CC BY
16
ISSN 1994-5094 ♦-
145 -♦
Olga Vladimirovna Zhukova,
postgraduate student
of the department of business analysis, accounting and audit, Financial University under the government of the Russian Federation, Moscow
Ольга Владимировна Жукова,
аспирантка Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва
Ольга Владимировна Рожнова,
доктор экономических наук, профессор, Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва
Olga Vladimirovna Rozhnova,
Doctor of Economics, professor, department of business analysis, accounting and audit, Financial University under the government of the Russian Federation, Moscow
УДК 657.1
АНАЛИЗ ДОСТАТОЧНОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ПО ВЫБЫТИЮ ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ РОССИЙСКИМИ НЕФТЕГАЗОВЫМИ КОМПАНИЯМИ
В статье проводится исследование раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности данных об обязательствах, связанных с выбытием долгосрочных активов нефтегазовых компаний, зарегистрированных в России. Рассмотрены вопросы, связанные с проблемой профессионального суждения в части интерпретации международных стандартов в рамках анализируемого вида обязательств: раскрытие информации о существенных аспектах применяемой учетной политики и раскрытие информации о существенных активах и обязательствах. Базой для исследования послужила консолидированная финансовая отчетность ПАО «НК "Роснефть"» и ПАО НК «РуссНефть» за 2018 и 2017 гг., публикуемая на официальных сайтах указанных хозяйствующих субъектов.
Ключевые слова: обязательства, выбытие долгосрочных активов, резерв, профессиональное суждение, раскрытие информации, консолидированная финансовая отчетность.
ANALYSIS OF SUFFICIENT DISCLOSURE OF LIABILITIES FOR DISPOSAL OF LONG-TERM ASSETS BY RUSSIAN OIL AND GAS COMPANIES
The article examines the data revealed in the accounting (financial) statements on obligations related to the disposal of long-term assets of oil and gas companies registered in Russia. The authors discuss major aspects of professional judgment in the interpretation of international standards within the analyzed type of obligations: disclosure of material aspects of accounting policies and disclosure of tangible assets and liabilities. The research is based on the consolidated financial statements of PAO NK Rosneft and PAO NK RussNeft for 2018 and 2017 published on their official websites.
Keywords: obligations and liabilities, write-off of long-term assets, provisions, professional judgment, disclosure of data, consolidatedfinancial statement.
Согласно принятым Основам государственной политики в области экологического развития РФ до 2030 года, утвержденным Президентом РФ 28 апреля 2012 г., предусмотрена разработка плана действий, включающего ряд мероприятий, которые направлены на совершенствование системы государственного регулирования природоохранной деятельности государства. К таким мероприятиям, в частности, можно отнести модернизацию нормативной базы природоохранной деятельности, которая предусматривает разработку и реализацию мер экономического стимулирования хозяйствующих субъектов по введению экологически эффективных и безопасных технологий и ликвидации последствий осуществления хозяйственной деятельности, наносящей вред природной среде.
Иными словами, на текущий момент у компаний, использующих в своей деятельности природные ресурсы, возникают обязательства по восстановлению окружающей среды. В статье более подробно будет рассмотрено раскрытие информации об обязательствах нефтегазовых компаний по ликвидации основных средств. В консолидированной отчетности компаний исследуемой отрасли, как правило, не раскрывается иная информация, чем балансовая стоимость анализируемых обязательств и существенные положения учетной политики в отношении обязательств по выбытию долгосрочных активов, что вызывает трудности у пользователей такой отчетности при принятии управленческих решений. Недостаточность раскрываемой информации ведет к снижению ее аналитичности [5, с. 67].
146 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2019. № 5 (79) -♦
Вопросам изучения обязательств посвящены работы таких ученых, как Я.В. Соколов, Л.В. Сот-никова, М.И. Кутер, Е.Н. Домбровская, Э.С. Дру-жиловская, Т.Ю. Дружиловская, Л.А. Чайковская, О.В. Плотникова, В.С. Плотников, О.В. Рожнова, М.Ю. Хомяков, Н.Н. Калашникова, А.В. Кузнецов, Т.В. Безродных, Н.В. Зылёва, Ю.А. Буханцев, А.В. Глущенко, И.Н. Волкова, И.Е. Мизиковский, Е.П. Поликарпова, Т.В. Игонина, А.М. Петров, Е.Н. Макаренко, Т.В. Макаренко, Т.И. Калачева, Е.Б. Малей, Р.О. Трубович, И.Д. Демина, Т.И. Криш-талева, С.В. Черемушкин, И.В. Замула, А. Л. Липо-ва, А.Е. Иванов.
Ключевым вопросом при изучении обязательств по ликвидации основных средств следует считать используемую методику их оценки. Сложность заключается в природе расчетных показателей, являющихся прогнозными и оценочными, основанными на профессиональном суждении специалистов, осуществляющих учет обязательств по выбытию долгосрочных активов и составляющих финансовую отчетность, что также отмечается М.Ю. Хомяковым [8, с. 77]. В результате выявленных факторов каждый экономический субъект исследуемой отрасли разрабатывает свой подход к оценке изучаемых обязательств и самостоятельно на основе профессионального суждения определяет объем раскрываемой информации в финансовой отчетности об обязательствах по выбытию долгосрочных активов.
Основными стандартами, которыми руководствуются нефтегазовые компании при разработке методики по оценке обязательств по ликвидации основных средств и определению объема раскрываемой в отношении них информации, являются МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», Разъяснения КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах», SFAS 143 (FASB ASC 410-20) «Обязательства, связанные с выбытием активов». В российских проектах ФСБУ пока нет стандарта, посвященного отражению в отчетности оценочных обязательств, но даже при его появлении могут возникнуть проблемы применения [6, с. 198].
Согласно действующим российским стандартам в сфере бухгалтерского учета оценка исследуемых обязательств проводится в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Базой для проведения анализа достаточности раскрытия информации об обязательствах по выбытию долгосрочных активов послужила финансовая отчетность публичных нефтяных компаний за 2018 и 2017 гг. В качестве объектов исследования были выбраны такие организации, как ПАО «НК "Роснефть"» и ПАО НК «РуссНефть», методы исследования - анализ выбранных источников информации, индуктивные и дедуктивные методы.
ПАО «НК "Роснефть"»
Согласно консолидированной отчетности ПАО «НК " Роснефть"» за 2018 и 2017 гг. хозяйствующий субъект признает обязательства, связанные с выбытием активов по основной деятельности, а именно в части использования активов основных средств при геологоразведке, разработке и добыче нефти и газа, сборе и первичной переработке нефти [1; 2]. Указанные обязательства рассматриваемого хозяйствующего субъекта возникают исходя из требований регулирующих документов (в том числе лицензий), устанавливающих требования по ликвидации исследуемых активов после окончания добычи: указанные документы обязывают хозяйствующий субъект производить мероприятия по ликвидации скважин (непосредственно саму ликвидацию, демонтаж оборудования, рекультивацию земель и прочие действия).
В соответствии с публикуемой в открытых источниках финансовой консолидированной отчетности ПАО «НК "Роснефть"» за 2018 и 2017 гг. базой для оценки анализируемых обязательств является дисконтированная сумма ожидаемых будущих затрат по выводу из эксплуатации данных активов. При этом по согласованию с руководством и независимой аудиторской компанией ставка дисконтирования пересматривается каждую отчетную дату. Соответственно, эта ставка является индикатором текущих рыночных оценок временной стоимости денег и рисков, характерных для обязательства по выбытию активов [1; 2]. Однако величина ставки и иные существенные условия, используемые при оценке анализируемого вида обязательства, в консолидированной отчетности рассматриваемого хозяйствующего субъекта не раскрываются.
Помимо ставки дисконтирования, анализируемая нефтяная компания пересматривает оценочное обязательство по выбытию активов по состоянию на каждую отчетную дату, что предусмотрено толкованием Комитета по интерпретациям МСФО («КИМСФО») 1 «Изменение в существующих оценочных обязательствах по выводу из эксплуатации», а именно:
- в случае внесения корректировок в порядок и/ или величину оценок денежных потоков, ожидаемых к получению в будущем (в частности, стоимостная оценка ликвидации одной скважины, сроки ликвидации) и/или уточнения размера ставки дисконтирования изменения в сумме обязательства включаются в стоимость основного средства, однако важно помнить, что стоимость основного средства не может быть отрицательной и не может превышать возмещаемую стоимость основного средства;
- уточнения в сумме обязательства, связанные с приближением срока обязательства (изменение дисконта), включаются в состав финансовых расходов [1; 2].
При анализе финансовой отчетности ПАО «НК "Роснефть"» за 2018 и 2017 гг., публикуемой
НБЫ1994-5094 ♦-
147 -♦
на официальном сайте Группы компаний, в таком операционном сегменте, как переработка и сбыт, который включает в себя переработку нефти, реализацию через морские терминалы и прочие пункты сбыта, розничную реализацию, оценочное обязательство по выбытию активов не создается. По мнению компании и независимой аудиторской компании, это обусловлено тем, что «деятельность Компании по нефтепереработке связана с использованием нефтехимических производственных комплексов» [1; 2].
Как поясняют составители исследуемой финансовой отчетности, ввиду отсутствия четких законодательных требований и ограниченности истории признания обязательств, связанных с выбытием активов организаций, осуществляющих свою деятельность в переработке и сбыте нефти и нефтехимии, а также отсутствия методов надежной оценки срока полезного использования исследуемых активов их признание не представляется возможным. Указанные причины обусловливают то, что справедливая стоимость обязательств по выбытию активов сегмента переработки и сбыта анализируемого хозяйствующего субъекта не может быть рассчитана с разумной степенью точности [1; 2]. Указанная причина не противоречит международным стандартам финансовой отчетности и имеет право на существование. Однако сам хозяйствующий субъект указывает на сложности правоприменения в отношении обязательств по выбытию долгосрочных активов, используемых при переработке нефти, реализации через морские терминалы и прочие пункты сбыта, розничной реализации нефти, газа и нефтепродуктов, на что законодателям необходимо обратить особое внимание, поскольку в рамках указанного операционного сегмента рассматриваемый вид обязательств возникает по определению.
В анализируемой отчетности имеется указание на возможность возникновения обязательств по выбытию долгосрочных активов в будущем: «в связи с постоянными изменениями законодательства Российской Федерации в будущем возможны изменения требований и потенциальных обязательств, связанных с выбытием долгосрочных активов» [1; 2].
ПАО НК «РуссНефть»
Согласно консолидированной отчетности ПАО НК «РуссНефть» за 2018 и 2017 гг. хозяйствующий субъект создает оценочное обязательство на ликвидацию нефтедобывающих основных средств и восстановление месторождений в том случае, если группа имеет юридическое или добровольно принятое текущее обязательство, которое, во-первых, возникает в результате определенного события в прошлом, во-вторых, есть значительная вероятность того, что для погашения обязательства потребуется отток экономических выгод, в-третьих, сумма такого обязательства может быть надежно определена [3; 4].
В рассматриваемой отчетности указано, что в анализируемом периоде существовали юридические основания для признания обязательства по ликвидации долгосрочных активов: «в соответствии с лицензионными соглашениями на право пользования недрами по завершению эксплуатации нефтегазовых месторождений Группа обязана провести ликвидацию скважин, нефте- и газопроводов, а также восстановление нарушенных земель»[3; 4].
Рассматриваемый хозяйствующий субъект признает оценочное обязательство в качестве части стоимости основных средств, к которым он относится в сумме оценочных затрат на ликвидацию объектов основных средств, дисконтированных до их текущей стоимости. Учетной политикой группы также предусмотрены корректировки указанного оценочного обязательства каждую отчетную дату, что соответствует требованиям действующих международных стандартов финансовой отчетности: «изменения в оценочных сроках вывода из эксплуатации или оценочных расходах на ликвидацию объектов основных средств рассматриваются перспективно путем корректировки резервов и внесения соответствующих корректировок в балансовую стоимость основных средств» [3; 4]. Однако конкретные причины произведенных корректировок в 2017 и 2018 финансовых годах в отношении обязательств по выбытию долгосрочных активов, как и иные существенные условия, используемы при расчете таких обязательств, не раскрываются.
Анализ консолидированной отчетности ПАО «НК "Роснефть"» и ПАО НК «РуссНефть» за 2018 г. показал, что в указанных документах раскрывается только балансовая стоимость оценочного обязательства по выбытию долгосрочных активов и основные положения учетной политики в отношении него. Иные существенные условия, такие как экономические показатели, используемые при расчете оценочного обязательства по выбытию долгосрочных активов, в том числе ставка дисконтирования и сроки до ликвидации объекта, а также оценочные суждения компаний, в анализируемых источниках информации не раскрываются. Это не является нарушением требований действующих международных стандартов финансовой отчетности, однако негативно влияет на полноту раскрытия информации по исследуемому виду обязательств. Ограниченность информации в отношении оценочного обязательства по выбытию долгосрочных активов может существенным образом исказить ожидания пользователей финансовой отчетности в части финансового обеспечения экологической и социальной ответственности компаний. Иными словами, анализируемые компании не показывают связь нефинансовых отчетов с финансовыми, хотя такая информация полезна также самим компаниям [7, с. 1050].
Кроме того, в рассмотренной консолидированной финансовой отчетности сами хозяйствующие субъекты указывают на сложности правоприменения в отношении обязательств по выбытию долго-
148 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2019. № 5 (79) -♦
срочных активов, используемых при переработке нефти, реализации через морские терминалы и прочие пункты сбыта, розничной реализации нефти, газа и нефтепродуктов, ввиду ограниченности истории такой деятельности в данных сегментах, отсутствия четких законодательных требований к признанию обязательств.
Полученные результаты проведенного исследования позволили сделать следующие первоочередные предложения:
1) необходима разработка методических рекомендаций с указанием критериев для определения достаточности раскрытия информации об обязательствах по выбытию долгосрочных активов. Такие методические рекомендации могут носить характер добровольного применения и должны позволить компаниям повысить качество своей отчетности и ее прогнозную ценность для стейкхолдеров;
2) необходима увязка информации об оценочных обязательствах на ликвидацию основных средств с нефинансовой информацией, раскрываемой компаниями, чтобы пользователь мог проследить, как реализуется экологическая политика компании на практике, т. е. в показателях отчетности;
3) следует ввести требование обязательного указания в финансовой отчетности российской компанией:
- обоснования суммы и срока оценочного обязательства на ликвидацию основных средств:
- сопоставления оценочного обязательства на ликвидацию активов в определенном году по данным оценочных обязательств отчетности и сумму фактических затрат на ликвидацию (возможно представление в виде относительных показателей за ряд лет);
- ряда динамики, показывающего сопоставление справедливой стоимости крупных объектов основных средств с суммой оценочных обязательств на их ликвидацию;
- первоначального срока оценочного обязательства по крупным объектам основных средств с фактическим сроком их ликвидации (в динамике);
- краткого описания используемых компанией технологий для ликвидации крупных объектов основных средств (по данному пункту возможна отсылка к нефинансовым отчетам);
- сравнения показателя компании соотношения затрат на ликвидацию основного средства и его первоначальной стоимости с соответствующим показателем по отрасли;
4) компаниям рекомендуется самостоятельно для целей управления отслеживать зависимость размера оценочных обязательств по объектам основных средств от эффективности, инновацион-ности применяемых технологий, их эксплуатации и ликвидации. Для примеров подобного анализа в методических рекомендациях может быть выделен отдельный раздел.
1. Консолидированная финансовая отчетности ПАО «НК «Роснефть» с аудиторским заключением независимого аудитора за 2018 год // ПАО «НК «Роснефть»: официальный сайт. URL: www.rosneft.ru.
2. Консолидированная финансовая отчетности ПАО «НК «Роснефть» с аудиторским заключением независимого аудитора за 2017 год // ПАО «НК «Роснефть»: официальный сайт. URL: www.rosneft.ru.
3. Консолидированная финансовая отчетности ПАО НК «РуссНефть» с аудиторским заключением независимого аудитора за 2018 год // ПАО НК «РуссНефть»: официальный. URL: www.russneft.ru.
4. Консолидированная финансовая отчетности ПАО НК «РуссНефть» с аудиторским заключением независимого аудитора за 2017 год // ПАО НК «РуссНефть»: официальный сайт. URL: www.russneft.ru.
5. Рожнова О.В. Влияние изменения концептуальных подходов и правил в МСФО на уровень аналитичности отчетной информации // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: материалы XIII Междунар. науч. конф. студентов, аспирантов, преподавателей (г. Санкт-Петербург, 24 октября 2018 г.). СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2018. С. 62-67.
6. Рожнова О.В. Проблемы, связанные с ФСБУ, и направления поиска их решения // МСФО и федеральные стандарты бухгалтерского учета: Системное развитие, проблемы взаимодействия: монография / кол. авторов; под ред. Г.И. Алексеевой, Е.Н. Домбровской. М.: РУСАЙНС, 2019.
7. Рожнова О.В., Сиднева В.П. Адаптация руководящих принципов нефинансовой отчетности к российским экономическим условиям // Экономика и предпринимательство. 2018. № 6 (95). С. 1049-1051.
8. Хомяков М.Ю. Профессиональное суждение и его роль при трансформации и консолидации отчетности компаний нефтегазовой отрасли // Экономика и управление: проблемы, решения. 2019. Т. 12. № 3 (87). С. 73-77.
