CC BY
7
ISSN 1994-5094 ♦-
125 -♦
Olga Vladimirovna Zhukova,
postgraduate student of the department of accounting, business analysis and audit, Financial University under the Government of the Russian Federation
УДК 657.631.8
Ольга Владимировна Жукова,
аспирант Департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ПО ДОГОВОРАМ К ИСПОЛНЕНИЮ В БУДУЩЕМ В ОТЧЕТНОСТИ НЕФТЯНЫХ КОМПАНИЙ, РАБОТАЮЩИХ В РОССИИ
В статье проводится исследование отражения информации о договорных обязательствах, полное или частичное исполнение которых произойдет в будущем, в отчетности компаний, представляющих нефтяную промышленность России. В рамках исследуемого вопроса были проанализированы федеральные и международные стандарты в области составления финансовой отчетности, действующие на территории России. В качестве основы для изучения практического аспекта исследуемой проблематики выступила бухгалтерская (финансовая) отчетность и консолидированная финансовая отчетность за 2018 г. трех крупнейших по величине выручки нефтяных компаний, работающих в России, размещенная в открытых источниках. По результатам исследования были предложены первичные рекомендации по раскрытию информации о законтрактованных обязательствах, исполнение которых полностью или частично произойдет в будущих по отношению к отчетному периодах.
Ключевые слова: обязательства, договоры к исполнению, профессиональное суждение, раскрытие информации, бухгалтерская (финансовая) отчетность, консолидированная финансовая отчетность, ФСБУ, МСФО.
DISCLOSURE OF FUTURE CONTRACTUAL OBLIGATIONS IN THE FINANCIAL STATEMENTS OF OIL COMPANIES BASED IN RUSSIA
The article examines the reporting of information about contractual obligations, full or partial fulfillment of which will occur in the future, in financial statements of Russian oil and gas industry companies. The framework of the research includes an analysis of federal and international standards for financial reporting that are in force on the territory of the Russian Federation. Accounting (financial) reports and consolidated financial statements for 2018 of three largest oil companies operating in Russia published in open sources are used as the basis for examining the practical aspect of the problem under study. After an extensive research, the author puts forward initial recommendations for disclosure of information about contractual obligations that will be fully or partially fulfilled in future periods relative to the reporting period.
Keywords: obligations, contractual obligations, expert judgment, disclosure of information, accounting (financial) statements, consolidatedfinancial statements, FSB, IFRS.
В процессе хозяйственной деятельности перед руководством нефтяных компаний, ресурсная база в отношении центрального продукта которых является исчерпаемой, стоит задача удержания и расширения рынков присутствия. В условиях нестабильной экономической ситуации, а также высокой степени неопределенности одним из возможных инструментов для достижения указанной стратегической цели выступает заключение договорных отношений, полная или частичная реализация которых предполагается в будущем. В случаях, когда контрагент надежен, а деловые связи с ним существуют на протяжении длительного периода времени, хозяйствующие субъекты могут не предусматривать штрафных санкций за неисполнение обязательств по договору. Указанное предположение актуально, если контрагент является стратегически важным партнером для удержания или расширения существующих сегментов при-
сутствия нефтяных компаний, а также для выхода на новые рынки.
На современном этапе развития науки вопрос бухгалтерского учета и представления в бухгалтерской (финансовой) и консолидированной финансовой отчетности информации об обременительных договорах как составной части обязательств коммерческих организаций является дискуссионным и находится на этапе изучения научным сообществом. В частности, интерес к указанной проблематике отражается в работах Т.Ю. Дружиловской [4; 5], Л.Р. Козловой [6], М.А. Штефана [11].
В своей работе Л.Р. Козлова на основе составленной ею выборки, базирующейся на «Рейтинге 600 крупнейших компаний России по итогам 2015 года» («Эксперт РА»), показала, что оценочные обязательства занимают заметную долю в общих обязательствах и финансовом результате как
126 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2020. № 2 (81) -♦
в отчетности, составленной по федеральным стандартам бухгалтерского учета, так и в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: «62,38% компаний в отчетности по РСБУ имеют долю оценочных обязательств в чистой прибыли более 5%, а по МСФО - 68,32% организаций» [6, с. 88-89].
Правила действующего в отношении оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств международного стандарта финансовой отчетности МСФО 37 определяют, что договорами к исполнению в будущем признаются такие контракты, по которым ни одна из сторон еще не начала исполнять свои обязательства либо обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязательства. Далее поясняется, что положения данного стандарта применяются к указанным договорам только в случае, если последние являются обременительными.
Разграничение существующих и будущих обязанностей согласуется с концепцией обязательств, указанной в п. 4.16 Концептуальных основ финансовой отчетности, и исключает перегруженность отчета о финансовом положении обязательствами, в отношении которых на момент составления отчетности у компании отсутствует определенность относительно экономических последствий договоров к исполнению в будущем, по которым не возникает обременение.
Рассматриваемый нормативный акт также предусматривает раскрытие информации:
- о возможных обязательствах, которые возникают из прошлых событий, но наличие которых будет подтверждено только в случае наступления или ненаступления одного или нескольких событий в будущем, возникновение которых на момент составления отчетности либо не определено, либо не в полном мере подконтрольно компании;
- существующих обязательствах, которые возникают из прошлых событий, однако не признаются либо в силу того, что для урегулирования таких обязательств необходимо будет выбытие экономических выгод, либо в силу отсутствия на момент составления отчетности возможности надежно их оценить.
Таким образом, стандарт предполагает раскрытие информации об условных обязательствах, которыми, в частности, можно считать договоры к исполнению в будущем, по которым не возникает обременения. Однако это вступает в противоречие с указанной в рассматриваемом стандарте сферой его применения.
Согласно п. 2 федерального стандарта бухгалтерского учета в отношении оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств его положения не распространяются:
- на договорные отношения, по которым на отчетную дату хотя бы одна из сторон не выполнила полностью своих обязательств (за исключением трудовых отношений);
- заведомо убыточные договоры, к которыми законодатель относит договорные отношения, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят ожидаемые от их исполнения поступления.
Стоит отметить, что определение того, что считать неизбежными расходами, законодатель в тексте указанного федерального стандарта не приводит (присутствует только пример расчета), в отличие от международного стандарта, авторы которого уточняют, что неизбежными следуют считать минимальные чистые затраты на выход из договорных отношений, которые определяются как наименьшее из двух величин:
- суммы затрат на исполнение договора;
- суммы всех компенсаций и штрафов, которые обусловлены неисполнением обязательств по договору.
Рассмотренные выше стандарты не предполагают также возможности или обязанности хозяйствующих субъектов объединять договоры к исполнению в будущем в случаях, когда:
- договорные отношения заключены с одним контрагентом в рамках реализации одной коммерческой цели;
- договорные отношения связаны исполнением (исполнение одного зависит от исполнения другого);
- возникающие из таких договоров обязанности идентичны по своей экономической сущности.
С целью соотнесения теоретических аспектов учетной науки с практикой были рассмотрены бухгалтерские (финансовые) отчетности трех крупнейших российских компании (по выручке согласно рейтингу РБК 500): ПАО «Газпром», ПАО «Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"», ПАО «НК "Роснефть"» [10]. На момент подготовки данной статьи не у всех указанных компаний была доступна информация за 2019 г., поэтому анализировалась отчетность за 2018 г., что существенным образом не отразилось на результатах исследования, поскольку значимых изменений в отношении рассматриваемых учетных стандартов в 2019 г., которые оказали бы влияние на раскрытие информации о договорах к исполнению в будущем, не произошло.
По данным бухгалтерской (финансовой) отчетности ПАО «Газпром» за 2018 г. в течение указанного периода у хозяйствующего субъекта отсутствовали обременительные договоры, которые являются частью оценочных обязательств. Иной информации о договорах к исполнению в будущем в рассматриваемом источнике информации не раскрыто [3]. В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности Группы «Газпром» в разделе, посвященном контрактным и условным обязательствам, раскрыта информация по обязательствам по капитальным затратам, обязательствам по операционной аренде, обязательствам по поставкам газа и иным обязательствам. В частности, по обязательствам по поставкам газа составители рассматриваемой отчетности отражают рынки сбыта,
НБЫ1994-5094 ♦-
127 -♦
сроки реализации законтрактованных обязательств, отсутствие возможности надежной оценки цен и объемов поставок, а также отсутствие на отчетную дату ожиданий убытков от реализации таких обязательств, что подтверждает сделанное ранее предположение о возможности существовании на практике договоров к исполнению в будущем, которые не предполагают обременения [7].
Согласно данным бухгалтерской (финансовой) отчетности ПАО «Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"» в 2018 г. у компании отсутствовали договорные обязательства к исполнению в будущем, реализация которых обусловливает обязанность признания оценочного обязательства. Согласно указанному источнику информации в рассматриваемый период компания не заключала договоров к исполнению в будущем, по которому отсутствует обременение, поскольку информация о таких фактах хозяйственной жизни хозяйствующего субъекта в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности отсутствует [1]. Согласно примечаниям к консолидированной финансовой отчетности Группы «ЛУКОЙЛ» в 2018 г. и на отчетную дату у рассматриваемого экономического субъекта существовали инвестиционные обязательства, обязательства по страхованию, обязательства по природоохранной деятельности и обязательства по судебным разбирательствам, информация о которых раскрыта в разделе примечаний, посвященном условным обязательствам. В частности, составители рассматриваемой отчетности раскрывают информацию о том, что Группа на отчетную дату может оценить договорные обязательства по капитальному строительству и приобретению основных средств [8].
По информации, раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности ПАО «НК "Роснефть"», в 2018 г. и на отчетную дату хозяйствующий субъект не заключал договоры к исполнению в будущем, в том числе те, по которым возникает обременение [2]. В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности Группы «Роснефть» в разделе, посвященном информации о предоплата по долгосрочным договорам поставки нефти и нефтепродуктов, раскрыта информация об оценке и сроках возникновения договорных обязательств по будущим поставкам нефти, однако предполагаемая цель данного раскрытия связана с необходимостью переоценки указанных сумм предоплат, так как цена контракта выражена в иностранной валюте. В разделе, посвященном раскрытию информации об условных обязательствах, рассматриваемая группа компаний отражает данные об общей сумме законтрактованных, но еще не исполненных поставок в рамках программы по геологоразведке и разработке нефтяных месторождений, а также по переоснащению перерабатывающих и сбытовых предприятий [9].
В результате произведенного анализа публикуемой для широкого круга пользователей финансо-
вой отчетности трех крупнейших по оценкам информационного агентства «РБК» по сумме выручки нефтяных компаний, работающих в России, сделаны следующие выводы:
- на текущий момент отсутствует информация о законтрактованных, но не в полной сумме исполненных или не начатых к исполнению на отчетную дату обязательствах в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что является следствием отсутствия по таким обязательствам обременения, однако не исключает возможности существования у компаний договоров к исполнению в будущем, по которым обременение не возникает;
- у пользователей данного источника информации отсутствует возможность соотнесения информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчетности группы компаний, ввиду отсутствия сведений об участниках договорных отношений и сроках их реализации.
Полученные результаты проведенного исследования позволили сделать следующие первоочередные предложения по раскрытию информации о договорах к исполнению в будущем в отчетности нефтяных компаний, работающих в России:
- расширить сферу применения федерального стандарта по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств в аспекте раскрытия информации о договорах к исполнению, в том числе в случае отсутствия по ним обременительных обязательств, что обусловлено вызовами текущего этапа развития экономических отношений и инструментов развития бизнеса;
- уточнить в федеральном стандарте по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств список затрат, которые хозяйствующий субъект может классифицировать как «неизбежные расходы на исполнение договоров к исполнению»;
- определить на законодательном уровне, что в случае, если договоры к исполнению в будущем заключены с одним контрагентом в рамках реализации одной коммерческой цели, связаны исполнением и возникающие из таких договоров обязанности идентичны по своей экономической сущности, то для представления в отчетности такие законтрактованные обязательства необходимо объединять;
- в случае, если по оценкам руководства, которые подтверждаются, в том числе данными консолидированной финансовой отчетности группы компаний, в которую входит хозяйствующий субъект, публикующий бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вероятность выбытия каких-либо ресурсов для исполнения договоров в будущем существует, необходимо в бухгалтерской (финансовой) отчетности компании раскрывать данные о таких договорных отношениях, в том числе о сроках
128 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2020. № 2 (81) -♦
реализации таких обязательств и ожидаемой сумме выбытия экономических выгод, если на момент составления отчетности оценка сроков и (или) стоимости исполнения законтрактованных обязательств возможна (в случае, если оценка невозможна, рекомендуется раскрывать информацию о причинах такого нераскрытия). Это позволит пользователям отчетности оценить и сопоставить долю отдельной компании в общей сумме обязательств группы компаний, возникающих из договоров к исполнению в будущем.
1. Бухгалтерская отчетность ПАО «Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"» на 31.12.2018 и за 2018 год // ПАО «Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"»: официальный сайт. URL: http:// www.lukoil.ru/ (дата обращения: 24.02.2020).
2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность ПАО «НК "Роснефть"» на 31.12.2018 и за 2018 год // ПАО «НК "Роснефть"»: официальный сайт. URL: https://www.rosneft.ru/ (дата обращения: 24.02.2020).
3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность ПАО «Газпром» на 31.12.2018 и за 2018 год // ПАО «Газпром»: официальный сайт. URL: https://www.gazprom.ru/ (дата обращения: 24.02.2020).
4. Дружиловская Т.Ю. Оценочные обязательства и резервы: трактовка и проблемы учета в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 21. С. 2-18.
5. Дружиловская Т.Ю. Проблемы применения оценочных резервов в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 20. С. 1164-1182.
6. Козлова Л.Р. Оценочные резервы, условные обязательства и активы в корпоративной отчетности компаний // Международный бухгалтерский учет. 2018. № 1-2. С. 86-102.
7. Консолидированная финансовая отчетность ПАО «Газпром», подготовленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности на 31.12.2018 и за 2018 год, с аудиторским заключением независимого аудитора // ПАО «Газпром»: официальный сайт. URL: https:// www.gazprom.ru/ (дата обращения: 24.02.2020).
8. Консолидированная финансовая отчетность ПАО «Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"» на 31.12.2018 и за 2018 год с аудиторским заключением независимого аудитора // ПАО «Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"»: официальный сайт. URL: http://www.lukoil.ru/ (дата обращения: 24.02.2020).
9. Консолидированная финансовая отчетность ПАО «НК "Роснефть"» на 31.12.2018 и за 2018 год с аудиторским заключением независимого аудитора // ПАО «НК "Роснефть"»: официальный сайт. URL: https://www.rosneft.ru/ (дата обращения: 24.02.2020).
10. Рейтинг РБК 500 // Информационное агентство «РБК»: официальный сайт. URL: https://www.rbc.ru/rbc500/ (дата обращения: 24.02.2020).
11. Штефан М.А. Планирование аудита оценочных обязательств в соответствии с международными стандартами // Вестник финансового университета. 2017. № 3. С. 202-215.
