таким образом, при формировании эффективного механизма по предупреждению искажений бухгалтерской отчетности необходимо определить взаимосвязь между выбором метода оценки актива или
обязательства, отражаемого в учетной политике и величиной показателя, на который влияет данная оценка.
Процесс реализации данного механизма можно представить следующим образом:
- квалифицированный пользователь анализирует операции отраженные в учете, которые могут свидетельствовать о наличии высокого риска недостоверности данных бухгалтерского учета;
- учитывая особенности изучаемых операций, квалифицированный пользователь получает информацию о ее влиянии на конкретные статьи отчетностей и, таким образом на рентабельность, платежеспособность и финансовую устойчивость.
Основываясь на представленной методике проверки данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, экономические субъекты получают реальные возможности альтернативного выбора наиболее актуальных способов ведения бухгалтерского учета, с целью достижения определенного конечного результата. В свою очередь, пользователи финансовой отчетности, основываясь на информации о хозяйственных операциях, с высоким риском искажения оценивают его с позиции вероятности его возникновения.
Литература:
1. Золочевская, Е.Ю. Концепция коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта: монография / Е.Ю. Золочевская. - Орел: ОрелГТУ, 2011. - 50 с.
2. Резяпова А.М. Концепция построения учетно-контрольной системы в розничных сетевых организациях на основе модели пооперационно-ориентированного калькулирования: дис... доктора эконом.наук. - Орел, 2014. - 383 с.
3. Слободняк И.А. Бухгалтерская управленческая отчетность как система учетно-аналитической информации о деятельности организации [Текст] // Международный бухгалтерский учет. " 2011. " №19. " С. 11-22.
4. Соколов, Я.В. Глава «Налог на прибыль организаций» НК РФ и ее влияние на бухгалтерский учет. БУХ. 1С интернет-ресурс для бухгалтеров: [сайт]. URL : http://www.buh.ru/document-124/ (дата обращения: 17.11.2014).
