Научная статья на тему 'Расторжение договора, признание его недействительным: гражданско-правовая характеристика, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты'

Расторжение договора, признание его недействительным: гражданско-правовая характеристика, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты Текст научной статьи по специальности «Право»

CC BY
2754
140
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Область наук
Ключевые слова
РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА / ОСНОВАНИЕ / ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА / СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Аннотация научной статьи по праву, автор научной работы — Лермонтов Ю. М.

Дан анализ проблем, связанных с расторжением договора, показаны основания для его расторжения. На практических примерах рассмотрена правомерность применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации. Выводы, данные в статье, подтверждены судебной практикой.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Расторжение договора, признание его недействительным: гражданско-правовая характеристика, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты»

3(255)-2011

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА, ПРИЗНАНИЕ ЕГО НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА, ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

"ГЪ асторжение договора. В соответствии с ш-^ п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса Россий-М ской Федерации (далее — ГК РФ) расторжение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

По требованию одной из сторон, как указано в п. 2ст. 450 ГК РФ, договор может быть расторгнут по решению суда только:

• при существенном нарушении договора другой стороной;

• в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым (п. Зет. 450 ГК РФ).

Следовательно, по смыслу гражданского законодательства расторжение действующего договора возможно как по соглашению сторон, т. е. с учетом волеизъявления обеих сторон договора, так и по инициативе одной из сторон, но только при условии соблюдения требований законодательства.

При этом возможность одностороннего расторжения договора может быть предусмотрена

как положениями ГК РФ о конкретном виде договоров1, так и проистекать из положений гл. 29 ГК РФ.

На основании п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Пунктом 2ст. 452 ГК РФ определено, что требование о расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии — в тридцатидневный срок.

При расторжении договора, исходя из п. 2 ст. 453 ГК РФ, обязательствасторон прекращаются.

В случае расторжения договора в силу п. 3 ст. 453 ГК РФ обязательства считаются прекращен -

1 Статья 619 ГК РФ предусматривает, что по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях: когда арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями; существенно ухудшает имущество; более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату; не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре — в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

ными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения, а при расторжении договора в судебном порядке — с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора.

Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

В пункте 1 Информационного письма от 11.01.2000 № 49 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении» Президиум ВАС РФ указал, что положения п. 4ст. 453 ГК РФ не исключают возможности истребовать в качестве неосновательного обогащения полученные до расторжения договора денежные средства, если встречное удовлетворение стороной, получившей их, не было предоставлено и обязанность его предоставить отпала. При ином подходе на стороне ответчика имела бы место необоснованная выгода.

Как указано вп.5 ст.453 ГК РФ, если основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Необходимо отметить, расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств выделяется в ГК РФ отдельно (ст. 451 ГК РФ).

Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, то договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Если стороны не достигли соглашения, договор может быть расторгнут судом по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий:

• в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

• если изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

• если исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

• из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона. При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон определяет последствия расторжения договора, исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

Минэкономразвития России в письме от 30.04.2009 № Д06-1213 разъяснило, что конкретные явления, события, факты, которые могут признаваться существенным изменением обстоятельств, применительно к конкретным условиям в состоянии определить лишь суд при рассмотрении соответствующего требования.

Следует рассмотреть некоторые из явлений, событий, фактов, которые практика признает существенным изменением обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Пунктом 2ст. 382 ГК РФ определено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из изложенного, недействительность договора для погашения долга, по которому заключено соглашение о перемене лиц в обязательстве — сделка уступки требования, является существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении такого соглашения, и может быть причиной его расторжения.

Таким образом, указанный факт является существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении такого соглашения о перемене лиц в обязательстве.

В последнее время актуальным стал вопрос, а являются ли экономический кризис, инфляция и другие экономические перемены основаниями для изменения или расторжения договора?

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.09.2009

№ А53-438/2009 указал на то, что мировой финансовый кризис не может рассматриваться как существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, и служить основанием к расторжению договора в порядке ст. 451 ГК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в постановлении ФАС Уральского округа от 16.11.2009 № А60-10229/2009-С1.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 20.08.2008 № Ф09-5905/08-С6 отказал в удовлетворении требований арендодателя о расторжении договора аренды нежилого помещения ввиду существенного изменения обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, поскольку арендодатель, заключая договор, мог предвидеть инфляционные процессы и увеличение стоимости аренды, однако при заключении договора не проявил должной степени осмотрительности.

Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа в постановлении от 10.08.2006 № АЗЗ-30379/05-Ф02-3960/06-С2 указал, что арендодатель, заключая договор аренды, должен был предвидеть инфляционные процессы и возможный рост цен, в том числе и на аренду недвижимости.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 14.02.2006 № Ф03-А51/06-1/171 пришел к аналогичному выводу.

Следует отметить, что судебная практика также придерживается позиции, согласно которой введение процедуры несостоятельности в отношении должника не является существенным изменением обстоятельств, предусмотренным ст. 451 ГК РФ, и не дает права требовать расторжения договора.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.06.2007 № А57-9761/06-21, отказывая в удовлетворении исковых требований о расторжении договора купли-продажи, мотивированных существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, разъяснил, что банкротство должника, по отношению к которому покупателем векселей в порядке расчетов уступались права требования, подтвержденные документально, не является основанием для расторжения договора, предусмотренным ст. 451 ГК РФ.

Аналогичные выводы изложены в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 № А57-12283/06-19 в отношении введения процедуры наблюдения в отношении должника.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.04.2007 № Ф08-1703/2007 также указал, что довод о банк-

ротстве стороны по договору не может быть признан существенным изменением обстоятельств и рассмотрен как изменение обстоятельств, вызванных причинами, которые заинтересованная сторона (предприятие) не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по условиям оборота.

Аналогичную позицию занял и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.02.2001 № А11-3253/2000-К1-13/179.

Однако если в момент подписания, например, договора аренды стороны (прежде всего арендатор) не могли предвидеть большого изменения штатной численности работников арендатора, а исполнение договора аренды влечет для арендатора значительный имущественный ущерб в связи с необходимостью арендовать дополнительные помещения и производить оплату за их аренду, изменение штатной численности работников арендатора в три раза может являться по смыслу ст. 451 ГК РФ основанием для расторжения в судебном порядке договора аренды.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией ФАС Волго-Вятского округа, изложенной в постановлении от27.08.2007 № А43-3233/2007-17-51, в котором суд посчитал увеличение штатной численности работников арендатора существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора аренды, что является основанием для его расторжения.

Кроме того, если после получения земельного участка в аренду изменяется его категория, такое изменение может быть признано судами существенным изменением обстоятельств, которое влечет расторжение договора.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2009 № А02-1271/2008 был рассмотрен спор, когда между сторонами первоначально был заключен договор аренды земли сельскохозяйственного назначения. Впоследствии спорный земельный участок был переведен в иную категорию земель в порядке, установленном ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 21.12.2004 № 172-ФЗ «О переводе земель и земельных участков из одной категории в другую». Судом при рассмотрении данного конкретного спора было установлено, что существенное изменение обстоятельств выразилось во вхождении спорного земельного участка в организованную особую экономическую зону турист-ско-рекреационного типа, повлекшем изменение категории земельного участка, что не позволяло сохранить правоотношения по предоставлению

этого земельного участка в пользование на условиях аренды для сельскохозяйственного производства. Таким образом, судом был удовлетворен иск о расторжении договора аренды земельного участка. А вот принятие главой администрации муниципального образования распоряжения о реализации проекта по реконструкции квартала, на территории которого находится предоставленный в аренду земельный участок, не является существенным изменением обстоятельств, допускающих по смыслу ст. 451 ГК РФ расторжение договора аренды нежилого помещения, находящегося в муниципальной собственности.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлениях от 30.10.2008 № Ф08-6509/2008, от 05.12.2008 № Ф08-6768/2008 и от 29.10.2008 № Ф08-6501/2008, отказывая в удовлетворении требований о расторжении договора аренды земельного участка, отклонил довод арендодателя (администрации города) о том, что принятие главой администрации города распоряжения о реализации проекта по реконструкции квартала, на территории которого находится предоставленный в аренду земельный участок, является существенным обстоятельством для расторжения договора судом. Суд указал, что арендодатель не представил доказательств в обоснование своей позиции, а также не доказал наличия условий, перечисленных в ст. 451 ГК РФ, необходимых для расторжения договора.

Как свидетельствует судебная практика, удорожание строительных работ по договору простого товарищества в результате изменения в ходе строительства строительных норм и правил может являться существенным изменением обстоятельств, не позволяющих сохранить между сторонами договор о совместной деятельности (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2008 № Ф08-5003/2008).

Следует отметить, что ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.02.2008 № АЗЗ-12558/06-Ф02-344/08 не посчитал существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора о долевом участии в финансировании строительства жилого дома, в частности — удорожание строительства в результате длительной просрочки исполнения обязательств относительно строительства объекта. Как указал суд, данное обстоятельство возникло в результате непринятия сторонами своевременных мер по предотвращению наступления неблагоприятных последствий, что не может быть отнесено к существенным изменениям обстоятельств.

Бухгалтерский учет. Как правило, бывает так, что по договору сначала одна сторона исполняет обязательства, затем — другая. Случается, что после исполнения обязательств одной из сторон стороны договариваются о расторжении договора. В таком случае исполнение обязательств другой стороной становится ненужным, и все полученное по сделки она должна вернуть.

С точки зрения бухгалтерского учета заслуживает внимания ситуация, когда после перечисления по договору аванса (предоплаты) стороны заключают соглашение о расторжении договора, и аванс возвращается.

Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). В бухгалтерском учете получение денежных средств отражается в данном случае по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета расчетов, например, счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На счете 62 сумма предоплаты отражается обособленно (инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Сумма возвращенных после расторжения договора денежных средств не признается расходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).

Налоговые аспекты. Прежде всего, расторжение договора может повлечь появление искажений в исчислении налоговой базы по отдельным налогам.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также

и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений в поданной им в налоговый орган налоговой декларации, атакже ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Также относительно налоговых особенностей расторжения договора следует отметить следующее. Если договор с поставщиком расторгнут и сумма аванса возвращена покупателю, то покупатель обязан восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.

Подпункт 3 п. Зет. 170 НК РФ указывает, что НДС необходимо восстановить в том периоде, когда произошли расторжение договора и возврат аванса. При этом покупатель на основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, регистрирует в книге продаж счет-фактуру, на основании которого ранее им был принят НДС с аванса к вычету.

Согласно п. бет. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, атакже по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с п. 4ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия

такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Таким образом, в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотренауплата процентов.

При этом для налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

С момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство.

После расторжения договора кредита по решению суда или в одностороннем порядке (по инициативе кредитора) в соответствии с условиями договора начисление процентов по кредитному договору прекращается.

На основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.

Таким образом, если контрагент аннулировал заказ либо налогоплательщик сам решил уменьшить объемы производства (например, из-за снижения спроса), то, например, расходы на сырье, упаковку так и не выпущенной продукции можно учесть для целей налогообложения.

При этом осуществлять подобные действия неправомерно, если нет документов, свидетельствующих об аннулировании заказов, а именно об отказе заказчиков от продукции и о расторжении договоров.

В постановлении ФАС Уральского округа от 22.01.2007 № Ф09-12035/06-С2 отмечается, что обязательным условием для признания затрат на аннулированные производственные заказы является наличие документов, подтверждающих наличие заказа и его аннулирование покупателем (договора на выполнение заказа, надлежащим образом оформленного отказа заказчика), атакже

первичных документов, подтверждающих расходы на выполнение заказов.

Отказ от договора. В соответствии со ст. 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.

Следовательно, не допускается одностороннее изменение условий обязательства, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Данное положение воспроизведено в ст. 310 ГК РФ и конкретизируется в других статьях данного кодекса (см., например, ст. 328, 405, 450, 463, 464, 468, 475, 480, 484, 486, 523, 546,577,715,716,717, 782, 806, 859, 977 ГКРФ).

Так, согласно п. 2ст. 328 ГК РФ в случае непредставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков.

Если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном объеме, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению.

Пунктом 2 ст. 405 ГК РФ предусмотрено, что если вследствие просрочки должника исполнение утратило интерес для кредитора, он может отказаться от принятия исполнения и требовать возмещения убытков.

Выводы о том, что одностороннее изменение обязательств не допускается, если иное не вытекает из закона, также поддерживаются арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 03.09.2008 № Ф09-6296/08-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 № А78-4803/08-Ф02-264/09, от 04.05.2008 № АЗЗ-13310/07-Ф02-1636/08 и от 31.07.2008 № АЗЗ-1321/08-Ф02-3569/08).

При этом следует учитывать, что условие договора, позволяющее стороне в одностороннем порядке отказаться от его исполнения в отсутствие

каких-либо нарушений условий договора другой стороной, ничтожно (ст. 168, 310 ГК РФ).

Как правило, положения ГК РФ о конкретных договорах предусматривают обязанность стороны, отказывающейся от исполнения договора, по возмещению убытков другой стороне.

Так, согласно ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. В случае когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 782 ГК РФ устанавливается, что заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Бухгалтерский учет. При отказе одной из сторон от исполнения договора у другой стороны, либо одновременно у обеих сторон, возникают убытки. Отражение таких убытков в бухгалтерском учете осуществляется в общем порядке (см. обязательства вследствие причинения вреда).

Налоговые аспекты. Отказ от исполнения договора особых проблем в налогообложении не вызывает. Тем не менее необходимо отметить положения гл. 21 НК РФ, касающиеся налоговых вычетов.

В силу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

На основании п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Признание договора недействительным. Гражданское законодательство выделяет два вида недействительных сделок (и договоров): оспоримые и ничтожные.

Всилуп. 1ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Правовые последствия заключения оспоримой сделки и ничтожной сделки различны, в силу чего оспоримые сделки не могут быть признаны недействительными с применением соответствующих последствий их недействительности по основаниям, предусмотренным законодательством для ничтожных сделок.

Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено лицами, указанными в ГК РФ.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе. Такие правила установлены вп.2ст. 166 ГКРФ.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Следовательно, применение последствий недействительности по своей инициативе является правом, а не обязанностью суда.

Как установлено ст. 168 ГК РФ, сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспоримая, или не предусматривает иных последствий нарушения.

По общему правилу сделка, совершенная с нарушением нормативных предписаний, ничтожна, т. е. недействительна с момента совершения.

Учредительный документ не является законом или правовым актом, следовательно, сделки, совершенные с нарушением положений устава, не могут быть признаны недействительными на основании ст. 168 ГКРФ.

Как правило, в отношении сделок, нарушающих нормативные предписания, содержатся прямые указания о ничтожности сделок или возможности их оспаривать. Однако в некоторых случаях нет указания, является ли сделка, совершенная с нарушением нормативных предписаний, ничтожной или оспоримой. В таких случаях надлежит считать, что сделка является ничтожной в силу общего правила ст. 168 ГК РФ.

Далее следует рассмотреть отдельные основания признания сделки недействительной.

Статья 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок — так

называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности, признает такие сделки ничтожными и определяет последствия их недействительности.

В соответствии со ст. 170 ГК РФ недействительными являются мнимая и притворная сделки.

Мнимая сделка совершается контрагентами с целью создать лишь видимость правовых последствий, они не желают их наступления в действительности, преследуя иные цели (например, получение необоснованной налоговой выгоды). Такая сделка заключается только на бумаге, потому что намерения сторон по ее реальному исполнению отсутствуют.

По основанию же притворности недействительной может быть признана сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий, чем те, что прямо следуют из нее, такая сделка прикрывает иную волю всех ее участников. Следовательно, притворная сделка может быть признана таковой, если оба контрагента имеют намерение ее совершить. При этом притворная сделка должна быть совершена между теми же сторонами, что и «прикрываемая».

С учетом норм ст. 171 ГК РФ ничтожными являются все сделки гражданина, признанного недееспособным, в том числе мелкие сделки, совершаемые малолетними и несовершеннолетними (ст. 26 и 28 ГК РФ). Однако суд в интересах недееспособного может признать его сделку действительной.

Признание гражданина недееспособным производится судом, если он вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими (ст. 29 ГК РФ).

В силу ст. 172 ГК РФ недействительны все сделки, совершенные малолетним, за исключением сделок, которые он вправе совершать самостоятельно в соответствии с п. 2ст. 28 ГК РФ.

Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных организаций, предусмотренных законом, наделены общей правоспособностью (ст. 49 ГК РФ) и могут осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законом, если в учредительных документах таких коммерческих организаций не содержится исчерпывающий (законченный) перечень видов деятельности, которыми соответствующая организация вправе заниматься.

В связи с этим коммерческой организации, в учредительных документах которой не содержится такой перечень, не может быть отказано в выдаче лицензии на занятие соответствующим видом деятельности только на том основании, что соот-

ветствующий вид деятельности не предусмотрен ее учредительными документами.

Унитарные предприятия, а также другие коммерческие организации, в отношении которых законом предусмотрена специальная правоспособность (банки, страховые организации и др.), не вправе совершать сделки, противоречащие целям и предмету их деятельности, определенным законом или иными правовыми актами. Такие сделки являются ничтожными.

Сделки, совершенные иными коммерческими организациями, а также некоммерческими организации в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в их учредительных документах, могут быть признаны судом недействительными в случаях, предусмотренных ст. 173 ГК РФ.

Если при заключении договора достоверность фамилии, имени, отчества представителя стороны, подписывающего договор, не очевидна из обстановки, в которой совершается сделка, следует ознакомиться с документами, устанавливающими личность представителя, учредительными, распорядительными документами контрагента, доверенностью во избежание последствий ограничения полномочий на совершение сделки.

В соответствии со ст. 174 ГК РФ в случае совершения сделки лицом или органом юридического лица с ограниченными договором, учредительными документами либо законом полномочиями указанные субъекты должны действовать в пределах этих ограничений. В противном случае сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения.

Признание сделки несовершеннолетнего в возрасте от 14 до 18 лет недействительной на основании ст. 175 ГК РФ влечет двустороннюю реституцию и возмещение дееспособной стороной реального ущерба, понесенного недееспособным контрагентом

Сделки таких несовершеннолетних являются оспоримыми, и суд вправе признать их действительными полностью или частично. Основанием такого судебного решения может быть по аналогии с правилом п. 2 ст. 172 ГК выгода сделки для несовершеннолетнего.

Статья 176 ГК РФ предусматривает недействительность сделки, совершенной гражданином, ограниченным судом в дееспособности.

Ограничение в дееспособности гражданина производится судом вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими веществами, если своими действиями он ставит свою семью в тяжелое материальное положение.

Ограниченно дееспособные граждане вправе самостоятельно совершать мелкие бытовые, а также другие сделки, с согласия попечителя. В случае если такого согласия (должно даваться в форме, предписанной для совершения соответствующей сделки) нет, применяются правила ст. 176 ГК РФ.

В силу закона сделка, указанная в ст. 177 ГК РФ, является оспоримой, в связи с чем лицо, заявляющее требование о признании сделки недействительной по основаниям, указанным в данной статье, обязано доказать наличие оснований для недействительности сделки.

Каждая из сторон такой сделки обязана возвратить другой все полученное в натуре, а при невозможности возвратить полученное в натуре — возместить его стоимость в деньгах. Дееспособная сторона обязана, кроме того, возместить другой стороне понесенный ею реальный ущерб, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны.

Сделка, совершенная под влиянием заблуждения, исходя из ст. 178 ГКРФ, может быть признана недействительной по решению суда, при этом заблуждение должно иметь существенное значение.

В предусмотренных ст. 179 ГК РФ (недействительность сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств) случаях волеизъявление потерпевшей стороны либо не соответствует ее действительной воле, либо она вообще лишена возможности действовать по своей воле и в своих интересах.

Остается рассмотреть правовые последствия признания сделки недействительной. Пунктом 2 ст. 167 ГК РФ предусмотрено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Как видно, ст. 167 ГК РФ предусматривает в качестве последствия недействительности сделки, по общему правилу, двустороннюю реституцию, т. е. взаимный возврат сторонами друг другу всего полученного по недействительной сделке.

Суд может либо признать сделку недействительной, либо переквалифицировать ее в другой вид сделки.

Пунктом 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 разъясняется

порядок применения ст. 167 ГК РФ. Признание недействительности сделки должно расцениваться как возникновение новых обязательств перед ее сторонами (по возврату имущества). При этом порядок погашения таких обязательств может регулироваться другими нормами гражданского законодательства.

Следовательно, признание сделки недействительной не выводит отношения между ее сторонами из правового поля — последующие операции по передаче имущества (включая денежные средства) могут и не оформляться отдельным соглашением, если возврат производится в том же количестве и форме, что и первоначальная передача. Если же такая передача невозможна, стороны могут заключить любое соглашение в рамках действующего гражданского законодательства.

Пунктом Зет. 167 ГК РФ закреплено: если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время.

Если договор, при заключении которого допущены нарушения, исполнен частично, то применение последствий, предусмотренных п. 2 ст. 167 ГК РФ, в исполненной части договора невозможно.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 № А12-20376/2006-С62-5/5 и ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2007 № Ф08-4150/2007).

При этом заинтересованное лицо вправе требовать применения последствий недействительности договора, предусмотренных п. 2 ст. 167 ГК РФ, в неисполненной части договора.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 № А49-3221/06-81/27 установлено, что договор на день рассмотрения спора судом был исполнен в полном объеме, следовательно, приведение сторон в первоначальное положение с возвращением полученного по сделке не представляется возможным.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.03.2007 № А06-4937/2006-18 суд пришел к аналогичным выводам, установив, что по результатам исполнения договора все строительно-монтажные работы выполнены в полном объеме, следовательно, приведение сторон в первоначальное положение с возвращением полученного по сделке невозможно.

Данные выводы были поддержаны ВАС РФ в определениях от 24.12.2007 № 17058/07 и от 13.07.2007 № 6787/07, которыми отказано в переда-

че в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора указанных постановлений.

Аналогичные выводы содержит и определение ВАС РФ от27.12.2007 № 17410/07.

Позиция арбитражных судов других федеральных округов по данному вопросу аналогична.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 19.09.2007 № А43-33566/2006-13-664, отказывая в удовлетворении требований о применении последствий недействительности договоров, установил, что спорные договоры исполнены, что подтверждается представленными в материалы дела актами оценки работ и актами о приемке выполненных работ. При этом суд признал довод по спорным контрактам о возможности реституции противоречащим ст. 167 ГК РФ, поскольку при недействительности сделки применяется двусторонняя реституция и каждая из сторон обязана вернуть другой стороне все полученное по сделке. По мнению суда, на момент рассмотрения дела работы по договорам выполнены, и в силу их особенности двусторонняя реституция в данном случае неприменима.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2007 № Ф04-6078/2007(37848-А81-30), ФАС Московского округа от 13.11.2007 № КГ-А40/10355-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2008 № Ф08-2493/2008.

Отдельно следует сказать про последствия недействительности части сделки.

В соответствии со ст. 180 ГК РФ недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части. Недействительной, исходя из положений данной статьи, может быть не только вся сделка, но и ее часть. Однако это вовсе не значит, что и все остальные условия контракта автоматически становятся недействительными. Часть сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения в нее недействительной части.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», следовательно, бухгалтерские записи, связанные с недействительностью сделки, отражаются в учете на дату вступления в силу решения суда.

Происходит сторнирование ранее произведенных записей.

Налоговые аспекты. Исправления, связанные с недействительностью сделки, в результате исполнения которых в налоговом учете возникли искажения в исчислении налоговой базы по налогам, в частности по налогу на прибыль и НДС, производятся также на дату вступления в силу решения суда.

Необходимо учитывать, что расходы, произведенные по недействительной сделке, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не могут.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, расходы по ничтожной сделке не могут быть признаны экономически обоснованными и документально подтвержденными, так как не выполняется условие, установленное п. 1 ст. 252 НК РФ, для признания таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

❖ ❖ ❖

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.