CC BY
49
♦-♦
buhucheta@ssea.runnet.ru Тамара Махмутовна Садыкова,
доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета, АХД и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г. В. Плеханова
Юлия Владимировна Предеус,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
АХД и аудита,
Саратовский социально-экономический институт (филиал) УДК 657.0/. 5 РЭУ им. Г. В. Плеханова
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ УГРОЗЫ В ФИНАНСОВОМ, УПРАВЛЕНЧЕСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Определены проблемы формирования учетно-аналитической информации в системе экономической безопасности, даны рекомендации по организации учетных работ в финансовом, управленческом, налоговом учете. Показано место системы учетно-аналитической безопасности в рамках экономической безопасности субъекта бизнеса. Вскрыта первопричина возникновения угроз при ведении учетно-аналитических работ, заключающаяся в субъективной интерпретации элементов факта хозяйственной жизни. Раскрыта взаимосвязь принципов финансового, управленческого, налогового учета с угрозосодержащими фактами хозяйственной жизни. Разработана методика признания ожидаемых убытков по договорам строительного подряда в финансовом учете. Приведены расчеты по исчислению сумм ожидаемых убытков согласно нормативным актам и авторскому подходу. Предложен счет для отражения сумм оценочных резервов под ожидаемые убытки. В управленческом учете даны рекомендации по исчислению точки безубыточности с учетом сумм ожидаемых убытков и резервов, создаваемых под эти убытки. В налоговом учете даны рекомендации по формированию налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, устраняющие угрозы при проведении учетных работ. Доказана важность использования профессионального бухгалтерского суждения при проведении учетно-аналитических работ в каждом виде учета.
Ключевые слова: система учетно-аналитической безопасности, финансовый учет, управленческий учет, налоговый учет.
Т.М. Sadykova, Yu.V. Predeus
ECONOMIC THREATS IN THE FINANCIAL, MANAGERIAL AND TAX ACCOUNTING IN CONSTRUCTION ORGANIZATIONS
Problems of formation of accounting and analytical information in the system of economic security and recommendations on the organization of accounting work in the financial, managerial, tax accounting. Shows the place of accounting and analytical support in the sphere of economic security of business entity. Uncovered the root cause of threats to accounting and analytical works, namely, the subjective interpretation of the elements of fact of economic life. The interaction of the principles of financial, managerial, tax accounting threatening facts of economic life. The method of recognizing the expected losses of construction contracts in the financial account. Calculations for the calculation of expected loss amounts in accordance with the legislation and the author's approach. Offer accounts to reflect the estimated amounts-the night of the provisions for expected losses. In management recommendations Accounting on the basis of break-even taking into account the amount of expected losses and reserves established in accordance with these losses. In tax accounting recommendations forthe formation of tax bases on the value-added tax and income tax, elimination of threats in the conduct of accounting work. Proved the importance of using professional accounting judgment in the conduct of accounting and analytical work in each type of account.
Keywords: accounting and analytical system security, financial accounting, managerial accounting, tax accounting.
kafedra
Систему учетно-аналитической безопасности можно представить как составную часть экономической безопасности бизнеса, цель построения и постоянного поддержания которой направлена на недопущение угроз при проведении учетных и аналитических работ
по признанию и отражению фактов хозяйственной жизни.
Место системы учетно-аналитической безопасности в рамках экономической безопасности бизнеса показано на рисунке.
♦
Место системы учетно-аналитической безопасности в рамках экономической безопасности субъекта бизнеса
Проблемы формирования информации при выполнении учетно-аналитических работ, зависящие от профессионального субъективного мнения бухгалтера в части конкретного содержания правил учета, влияют на нормальное функционирование экономического субъекта, т.е. на экономическую безопасность.
Исследуя учетно-аналитические работы по договору строительного подряда, которые проводятся в рамках не только финансового, но и управленческого и налогового учета, мы пришли к выводу, что по ряду этих работ требуется устранять риск, имеющий негативные последствия, т.е. устранять угрозу экономической безопасности.
Так, порядок формирования информации строительных организаций в финансовом учете связан с выполнением учетно-аналитических работ по признанию таких объектов финансового учета, как оценочные обязательства и ожидаемые убытки по договору строительного подряда.
Что касается управленческого учета, то учетные работы, имеющие риски в принятии профессиональных решений, связаны с расчетом точки безубыточности как основного показателя финансовой устойчивости строительной организации. В налоговом учете появление угроз связано с учетными работами по формированию оптимальных налоговых баз по налогу на прибыль строительных организаций и налогу на добавленную стоимость.
Решение указанных проблем в работе основывалось:
-во-первых, на новом подходе к трактовке элементов факта хозяйственной жизни (событий, действий, сделок) в каждом виде учета, подверженных неоднозначности их интерпретации;
-во-вторых, на разработке новых и совершенствовании существующих аналитических показателей, характеризующих границы возникновения угроз деятельности субъектов строительного бизнеса, расчет которых сопряжен с информацией каждого вида учета.
Исследуя теоретические аспекты, связанные с вопросами признания в учете элементов факта хозяйственной жизни, мы пришли к выводу, что первопричиной возникновения угроз при ведении учетно-ана-литических работ является именно субъективная интерпретация его элементов, а именно сделки, события и операции.
При изучении элементов факта хозяйственной жизни, отражаемых в трех видах учета, угроза возникает при выполнении ряда учетных работ. При этом, как показали исследования фактов хозяйственной жизни, они не всегда находят отражения сразу в трех видах учета: как правило, либо в финансовом и управленческом учете, либо в финансовом и налоговом учете в соответствии с нормативно-правовыми документами. Но некоторые факты, подверженные угрозе, могут быть отражены во всех трех видах учета, напри-
мер факты признания расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Важно отметить, что интерпретация фактов носит неоднозначное толкование, что требует применения профессионального бухгалтерского суждения, которое оказывает существенное влияние на результат учетно-аналитических работ и принятие решения о правильности их выполнения. При этом профессиональное суждение основывается на правильной интерпретации принципов учета, как финансового, так и управленческого и налогового. Надежность формируемой экономической информации о деятельности субъектов инвестиционно-строительной деятельности зависит от правильного использования учетных принципов [3].
Так, в финансовом учете основным принципом в обеспечении экономической безопасности деятельности субъекта строительного бизнеса является принцип осмотрительности, который связан с выполнением ряда учетных работ. Однако, как показали исследования, этот принцип не выдерживается в угоду признанию больших сумм прибылей, чем убытков, что приводит к формированию несуществующих активов строительных фирм.
Что касается выполнения учетных работ в управленческом учете, одним из основополагающих принципов является принцип применения бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью. Однако этот принцип реализуется не в полной мере, поскольку отсутствует балансирование дохода и расхода как по контрактам, так и по строительному бизнесу в целом. Это связано с тем, что не учитываются такие затратные статьи, как ожидаемые убытки по договору строительного подряда, и не берутся в расчет суммы начисленных налогов и сборов.
При рассмотрении проблемы формирования налоговых баз важную роль играет принцип начисления при признании расходов на производство и реализацию по договору строительного подряда. Однако здесь тоже следует отметить, что поиск новых возможностей оптимизации налоговой базы в части признания расходов, в отношении которых имеется вариантность их включения в налоговую базу, как правило, приводит к исковым требованиям со стороны контролирующих органов в части доначисления сумм налогов и начисления штрафных санкций.
Проведя исследования всех фактов хозяйственной жизни, связанных с реализацией договора строительного подряда, установлено, что наибольшую угрозу при выполнении учетных работ представляют два объекта финансового учета:
- ожидаемые убытки по договору строительного подряда;
- оценочные обязательства.
При этом с целью обеспечения достоверности формируемой информации о таких объектах учета в бухгалтерской (финансовой) отчетности в экономической литературе предлагается выделять два подхода:
1) нормативно-правовой, когда бухгалтерская отчетность считается достоверной, если она составлена в соответствии с предписаниями нормативных документов по бухгалтерскому учету [4, с. 193];
2) профессиональный, когда бухгалтерская отчетность считается достоверной, если реализуется профессиональное бухгалтерское суждение [4, с. 195].
Особо следует отметить, что факты, связанные с определением финансового результата по договору строительного подряда, являются угрозосодержащими в связи с необходимостью расчета ожидаемых убытков. При этом в нормативных документах заложено появление убытков в связи с деятельностью экономического субъекта, но никак не увязывается с возникновением угроз в финансовом учете, обусловленных принятием профессионального суждения из-за неправильной идентификации и признания в учете и отчетности фактов хозяйственной жизни. Чем больше допущено искажений в процессе интерпретации фактов, тем больше величина бухгалтерского риска [1, с. 20], отсюда возникает неопределенность с получением конечных результатов деятельности экономических субъектов [2].
Что касается хозяйственной операции по отражению ожидаемых убытков, то в финансовом учете она представлена фактом событием и фактом операцией. При этом выполняемые учетные работы подвержены угрозам, которые возникают из-за неоднозначного толкования методик расчета сумм ожидаемых убытков по договору строительного подряда и предполагает выбор вариантов (таблица).
Так, о порядке признания ожидаемых убытков заявлено только в ПБУ 2/2008, но, опираясь на профессиональное бухгалтерское суждение, можно отказаться от норм ПБУ 2/2008 и применять положения ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», т.е. возможна вариантность отражения этого факта. Один вариант основан на том, что сумма ожидаемого убытка, равная величине поощрительной выплаты, по которой отсутствует согласие заказчика акцептовать счет, увеличивает сумму понесенных расходов по договору строительного подряда. Во втором случае эти расходы на сумму поощрительной выплаты, на которую отсутствует согласие заказчика акцептовать счет, уменьшают сумму признаваемой выручки.
Применение разных вариантов, как показали проведенные нами расчеты, приводит к разным значениям показателей «Выручка» и «Себестоимость продаж» в отчете о финансовых результатах. В случае если отсутствует возможность достоверно определить финансовый результат по договору подряда, выручку необходимо признать в сумме, равной фактическим расходам, которые будут возмещены заказчиком [5, с. 405-406]. В этом случае показатель «Ожидаемый убыток» будет равен нулю.
Для правильной реализации принципа осмотрительности эти два варианта не подходят, поскольку в обоих случаях сумма расчетного убытка, которая отражается в отчетности, фиксируется и не подлежит изменению как оценочная величина.
Поэтому, проведя исследования, мы предлагаем другой вариант методики расчета ожидаемых убытков. Авторское предложение связано с расчетом оценочных резервов под ожидаемые убытки и увеличивает сумму расчетного убытка. Следует отметить, что данный подход базируется на нормах ПБУ 21/2008 и предусматривает резервирование только той суммы ожида-
Варианты реализации профессионального бухгалтерского суждения по признанию ожидаемых убытков по договору строительного подряда
Вариант 1 согласно нормам ПБУ 2/2008
РАСХОДЫ ДОХОДЫ
Отчетный период № 1
Понесенные расходы 250 000 руб. Выручка признана по степени завершенности в размере 40% от общей суммы выручки 400 000 руб.
Сумма поощрительной выплаты признана по степени завершенности в размере 40% от общей суммы выплаты 40 000 руб.
Прибыль отчетного периода № 1 190 000 руб.
Отчетный период № 2
Понесенные расходы согласно условиям договора 650 000 Выручка признана по степени завершенности в размере 90% от общей суммы выручки 550 000
Расходы на поощрительную выплату без согласия заказчика акцептовать счет 90 000 руб.
Ожидаемый убыток отчетного периода № 2 190 000 руб.
Вариант 2 согласно нормам ПБУ 2/2008
РАСХОДЫ ДОХОДЫ
Отчетный период № 1
Понесенные расходы 250 000 руб. Выручка признана по степени завершенности в размере 40% от общей суммы выручки 400 000 руб.
Сумма поощрительной выплаты признана по степени завершенности в размере 40% от общей суммы выплаты 40 000 руб.
Прибыль отчетного периода № 1 190 000 руб.
Отчетный период № 2
Понесенные расходы согласно условиям договора 650 000 руб. Выручка признана по степени завершенности в размере 90% без учета поощрительной выплаты 460 000 руб.
Ожидаемый убыток отчетного периода № 2 190 000 руб.
Вариант 3 (авторский подход)
РАСХОДЫ ДОХОДЫ
Расходы по договору 1 900 000 руб. Выручка по договору 1 500 000 руб.
Убыток по договору 400 000 руб.
Отчетный период № 1
Понесенные расходы 250 000 руб. Выручка признана по степени завершенности в размере 40% от общей суммы выручки 400 000 руб.
Прибыль отчетного периода № 1 190 000 руб. Сумма поощрительной выплаты признана по степени завершенности 40 000 руб.
Отчетный период № 2
Понесенные расходы согласно условиям договора: 740 000 руб. Выручка признана по степени завершенности 550 000 руб.
В т.ч. расходы на поощрительную выплату без согласия заказчика акцептовать счет, в качестве расхода согласно норме п.23 ПБУ 2/2008 90 000 руб. Ожидаемый убыток до расчета резерва 190 000 руб.
Расходы на поощрительную выплату без согласия заказчика акцептовать счет, в качестве оценочного резерва на оставшуюся сумму ожидаемого убытка 210 000 руб. Ожидаемый убыток отчетного периода № 2 с учетом резерва 400 000 руб.
емого убытка, величина которой может быть достоверно оценена. А достоверность оценки основывается на критериях признания расходов, которые регламентированы в ПБУ 10/99.
В связи с этим достоверно оцененную часть ожидаемого убытка предлагаем отражать на счете 96 с открытием нового субсчета «Оценочные резервы».
Такой порядок позволит своевременно отразить часть непокрываемого убытка за отчетный период за счет суммы сформированного резерва. Это повысит степень достоверности формируемой информации при реализации профессионального бухгалтерского суждения и обеспечит должный уровень экономической безопасности при выполнении учетных работ.
Опираясь на методику определения суммы оценочных резервов под ожидаемые убытки по договору строительного подряда, мы выделили элементы процесса обеспечения экономической безопасности учетно-аналитических работ с определением критериев оценки их соблюдения.
Рассматривая порядок ведения учетно-аналитиче-ских работ в управленческом учете, мы пришли к выводу, что основные угрозы при выполнении этих работ связаны с группировкой затрат на переменные, постоянные и смешанные, поскольку они формируют себестоимость СМР и поэтому играют важную роль при расчете точки безубыточности по договору строительного подряда.
Из-за сложности проведения различных расчетов и отсутствия компьютерных программ на практике используется субъективный подход по группировке затрат для расчета точки безубыточности.
Для решения этой проблемы нами произведены расчеты по существующим в экономической литературе методам, таким как метод мини-макси, метод наименьших квадратов, метод, основанный на записях в бухгалтерском учете, метод, предполагающий определение вариатора затрат. Это позволило определить значение точки безубыточности с учетом сумм ожидаемых убытков и резервов, создаваемых под эти убытки по каждому методу. Исходя из проведенных расчетов мы предлагаем применять тот метод расчета точки безубыточности, в котором получаемая сумма прибыли будет минимальной, поскольку это будет отвечать и принципу осмотрительности.
Что касается проведения учетных работ при формировании налоговых баз по налогу на прибыль и НДС, то риски возникают из-за стремления субъекта строительного бизнеса признавать максимальную сумму расходов. А это на практике приводит к конфликту интересов с контролирующими органами.
Поскольку налоговое законодательство имеет нормы с неоднозначным толкованием в признании расходов и множество отсылочных норм, на практике это приводит ктому, что имеется ряд схем увеличения расходной части налоговой базы и, как следствие, уменьшения суммы налога. Исследуя арбитражную практику по конфликтным ситуациям и практику обследуемых предприятий, мы, в частности, определили порядок увеличения расходной части при исчислении налоговых баз с приведением экономической обоснованности и рациональности.
Один из вариантов увеличения расходной части связан с пересмотром классификации расходов на прямые и косвенные, когда за счет перевода отдельных видов расходов которые в НК РФ закреплены как прямые. При этом нами обосновывается возможность такого перевода, несмотря на то что прямые расходы строго поименованы в Налоговом кодексе. В частности, по такому прямому расходу, как заработная плата, рекомендуем в приказе об учетной политике для целей налогообложения прописать, что заработная плата работающих на стройке, выполняющих управленческие функции, является косвенным расходом и подлежит отражению в составе прочих расходов по группировке НК РФ. Это позволит данные расходы списывать в отчетном периоде. Еще одним примером
перевода из прямых расходов в косвенные можно назвать услуги по переработке давальческих строительных материалов. По мнению судей, расходы давальца по оплате услуг по переработке строительных материалов являются расходами на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. К указанным расходам относится в том числе выполнение отдельных операций по производству продукции и обработке строительных материалов. Если такие услуги не отразить в учетной политике для целей налогообложения, то строительная организация правомерно может относить их к косвенным.
Обоснованный перевод таких расходов из одной группы в другую позволяет признавать все косвенные расходы в том отчетном периоде, когда они произошли, в то время как прямые расходы подлежат распределению между этапами сданных работ и незавершенным строительством по нескольким отчетным периодам.
Другой вариант увеличения расходной части налогооблагаемой базы состоит в признании рекламных расходов, которые согласно нормам НК учитываются только в строго определенной сумме, а именно 1% от выручки. Однако возможно увеличение выручки по договору строительного подряда за счет включения в нее сумм различных поощрительных платежей, если прописать этот порядок в учетной политике для целей налогообложения. Для признания налоговыми органами данного порядка предлагаем обосновывать его тем, что поощрительные платежи не являются доходом от прочей деятельности, а непосредственно связаны с выполнением работ по объекту, тем самым устанавливается их тесная взаимосвязь с производственным процессом. Поэтому такое обоснование позволяет включать поощрительные платежи в выручку для целей налогообложения, а следовательно, и увеличивать расходную часть за счет увеличения рекламных расходов.
Таким образом, разработанные теоретические положения и практические рекомендации позволят усовершенствовать порядок ведения учетно-аналити-ческих работ по договору строительного подряда в финансовом, управленческом и налоговом учете. Это будет способствовать выявлению, предупреждению и устранению угроз экономической безопасности при ведении учетно-аналитических работ строительными организациями.
1. Конев К.А. Влияние приемов записей фактов хозяйственной жизни на бухгалтерские риски // Всё для бухгалтера. 2014. № 1 (277). С. 20-24.
2. Макарова H.H. Влияние учетной политики на оценку бухгалтерского и налогового риска // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 2. URL: http://www.auditfin.com/fin/2009.pdf.
3. Предеус Н.В. Методологические аспекты использова ния принципов бухгалтерского учета субъектами инвестици онно-строительной деятельности // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2010. № 4 (24). URL: http://uecs.mcnip.ru.
4. Семченко М.М. Достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности // Финансы и бизнес. 2011. № 3. С. 193-197.
5. Церпенто С.И., Предеус Н.В. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2016.
