CC BY
64
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.3
формирование данных для раскрытия информации
об обязательствах по пенсионным планам с установленными выплатами
в консолидированной отчетности
в соответствии
с международными стандартами
финансовой отчетности
Наталья Владимировна Неелова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры предпринимательства и коммерции, Санкт-Петербургский государственный
политехнический университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация neelova@kafedrapik.ru
Предмет/тема. В России негосударственное пенсионное обеспечение представлено в основном корпоративными пенсионными планами групп крупных предприятий, которые должны составлять консолидированную отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и раскрывать в ней информацию о своих пенсионных планах. Более сложный учет и подробное раскрытие информации требуются для пенсионных планов с установленными выплатами. Исследование консолидированной отчетности
организаций, имеющих корпоративные пенсионные планы, показало, что многие выполняют актуарную оценку обязательств планов самостоятельно, но не всегда полностью раскрывают требуемую информацию.
Цель/задачи. Целью работы является анализ всех изменений обязательств пенсионных планов с установленными выплатами в течение отчетного периода в консолидированной отчетности, упорядочение и формализация определения величины этих изменений.
Методология. На основе анализа требований МСФО подробно рассмотрены изменения следующих параметров плана: стоимость услуг, выплаты вознаграждений и окончательные расчеты по обязательствам, трансформация обязательств в результате объединений и выбытий бизнеса, включение обязательств в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи, расходы по процентам по обязательствам, актуарная прибыль и убытки, курсовые разницы.
Результаты. Автор предлагает использовать субсчета для отражения различных изменений обязательств плана, учитывать проценты по стоимости услуг, включить в сверку сальдо обязательств плана дополнительную строку «Реклассификация в обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи». Приведены формулы для расчета расходов по процентам, выявлены причины возникновения курсовых разниц по обязательствам плана и порядок их учета.
Выводы/значимость. Предлагаемый порядок расчета позволит более корректно определить затраты по пенсионным планам, относимые на прибыль и убытки, или прочий совокупный доход, сформировать необходимые данные для раскрытия сверки сальдо обязательств плана на начало и конец периода в консолидированной отчетности по МСФО.
Ключевые слова: пенсионный план, обязательство по планам с установленными выплатами, актуарная оценка, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), раскрытие информации, консолидированная отчетность
В России корпоративное пенсионное обеспечение предлагают своим работникам, как правило, группы крупных предприятий, например ОАО «Газпром», ПАО «ЛУКОЙЛ», ОАО «НК «Роснефть», ОАО «АК «Транснефть», ПАО «Сургутнефтегаз», ПАО «ГМК «Норильский никель», ОАО «Мечел», ПАО «Северсталь», ОАО «Полюс Золото», ОАО «РусГидро», ОАО «Аэрофлот -российские авиалинии», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги» [1, 6]. В большинстве своем это эмитенты, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах путем включения в котировальный список.
В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» организации составляют
последнюю с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и раскрывают при этом информацию о пенсионных планах согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
В зависимости от наличия у предприятия-работодателя обязательств по обеспечению выплаты вознаграждений различают два типа пенсионных планов (п. 8).
1. Пенсионные планы с установленными взносами - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или вытекающих из практики обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные в текущем и предшествующих периодах.
2. Пенсионные планы с установленными выплатами - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от планов с установленными взносами.
Российские организации используют оба типа пенсионных планов. В консолидированной отчетности по МСФО за 2012 г. 72% из 60 крупнейших российских предприятий представили планы с установленными выплатами [5].
Учет таких планов достаточно сложен [14, 17]. Подробно он рассматривается в работах [3, 18, 20]. Так как у работодателя существует обязанность выплаты пенсионных вознаграждений согласованной величины, он признает приведенную стоимость обязательства по выплате заработанных вознаграждений и справедливую стоимость активов плана, которые могут использоваться только на выплаты вознаграждений работникам. В отчете о финансовом положении (ОФП) это отражается свернуто в виде чистого обязательства (актива) по пенсионному плану с установленными выплатами.
В примечаниях МСФО (IAS) 19 требует раскрытия более подробной информации по плану [4, 16, 19], в том числе сверки сальдо обязательств плана на начало и конец периода с указанием всех изменений, приведенных в пп. 141, 142 стандарта:
a) стоимости услуг текущего периода (current service cost, CSC);
b) расхода по процентам (interest cost on the defined benefit obligation, IDBO);
c) переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами с отдельным отражением актуарной прибыли и убытков (а^иана! gains and losses, AGL), возникающих в результате:
- изменений демографических допущений;
- изменений финансовых допущений;
- корректировок на основе опыта;
d) стоимости услуг прошлых периодов (past service cost, PSC), прибыли и убытков, возникающих в результате расчета по обязательствам плана (gain or loss on settlement, GLS);
e) влияния изменений курсов обмена валют;
f) взносов в план (не оказывают влияния на величину обязательств плана);
g) платежей из средств плана с отдельным указанием:
- сумм, выплаченных по всем расчетам (settlement, S),
- остальных выплат или выплаченных вознаграждений (benefit payments, BP);
h) последствий объединений и выбытия бизнеса (the effects of business combinations and disposals, BC и BD).
Для оценки приведенной стоимости обязательств по планам с установленными выплатами требуются актуарные расчеты, которые 55% организаций производят самостоятельно [8]. Но не все они приводят в отчетности полную информацию по пенсионным планам: 86% приводили основные характеристики своих пенсионных планов, только 39% раскрывали дисконтированную стоимость пенсионных обязательств по планам с установленными выплатами [1]. Поэтому последняя работа посвящена достаточно актуальным для российских организаций вопросам формирования и раскрытия данных по динамике обязательств планов с установленными выплатами в консолидированной МСФО-отчетности.
Автор данной статьи предлагает отражать все изменения обязательства, подлежащие раскрытию, на отдельных субсчетах, которые закрываются в конце отчетного года на субсчет «Сальдо». Для этого упорядочим и проанализируем возможные
изменения приведенной стоимости обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами (defined benefit obligation, DBO) в течение отчетного периода.
1. Стоимость услуг (service cost, SC) относится на прибыль и убытки, кроме случаев, когда другой стандарт требует или разрешает включать их в себестоимость актива (п. 120 МСФО (IAS) 19). Этот параметр содержит несколько составляющих.
1.1. Стоимость услуг текущего периода (CSC) -это увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания работником услуг в текущем периоде (п. 8 МСФО (IAS) 19).
Стоимость услуг текущего периода - это актуарная приведенная стоимость заработанных в течение отчетного года пенсионных вознаграждений. При равномерном распределении вознаграждений по годам по методу прогнозируемой условной единицы вознаграждение bn, заработанное n-м работником в течение отчетного года, определяется согласно работе [20] как
b =-Р^-,
П R - an
где pn - расчетная (прогнозируемая) величина вознаграждения, которое будет заработано n-м работником к возрасту R; представляет собой актуарную приведенную стоимость всех периодических выплат вознаграждения, рассчитанную на момент начала выплат; R - возраст, с которого дальнейшая работа не приводит к возникновению существенных сумм будущего вознаграждения (например, пенсионный или другой возраст, оговоренный планом);
an - возраст начала приобретения n-м работником пенсионных прав (возраст вступления в план).
Поскольку одной из задач пенсионных вознаграждений является снижение текучести кадров, пенсионные планы часто предусматривают период вестинга (vesting period) - временные ограничения на возможность распоряжаться заработанным вознаграждением (перевести его в другой фонд, получить выкупную сумму или получать пенсионные выплаты при наступлении пенсионных оснований).
Безусловные вознаграждения (vested benefits) - это вознаграждения, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не обусловлено будущей работой (п. 72 МСФО (IAS) 19).
Период вестинга в 90% организаций связан с определенным стажем работы (от 10 до 15 лет, в зарубежной практике - от 4 до 6 лет), в 30% организаций - с достижением работником определенного возраста (общая сумма превышает 100%, так как обследованные организации имели по нескольку пенсионных планов) [7].
В период вестинга, пока вознаграждения не стали безусловными, вероятность их получения согласно п. 72 МСФО (IAS) 19 влияет на оценку обязательства, но не на его признание. Поэтому стоимость услуг текущего периода CSCn на конец года для n-го работника определяется как
CSC = vR-x-1 ^ b для x < y,
n ^n S 7
1
V = -
1 + i
где v - коэффициент дисконтирования;
R1 - возраст начала выплат вознаграждения (наступление пенсионных оснований); х - возраст n-го работника на начало отчетного периода;
y - возраст работника, когда вознаграждения становятся безусловными; I 1х - число людей возрастов соответственно y и x, оставшихся в совокупности работников предприятия из таблицы службы (отношение этих значений показывает вероятность, что работник не уволится в период вестинга); i - ставка дисконтирования. После периода вестинга, когда вознаграждения стали безусловными, стоимость услуг текущего периода
CSC = vR -x-1b для x > y.
n n
Стоимость услуг текущего периода признается по мере оказания работником услуг, обычно в конце отчетного года, но оценивается по актуарным допущениям на конец предыдущего отчетного года:
д-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (Отчет о прибылях и убытках, ОПУ) CSC
К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг текущего периода» (Отчет о финансовом положении, ОФП).
1.2. Стоимость услуг прошлых периодов PSC - изменение приведенной стоимости обязательств пенсионного плана в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, которое возникает в результате изменения плана (введения нового, удаления или изменения существующего пенсионного плана) или секвестра пенсионного плана (значительного сокращения предприятием количества работников, включенных в план, например при реструктуризации) (п. 8 МСФО (IAS) 19).
Стоимость услуг прошлых периодов PSCn может быть положительной, если она увеличивает приведенную стоимость обязательства плана, или отрицательной, если его стоимость уменьшается:
PSCn = vR -xly ABn для x < y,
1x
PSCn = vR - x ABn для x > y, где ABn - изменение суммарной величины вознаграждений, заработанных n-м работником на начало отчетного года, в результате изменения или секвестра плана. Стоимость услуг прошлых периодов признается в прибыли и убытках на более раннюю из следующих дат:
a) дата внесения поправок в план или дата секвестра плана;
b) дата, на которую предприятие признает затраты на реструктуризацию или выходные пособия:
д-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) PSCn
К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг прошлых периодов» (ОФП).
1.3. Прибыль или убыток от расчета по обязательствам плана GLS - это разница между приведенной стоимостью исполняемого обязательства плана, установленной на дату расчета, и ценой расчета по обязательствам плана S, включая любые передаваемые активы плана и платежи, произведенные предприятием (п. 109 МСФО (IAS) 19).
Расчет - это операция, исключающая все дальнейшие юридические либо обусловленные сложившейся практикой обязательства в отноше-
нии части или всех вознаграждении, предоставляемых в рамках пенсионного плана с установленными выплатами, не представляющих собоИ выплаты вознаграждении работникам, или от их имени, которая предусмотрена условиями плана и принимается в расчет в актуарных допущениях (п. 8 МСФО (IAS) 19). Например, получение работником выкупнои суммы или ее перевод в другоИ фонд является расчетом по обязательствам плана. Если выкупная сумма меньше, чем стоимость существовавшего обязательства, у предприятия возникает прибыль от расчета.
Прибыль или убыток от расчета с n-м работником GLSn признается в прибыли и убытках в момент совершения расчета:
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: прибыль или убыток от расчета по обязательствам» (ОФП) GLSn
К-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ).
Перед определением стоимости услуг прошлых периодов или прибыли или убытка от расчета по обязательствам плана предприятие должно переоценить обязательства пенсионного плана, используя текущие актуарные допущения.
1.4. Расходы (доходы) по процентам от изменения обязательства на стоимость услуг c момента признания услуг до конца отчетного года, по мнению специалистов компании «Делойт», должны учитываться в стоимости услуг и отражаться как прибыли и убытки [21]. МСФО (IAS) 19 этого прямо не требует. Автор полагает, что необходимо учитывать также существенность данных расходов по сравнению со всеи стоимостью услуг, и предлагает далее порядок их расчета.
В случае признания стоимости услуг текущих периодов в конце года проценты по стоимости текущих услуг не возникают. При признании в течение года по мере оказания услуг CSCnm (в конце месяца или квартала) проценты по стоимости текущих услуг за период до конца года ICSC предлагается определять по методу сложных процентов по эффективнои годовои ставке дисконтирования i следующим образом:
ICSCn = У CSCn
n ^^ n
(1 + О
-1
т - индекс периода признания стоимости услуг;
CSCnm - стоимость услуг текущего периода п-го работника за т-й период отчетного года. Расходы по процентам по стоимости прошлых услуг IPSCn начисляются за год, если она была приведена к началу отчетного года, как показано в подп. 1.2:
IPSC = PSCi.
п п
Доходы (расходы) по процентам по прибыли или убытку от расчетов IGLS определяются как
IGLS, = GLS„
365-dn
(1+О
-1
где М- число периодов, M = (12; 4);
где dn - порядковый номер календарного дня расчета по обязательству с п-м работником в отчетном году.
Для упрощения расчета можно использовать метод простых процентов по годовой ставке i, хотя при автоматизации вид формулы при тех же исходных данных не влияет на трудоемкость вычислений. Для краткосрочных периодов и небольших процентных ставок расхождения несущественны, но сумма простых процентов за периоды меньше года всегда больше, чем сложных, определенных по той же годовой ставке.
Признание расходов по процентам по стоимости услуг:
д-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ);
д-т (или К-т) сч. «обязательства пенсионного плана: прибыль или убыток от расчета по обязательствам» (ОФП) IGLSn
К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг текущего периода» (ОФП) ICSC ;
К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг прошлых периодов» (ОФП)
IPSC .
п
2. Погашение обязательств при выплате вознаграждений ВР и расчетах S уменьшает стоимость активов и обязательств плана в момент выплаты:
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: выплата вознаграждений» (ОФП) BPn;
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: платежи по расчетам» (ОФП) Sn К-т сч. «Активы пенсионного плана» (ОФП).
365
M-m
M
m=1
3. Последствия объединений BC и выбытия бизнеса BD.
Согласно п. 26 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» при получении контроля над бизнесом обязательство или актив, связанные с вознаграждениями работникам приобретаемого предприятия (например, обязательства и активы пенсионных планов с установленными выплатами), является исключением из общих принципов признания и оценки на дату приобретения [9]. Обязательство или актив признается и оценивается в соответствии с МСФО (IAS) 19, т.е. чистое обязательство (актив) пенсионного плана по приведенной стоимости обязательства плана BC за вычетом справедливой стоимости активов плана с учетом влияния предельной величины актива в случае профицита плана:
д-т сч. «Активы пенсионного плана» (ОФП) по справедливой стоимости;
д-т сч. «Прочие чистые идентифицируемые активы» (ОФП);
д-т сч. «Гудвилл» (ОФП) К-т сч. «обязательства пенсионного плана: последствия объединений бизнеса» (ОФП) по приведенной стоимости принятых обязательств BC ;
К-т сч. «Влияние предельной величины актива» (ОФП);
К-т сч. «Переданное возмещение» (ОФП); К-т сч. «Неконтролирующая доля» (ОФП). Согласно п. 11 МСФО (IFRS) 3, если покупатель в будущем намерен произвести изменение плана, его секвестр или расчет по обязательствам плана, но на дату приобретения у него нет обязанности их осуществить, то обязательства плана на дату приобретения оцениваются без учета этих намерений. Данные изменения в обязательствах будут признаваться после объединения в соответствии с МСФО (IAS) 19 как стоимость услуг прошлых периодов или расчет по обязательствам.
Иногда после объединения предприятие-покупатель переводит участников «приобретенного» пенсионного плана с установленными выплатами в свой пенсионный план с установленными выплатами с передачей существующих активов и обязательств. В этом случае прекращение действия плана не считается окончательным расчетом
по обязательствам плана, так как он заменяется новым планом, предлагающим, по сути, такие же вознаграждения (п. 101 МСФО (IAS) 19). Если формулы расчета заработанных вознаграждений по этим планам рвзличаются, изменение величины обязательства плана рассматривается, по мнению автора, как стоимость услуг прошлых периодов. Более подробно особенности консолидации пенсионных планов группы предприятий рассмотрены в работе [11].
При утрате контроля над бизнесом (дочерним предприятием) прекращается признание его активов и обязательств, в том числе по пенсионным планам, по их балансовой стоимости на дату утраты контроля (п. В98 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»):
д-т сч. «Полученное возмещение» (ОФП); д-т сч. «обязательства пенсионного плана: последствия выбытия бизнеса» (ОФП) по приведенной стоимости выбывающих обязательств BD ;
д-т сч. «Влияние предельной величины актива» (ОФП);
д-т сч. «Неконтролирующая доля» (ОФП) К-т сч. «Активы пенсионного плана»
(ОФП) по справедливой стоимости;
К-т сч. «Прочие чистые идентифицируемые активы» (ОФП);
К-т сч. «Гудвилл» (ОФП); К-т (или д-т) сч. «Прибыль и убытки от потери контроля» (ОПУ).
Предприятие, следующее плану продажи дочернего предприятия, должно классифицировать все активы и обязательства последнего (выбывающую группу) как предназначенные для продажи, если выбывающая группа в наличии для немедленной продажи в текущем состоянии на условиях обычных и обязательных при такой продаже, и продажа в высшей степени вероятна (п. 8А Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).
Перед этой классификацией балансовая стоимость всех активов и обязательств в выбывающей группе должна быть оценена в соответствии с применимыми МСФО [15], т.е. обязательства пенси-
онного плана дочернего предприятия должны быть оценены по приведенной стоимости на дату классификации (reclassification, RC), активы плана -по справедливой стоимости.
Автор полагает, что затем они должны быть свернуто реклассифицированы в отдельную статью «Обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи» при наличии чистого обязательства плана или «Активы, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи» при наличии чистого актива плана:
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: реклассификация в выбывающие группы, предназначенные для продажи» (ОФП) по
приведенной стоимости реклассифицируемого обязательства RC ;
n
д-т сч. «Влияние предельной величины актива» (ОФП)
К-т сч. «Активы пенсионного плана»
(ОФП) - по справедливой стоимости;
К-т сч. «обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи» (ОФП).
Для раскрытия такого изменения в обязательствах пенсионного плана в сверке сальдо по обязательствам плана предлагается ввести дополнительную строку «Реклассификация в обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи», как это сделано, например, в консолидированной МСФО-отчетности ОАО «РЖД» за 2013 г., проаудированной ООО «Эрнст энд Янг» [2].
4. Расходы по процентам по обязательствам пенсионного плана с установленными выплатами только названы в п. 124 МСФО (IAS) 19, но их определение и порядок расчета не приводятся. Проведенный автором анализ пп. 8, 123-125 МСФО (IAS) 19, содержащих определения и порядок расчета чистой величины процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана и дохода по процентам по активам плана, позволяет сделать следующий вывод: расходы по процентам по обязательствам пенсионного плана - это изменение обязательства пенсионного плана в течение периода, возникающее с течением времени и определяемое путем умножения
приведенной стоимости обязательства плана на ставку дисконтирования, которые определяются на начало годового отчетного периода с учетом любых изменений обязательства в течение периода в результате выплаты вознаграждений.
По мнению автора, при определении расходов по процентам необходимо учитывать также изменения обязательства в результате расчета по обязательствам плана, объединения и выбытия бизнеса, реклассификации.
Предыдущая редакция МСФО (IAS) 19, действовавшая до 01.01.2013, требовала для расчета расходов по процентам умножать ставку дисконтирования (на начало периода) на приведенную стоимость обязательства в течение этого периода с учетом любых существенных изменений в обязательстве (п. 82 МСФО (IAS) 19).
По мнению экспертов «КПМГ» и «Эрнст энд Янг», следовало учитывать только значительные разовые изменения обязательств, например в результате изменения плана, секвестра, расчета по обязательствам, но не в результате выплаты вознаграждений и оказания текущих услуг [10, с. 1391; 12, с. 2405].
Пункт 60 МСФО (IAS) 19 позволяет применять оценки, средние показатели и упрощенные расчеты, которые обеспечивают достаточно надежное приближение к результатам подробных расчетов. Поэтому при несущественности процентов по выплатам в общей величине процентов по обязательствам их можно не учитывать.
Но следует иметь в виду, что сумма расходов по процентам по обязательствам плана, как и все остальные компоненты, изменения обязательства (стоимость услуг и др.), влияет на оценку ожидаемого обязательства плана на конец отчетного периода и актуарные прибыли и убытки при сравнении его с фактической величиной. При этом расходы по процентам относятся на прибыль и убытки, а актуарные прибыли и убытки - на прочий совокупный доход. Кроме того расходы по процентам по обязательству плана должны раскрываться в отчетности.
По мнению автора, расходы по процентам IDBOn должны включать проценты (раскручивание дисконта) по обязательству на начало периода с учетом процентов по выплатам вознаграждений IBP , расчетам IS , объединениям IBC и выбыти-
n n n
ям бизнеса IBD , реклассификации обязательств IRC :
n
IDBOn = DBO™i - IBPn - ISn + IBCn -1 - IBDn - IRCn, где DBO™ - обязательство перед n-м участником плана (действующим или бывшим работником) на начало отчетного года. Проценты по выплатам вознаграждений IBP n предлагаем определять по эффективной годовой ставке дисконтирования i. При выплате вознаграждений М раз в году в начале периода в сумме BP проценты по выплатам составят
nm
IBP„ =У BPm
n nm
(1 + О
-1
где М -число периодов, М = (12; 4; 2; 1);
т - индекс периода выплаты вознаграждений. Проценты по уменьшению обязательства при расчете Ш определим как
IS = S
(1+О
365-dn 365
-1
Аналогичным образом будем определять проценты по изменению обязательств в результате объединения и выбытия бизнеса, а также реклассификации.
Расходы по процентам признаются на отчетную дату как прибыль и убытки: д-т сч. «Расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) IDBOn К-т сч. «обязательства пенсионного плана: расходы по процентам по обязательствам плана» (ОФП).
5. Актуарная прибыль и убытки, согласно п. 8 МСФО (IAS) 19, - это изменения приведенной стоимости обязательства пенсионного плана с установленными выплатами, возникающие в результате:
a) корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями и тем, что в действительности произошло);
b) изменений в актуарных допущениях.
Актуарные допущения включают в себя
(п. 76 МСФО (IAS) 19):
a) демографические допущения (на основе данных демографической статистики и кадровой службы конкретной организации), например смертность, уровень текучести кадров и др.;
Ь) финансовые допущения (на основе рыночных прогнозов на конец отчетного периода для всего периода, в котором обязательства должны быть исполнены), например ставка дисконтирования, будущий рост заработной платы и др.
На конец отчетного года оценивается фактическая приведенная стоимость обязательства пенсионного плана DBOк°n с учетом текущих фактических данных (фактическое число работников и пенсионеров, зарплаты за отчетный год) и текущих актуарных допущений на конец периода (текучесть, смертность, ставка дисконтирования, рост зарплат и др.) по формулам
DBOl0íi = v* -х-1 Bn для х < у;
4+1
DBOnKOH = v * - ^^п для х > у, где Вп - пенсионное вознаграждение, заработанное п-м работником на конец отчетного года.
Ожидаемую стоимость обязательства на конец периода DBO°0Ж определим после учета всех перечисленных изменений (пп. 1-4) за отчетный период как
DBO°ж = DBO!ач + SC„ - BP - S. +
nn
+BCn - BD - RC + IDBO .
n n n n
Разница между фактической и ожидаемой стоимостью обязательства является актуарной прибылью и убытками AGL и определяется как АGL = DBOKOU - DBOox.
п п п
Актуарная прибыль и убытки составляют часть переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами, признаются в прочем совокупном доходе и впоследствии не реклассифицируются в прибыль и убытки: д-т сч. «Переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами» (Отчет о совокупном доходе, ОСД) AGLn К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки» (ОФП).
Необходимо отметить, что все упрощения, использованные при оценке ожидаемой стоимости обязательства (при расчете стоимости услуг, расходов по процентам и т.п.), будут влиять на актуарные прибыли и убытки, которые в отличие от остальных затрат по пенсионным планам относятся не на прибыль и убытки, а на прочий совокупный доход.
M-m+1
M
m=1
Для выявления влияния на актуарную прибыль и убытки изменений демографических и финансовых допущений, а также корректировок на основе опыта предлагается использовать метод цепных подстановок с заменой значений факторов в указанном порядке.
Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы переоценка обязательства признавалась в периоде ее возникновения (п. ВС60 МСФО (IAS) 19), но не регламентируют сроков и периодичности проведения переоценки. Необходимо только, чтобы суммы обязательств, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода (п. 58 МСФО (ВД 19).
Если актуарная оценка фактической стоимости обязательства проведена до окончания отчетного периода, она должна быть скорректирована на любые существенные операции (изменения плана, секвестр, расчет по обязательствам и т.п.) и существенные изменения обстоятельств (актуарных допущений, в том числе ставки дисконтирования) до отчетной даты (п. 59 МСФО (IAS) 19).
При составлении промежуточной отчетности в большей степени используются методы расчетных (приближенных) оценок (п. 41 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»). Поэтому автор полагает, что согласно п. ВС59 МСФО (IAS) 19 организация может не производить актуарной оценки фактической приведенной стоимости обязательства пенсионного плана на промежуточную отчетную дату, а использовать ожидаемую стоимость обязательства при несущественности величины переоценки (актуарных прибылей и убытков) по отношению к стоимости обязательства плана или чистого обязательства плана на конец промежуточного периода. В этом случае в промежуточной отчетности не будет признано актуарных прибылей и убытков, которые будут возникать только в годовой отчетности. Этот же подход предлагается применять и для оценки стоимости обязательств плана в случае выбытия бизнеса и реклассификации обязательств в выбывающие группы.
Если организация выполняет актуарную оценку обязательства пенсионного плана с ис-
пользованием текущих актуарных допущений на промежуточную отчетную дату или перед изменением плана, секвестром или расчетом по обязательствам, то в оставшийся до конца отчетного года период для оценки стоимости услуг текущего периода и расходов по процентам продолжают использоваться прежние актуарные допущения, сделанные на конец предыдущего отчетного года (пп. ВС63- ВС64 МСФО 19).
При объединении бизнеса для определения приведенной стоимости полученного обязательства пенсионного плана и последующих услуг текущего периода, на взгляд автора, нужно использовать актуарные допущения приобретаемого предприятия на дату приобретения без учета возможных изменений в результате объединения, например текучести кадров, роста зарплат. При оценке обязательства на конец отчетного периода актуарные допущения должны отражать условия, существующие после объединения.
6. Влияние изменений курсов обмена валют (курсовой разницы) при оценке обязательства пенсионного плана возникают, когда обязательство оценено в валюте, отличной от валюты представления отчетности предприятия.
Так как по формуле, установленной пенсионным планом, величины заработанных вознаграждений и обязательств по их выплате связаны с начисленной зарплатой, их валюты, как правило, совпадают. В некоторых случаях работодатели компенсируют при выплате пенсионных вознаграждений инфляцию или рост средних зарплат в отрасли, но не готовы брать на себя валютные риски, связанные с оценкой вознаграждений в иностранной валюте, на столь длительном промежутке времени.
В соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы на территории России производится в денежной форме в рублях. Выплата пенсионных вознаграждений пенсионерам-резидентам также осуществляется в рублях, так как согласно Федеральному закону от 10.12.2003 N° 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее - Закон № 173-ФЗ) расчеты между резидентами в иностранной валюте запрещены (подп. 9 п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 9).
Таким образом, у российских организаций обязательства пенсионных планов перед работ-
никами-резидентами оценены в рублях, валютные обязательства могут возникать в редких случаях перед сотрудниками-нерезидентами, работающими за границей.
Анализ показал, что большинство групп организаций, перечисленных в начале статьи, функциональной валютой предприятий, входящих в группу, считают национальную валюту (для российских организаций - рубль), валютой представления консолидированной отчетности также является рубль.
Металлургические предприятия (ПАО «ГМК «Норильский никель», ОАО «Мечел», ПАО «Северсталь») используют функциональную валюту рубль и валюту представления - доллар США. У ПАО «ЛУКОЙЛ» функциональная валюта и валюта представления - доллар, консолидированная отчетность за 2012-2014 гг. составлена в соответствии с принципами бухгалтерского учета США.
Курсовые разницы при оценке обязательства пенсионного плана могут возникать согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» [13]:
1) при проведении операций в иностранной валюте, когда валюта обязательств пенсионного плана отличается от функциональной валюты (например, для ПАО «ЛУКОЙЛ» признание рублевых обязательств планов при использовании доллара в качестве функциональной валюты);
2) при отражении деятельности иностранного подразделения (например, зарубежного филиала или иностранного дочернего предприятия, имеющего свои пенсионные обязательства) в консолидированной финансовой отчетности предприятия, если функциональная валюта иностранного подразделения отличается от валюты представления отчетности;
3) при составлении консолидированной или отдельной отчетности в валюте представления, отличной от функциональной валюты (например, при составлении консолидированной отчетности российских металлургических предприятий, имеющих рублевые обязательства по пенсионным планам и функциональную валюту рубль, в иностранной валюте - доллар).
В первом случае обязательство плана является монетарной статьей в иностранной валюте, которая
переводится в функциональную валюту по курсу закрытия с отнесением курсовых разниц на прибыль и убытки: д-т сч. «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте» (ОПУ) К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: влияние изменений курсов обмена валют» (ОФП).
Автор считает, что на отчетную дату необходимо сначала провести актуарную оценку фактической стоимости обязательства в иностранной валюте с использованием ставки дисконтирования, соответствующей данной валюте, определить актуарные прибыли и убытки в иностранной валюте, относимые на прочий совокупный доход. Затем - пересчитать обязательство в функциональную валюту по курсу закрытия.
Все изменения обязательства (см. пп. 1-5) переводятся в функциональную валюту по курсу на дату операции. Курсовые разницы определяются как разность между обязательством на конец периода по курсу закрытия, всеми изменениями по курсу на дату операции и обязательством на начало периода по предыдущему курсу закрытия. Предлагаемая последовательность расчетов позволяет идентифицировать курсовые разницы и актуарные прибыль и убытки.
Во втором и третьем случаях перевод обязательств на отчетную дату из негиперинфляционной функциональной валюты в валюту представления отчетности проходит таким же образом по курсу закрытия, перевод изменений обязательства -по курсу на дату операции, но курсовые разницы относятся на прочий совокупный доход: д-т сч. «Курсовые разницы от перевода в валюту представления (трансляционные курсовые разницы)» (ОСД) К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: влияние изменений курсов обмена валют» (ОФП).
Курсовые разницы при отражении деятельности иностранного подразделения реклассифи-цируются в прибыль и убытки при его выбытии.
Рассмотрим применение предлагаемых рекомендаций на следующем примере.
На начало отчетного года обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами в консолидированной отчетности составили 210 млн руб., ставка дисконтирования - 10%. В начале года произведен досрочный расчет по части обязательств плана стоимостью 400 тыс. руб.
единовременной выплатой, не предусмотренной планом, в размере 350 тыс. руб.
С начала года изменена формула плана, что увеличило обязательства по нему в связи с услугами прошлых периодов на 800 тыс. руб. С 1 августа утрачен контроль над дочерним предприятием, что привело к выбытию его пенсионных обязательств в размере 20 млн руб.
Стоимость услуг текущего периода признается ежемесячно в конце месяца: до 1 августа -по 2 млн руб., после - по 1,8 млн руб. Выплаты пенсионных вознаграждений производятся ежемесячно в начале месяца: до 1 августа - по 3 млн руб., после - по 2,5 млн руб.
В конце отчетного года в результате снижения прогнозируемой текучести работников получен актуарный убыток 160 тыс. руб. из-за увеличения прогнозируемой будущей зарплаты - актуарный убыток 6 млн руб., из-за увеличения ставки дисконтирования - актуарная прибыль 15 млн руб., корректировки на основе опыта составили 270 тыс. руб. убытка.
Рассмотрим отражение операций с обязательствами плана.
1. Погашение обязательств при расчете S: д-т сч. «обязательства пенсионного плана: платежи по расчетам» (ОФП) К-т сч. «Активы пенсионного плана» (ОФП) - 350 тыс. руб.
2. Прибыль от расчета по обязательствам GLS: д-т сч. «обязательства пенсионного плана: прибыль или убыток от расчета по обязательствам» (ОФП) К-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) - 50 тыс. руб. (400 тыс. руб. -350 тыс. руб.).
3. Признание положительной стоимости услуг прошлых периодов PSC: д-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг прошлых периодов» (ОФП) - 800 тыс. руб.
4. Признание стоимости услуг текущего периода CSC: д-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг текущего периода» (ОФП) - 23 000 тыс. руб. [(2 000 тыс. руб. х 7 мес.) + (1 800 тыс. руб. х 5 мес.)].
5. Рассчитаем расходы по процентам по стоимости услуг, применяя формулы, приведенные в подп. 1.4.
Проценты по стоимости услуг текущего периода ICSC составят
£ 2 000
12-m
(1 + 0,1)~ -1
h^1800
12-m
(1 + 0,1)~ -1
= 1 065 тыс. руб.
Проценты по стоимости услуг прошлых периодов рассчитываются за целый год: ШС = 800 • 0,1 = 80 тыс. руб.
Процентные доходы по прибыли от расчетов также начисляются за целый год: IGLS = 50 • 0,1 = 5.
Признание расходов по процентам по стоимости услуг:
д-т сч. «расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) - 1 140 тыс. руб. [(1 065 тыс. руб.+ 80 тыс. руб. - 5 тыс. руб.)];
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: прибыль или убыток от расчета по обязательствам» (ОФП) - 5 тыс. руб.
К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг текущего периода» (ОФП) -1 065 тыс. руб.;
К-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг прошлых периодов» (ОФП) -80 тыс. руб.
6. Прекращение признания пенсионных обязательств дочернего предприятия при утрате контроля BD:
д-т сч. «Полученное возмещение» (ОФП);
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: последствия выбытия бизнеса» (ОФП) 20 000 тыс. руб.;
д-т сч. «Влияние предельной величины актива» (ОФП);
д-т сч. «Неконтролирующая доля» (ОФП)
К-т сч. «Активы пенсионного плана»
(ОФП) по справедливой стоимости;
К-т сч. «Прочие чистые идентифицируемые активы» (ОФП);
К-т сч. «Гудвилл» (ОФП);
К-т (или д-т) сч. «Прибыль и убытки от потери контроля» (ОПУ).
7. Погашение обязательств при выплате вознаграждений ВР:
m=1
m=8
-13 (348) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
д-т сч. «Обязательства пенсионного плана: выплата вознаграждений» (ОФП) К-т сч. «Активы пенсионного плана» (ОФП) -
33 500 тыс. руб. [(3 000 тыс. руб. х 7 мес.) + + (2 500 тыс. руб. х 5 мес.)].
8. Определим расходы по процентам по обязательствам пенсионного плана.
Проценты по уменьшению обязательства при выплатах вознаграждений в начале месяца IBPсоставят
£ 3 000
(1 + 0,1)
12-m+1 12
- 1
h^ 2500
(1 + 0,1)
12-m+1 12
- 1
= 1861 тыс. руб.
Определим проценты по уменьшению обязательства при расчете:
^ = 350 • 0,1 = 35. Проценты по уменьшению обязательств в результате выбытия бизнеса:
IBD = 20 000
(1 + 0,1)
365-213 365
- 1
= 810 тыс. руб.
Признание расходов по процентам по обязательствам ГОВО:
д-т сч. «Расходы на вознаграждения работникам» (ОПУ) К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: расходы по процентам по обязательствам плана» (ОФП) - 18 294 тыс. руб. [(210 000 тыс. руб. х 0,1) - (1 861 тыс. руб. -- 35 тыс. руб. - 810 тыс. руб.)].
9. Признание актуарной прибыли и убытков ALG:
д-т сч. «Обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки в результате изменения финансовых допущений» (ОФП) -
9 000 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. - 6 000 тыс. руб.)
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки в результате изменения демографических допущений» (ОФП) -160 тыс. руб.;
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки в результате корректировок на основе опыта» (ОФП) - 270 тыс. руб.
К-т сч. «Переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными
выплатами» (ОСД) 8 570 (9 000 тыс. руб. - 160 тыс. руб. - 270 тыс. руб.).
10. Закрытие субсчетов к счету обязательств в конце отчетного года:
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: сальдо» - 19 236 тыс. руб. (балансирующая сумма);
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг прошлых периодов» -880 тыс. руб.;
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: стоимость услуг текущего периода» - 24 065 тыс. руб.;
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: расходы по процентам по обязательствам плана» - 18 294 тыс. руб.;
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки в результате изменения демографических допущений» -160 тыс. руб.;
д-т сч. «обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки в результате корректировок на основе опыта» - 270 тыс. руб.
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: платежи по расчетам» - 350 тыс. руб.;
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: прибыль или убыток от расчета по обязательствам» - 55 тыс. руб.;
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: последствия выбытия бизнеса» - 20 000 тыс. руб.;
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: выплата вознаграждений» - 33 500 тыс. руб.;
К-т сч. «Обязательства пенсионного плана: актуарная прибыль и убытки в результате изменения финансовых допущений» -9 000 тыс. руб.
Сведения, сформированные на субсчетах, позволяют выполнить сверку сальдо обязательств с раскрытием всех изменений (см. таблицу). Информация дополнена условными данными по активам плана для определения чистого обязательства и затрат по пенсионному плану.
Выделения долго- и краткосрочных частей чистого обязательства (актива) пенсионного плана МСФО (IAS) 19 не требует (п. 133). Поэтому в отчете о финансовом положении на конец года чистое обязательство плана (38 914 тыс. руб.) будет пред-
m=1
m=8
сверка сальдо на начало и конец отчетного года чистого обязательства пенсионного плана с установленными выплатами, тыс. руб.
Показатель обязательство Активы чистое
плана плана обязательство
На начало периода: (210 000) 165 000 (45 000)
В том числе:
a) стоимость услуг текущего периода (24 065) - (24 065)
b) доход или расход по процентам (18 294) 14 920 (3 374)
с) переоценка: 8 570 3 080 11 650
- дохода на активы плана, за исключением сумм, - 3 080 3 080
включенных в проценты
- актуарной прибыли и убытков в результате: 8 570 - 8 570
изменений демографических допущений (160) - (160)
изменений финансовых допущений 9 000 - 9 000
корректировок (270) - (270)
d) стоимость услуг прошлых периодов, прибыль (825) - (825)
и убытки в результате расчета по обязательствам плана
e) влияние изменений курсов обмена валют - - -
f) взносы в план - 19 700 19 700
g) платежи из средств плана: 33 850 (33 850) -
- по выплате вознаграждений 33 500 (33 500) -
- по расчетам 350 (350) -
h) последствия объединений и выбытия бизнеса 20 000 (17 000) 3 000
i) реклассификация в обязательства, включенные - - -
в выбывающие группы, классифицируемые
как предназначенные для продажи
На конец периода (190 764) 151 850 (38 914)
ставлено в разделе долгосрочных обязательств, что является распространенной практикой.
Также стандарт не содержит конкретных требований о представлении в прибыли и убытках (в отчете о прибылях и убытках или в едином отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе) стоимости услуг (24 065 + 825 = 24 890 тыс. руб.) и чистой суммы процентов (3 374 тыс. руб.), ссылаясь на необходимость использования Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 134 МСФО (IAS) 19). Эти расходы могут отражаться отдельно или общей суммой.
В случае классификации в отчете расходов по характеру используется статья «Расходы на вознаграждения работникам», при классификации по функциям суммы могут распределяться между себестоимостью продаж, административными и коммерческими расходами пропорционально заработной плате соответствующих работников.
Доход от переоценки чистого обязательства (11 650 тыс. руб.) отражается отдельной статьей прочего совокупного дохода в разделе статей, не
реклассифицируемых в состав прибыли и убытков, в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе или в отдельном отчете о совокупном доходе.
Предлагаемые субсчета, последовательность и формализованный порядок расчета изменений обязательств плана с установленными выплатами позволит более корректно определять затраты по пенсионным планам, относимые на прибыль и убытки или прочий совокупный доход, формировать необходимые данные для раскрытия сверки сальдо обязательств плана на начало и конец периода в консолидированной отчетности по МСФО. Это способствует увеличению прозрачности деятельности групп организаций в рамках корпоративного пенсионного обеспечения и снижению рисков пользователей консолидированной отчетности.
Список литературы
1. Анализ состава корпоративной отчетности в сфере НПО. Пенсионные и актуарные консультации. URL: www.pension-in-russia.ru/archive/ expositions/pir2011/Biezbardis.ppt.
2. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности ОАО «Российские железные дороги» и его дочерних компаний за 2013 год. URL: http://ir.rzd.ru/static/public/ ru?STRUCTUREJD=32.
3. Валеева Г. Актуарные расчеты своими руками - это реально // МСФО на практике. 2011. № 12. С. 6-14.
4. Вахрушина М.А. Раскрытие информации о вознаграждениях и социальном обеспечении работников в финансовой отчетности публичных компаний // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 20. С. 2-14.
5. Делойт. Применение МСФО российскими компаниями. Обзор практики за 2012 год. URL: http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Russia/ Local%20Assets/Documents/Periodicals_RU/ IFRS%20news/Obzor_updtd.pdf.
6. Дуболазов В.А., Неелова Н.В., Николаев Н.А. Анализ деятельности негосударственных пенсионных фондов в области негосударственного пенсионного обеспечения // Научно-технические ведомости СПбГПУ. Экономические науки. 2012. № 3.С. 106-111.
7. Корнилов А. Обзор программ негосударственного пенсионного обеспечения / Круглый стол «Корпоративные пенсионные программы». URL: www.pension-in-russia.ru/archive/expositions/ pir2011/Kornilov.ppt.
8. Материалы отчета о проведении обзора программ негосударственного пенсионного обеспечения. URL https://clck.ru/9V9qq.
9. Миславская Н.А. Объединение бизнеса: учет и раскрытие информации в финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 2-8.
10. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам
финансовой отчетности. 2009/2010. В 2 ч. Ч. 2. 6-е изд. М.: Альпина Паблишер, 2010. 895 с.
11. Неелова Н.В. Особенности консолидации пенсионных планов и пенсионных фондов группы предприятий в соответствии с МСФО // Аудитор. 2015. № 3. С. 57-64.
12. Применение МСФО. В 3 ч. Ч. 1. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юнайтед Пресс, 2011. 1152 с.
13. Рыбалко О.А. Применение МСФО 21 при осуществлении внешнеторговой деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47. С.2-12.
14. Славянинов Н. Изменения в учете пенсионных планов // МСФО на практике. 2011. № 9. С. 7-10.
15. Трапезникова Н.Г. МСФО (IFRS) 5: учет и оценка выбывающих активов // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 28. С. 7-14.
16. Чеглакова С.Г., Вилкова Г.С. Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности по вознаграждениям работников в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 23. С. 2-8.
17. Шоломицкий А.Г. Актуарная оценка пенсионных планов для целей МСФО // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2010. № 3. С. 59-63.
18. Шоломицкий А.Г. Построение негосударственных пенсионных схем: актуарные принципы и элементы международного опыта. URL: http:// afservices.ru/publications/4.
19. Шоломицкий А.Г. Раскрытие информации по социальным выплатам согласно МСФО 19. URL: http://afservices.ru/publications/1.
20. Шоломицкий А.Г. Учет социальных программ по МСФО: принципы и актуарные методы. URL: https://www.hse .ru/data/2010/05/07/12172754 74/WP16_2007_01.pdf.
International Accounting International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
GENERATING DATA FOR DISCLOSURE OF LIABILITIES UNDER DEFINED BENEFIT PENSION PLANS IN IFRS-BASED CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS
Natal'ya V. NEELOVA
Abstract
Importance In Russia, non-governmental pension schemes mostly represent corporate benefit pension plans of groups of major companies, which are to present their consolidated financial statements in accordance with International Financial Reporting Standards and disclose information about their benefit pension plans.
Objectives Defined benefit pension plans require more comprehensive accounting and detailed disclosures. As the research into consolidated financial statements of companies with defined benefit pension plans shows, many of them make actuarial assessment of their liabilities under those plans on their own. However, they seldom disclose the information needed. The objective of the research is to analyze all changes in defined benefit pension plan liabilities throughout the reporting period as presented in consolidated financial statements. It also pursues streamlining and formalizing the measurement of such changes.
Methods Based on an analysis of IFRS requirements, I scrutinize changes in such aspects of the plan as the value of services, payments and final settlements under liabilities, transformation of liabilities as a result of business combinations and disposals, inclusion of liabilities into disposal groups classified as held for sale, interest expenses for liabilities, actuarial gains and losses, foreign exchange differences. Results I suggest using subaccounts to recognize various changes in liabilities under the plan, account for interest in the value of services, include the additional line Reclassification into liabilities posted to disposal groups and classified as held for sale into reconciliation of the balance of liabilities under the plan. I also present formulae to calculate interest expenses, identify reasons for foreign exchange differences arising from liabilities under the plan and their accounting procedure.
Conclusions and Relevance The proposed calculation procedure will enable to make a more accurate estimation of costs under benefit pension plans that are attributable to profit and loss or other comprehensive income. It also helps generate relevant data to disclose the reconciliation of the opening and closing balance of liabilities in consolidated IFRS-based financial statements.
Keywords: pension plan, liability, defined benefit, pension plan, actuarial valuation, disclosure, consolidated financial statements
References
1. Analiz sostava korporativnoi otchetnosti v sfere NPO. Pensionnye i aktuarnye konsul'tatsii [Analyzing the composition of corporate financial reporting in non-governmental pension provision. Pension and actuarial consulting]. Available at: www. pension-in-russia.ru/archive/expositions/ pir2011/ Biezbardis.ppt. (In Russ.)
2. Auditorskoe zaklyuchenie o konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti OAO 'Rossiiskie zheleznye dorogi' i ego dochernikh kompanii za 2013 god [The Auditors' Report on the consolidated financial statements of JSC Russian Railways and its subsidiaries for 2013]. Available at: http://ir.rzd.ru/static/public/ ru?STRUCTURE_ID=32. (In Russ.)
3. Valeeva G. Aktuarnye raschety svoimi rukami -eto real'no [Actuarial calculations on your own are possible]. MSFO na praktike = IFRS in Practice, 2011, no. 12, pp. 6-14.
4. Vakhrushina M.A. Raskrytie informatsii o voznagrazhdeniyakh i sotsial'nom obespechenii rabotnikov v finansovoi otchetnosti publichnykh kompanii [Disclosure of employee benefits and social security charges in financial statements of public companies]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 20, pp. 2-14.
5. Deloitte. IAS 19 - Employee Benefits. A Closer Look at the Amendments made by IAS 19 and their Impacts in Switzerland. Available at: http://www. deloitte.com/view/en_CH/ch/services/audit/fa92b60 35f0e7310VgnVCM2000001b56f00aRCRD.htm.
6. Dubolazov V.A., Neelova N.V., Nikolaev N.A. Analiz deyatel'nosti negosudarstvennykh pensionnykh fondov v oblasti negosudarstvennogo pensionnogo obespecheniya [Analyzing activities of non-governmental pension funds in nongovernmental pension provision]. Nauchno-tekhnicheskie vedomosti SPbGPU. Ekonomicheskie nauki = St. Petersburg State Polytechnical University Journal. Economics, 2012, no. 3, pp. 106-111.
7. Kornilov A. Obzor programm negosudarst-vennogo pensionnogo obespecheniya. Kruglyi stol "Korporativnye pensionnye programmy" [Reviewing non-governmental pension provision programs. A roundtable discussion Corporate Pension Plans]. Available at: www.pension-in-russia.ru/archive/ex-positions/pir2011/Kornilov.ppt. (In Russ.)
8. Materialy otcheta o provedenii obzora programm negosudarstvennogo pensionnogo obespecheniya [Materials of the report on the review of private pension provision programs]. Available at: https://clck.ru/9V9qq. (In Russ.)
9. Mislavskaya N.A. Ob"edinenie biznesa: uchet i raskrytie informatsii v finansovoi otchetnosti [Business combinations: accounting and disclosures in financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgal-terskii uchet = International Accounting, 2011, no. 13, pp.2-8.
10. MSFO: tochka zreniya KPMG. Prakticheskoe rukovodstvo po Mezhdunarodnym standartam finansovoi otchetnosti. 2009/2010 [Insights into IFRS. KPMG's Practical Guide to International Financial Reporting Standards. 2009-2010]. Moscow, Al'pina Pablisher Publ., 2010, vol. 2, 895 p.
11. Neelova N.V. Osobennosti konsolidatsii pensionnykh planov i pensionnykh fondov gruppy predpriyatii v sootvetstvii s MSFO [The specifics of consolidating pensions plans and pension funds of a group of companies under IFRS]. Auditor, 2015, no. 3, pp.57-64.
12. Primenenie MSFO. V 3-kh chastyakh. Ch. 1 [Application of International Financial Reporting Standards. In three parts. Part 1]. Moscow, Yunaited Press Publ., 2011, vol. 1, 1152 p.
13. Rybalko O A. Primenenie MSFO 21 pri osushchestvlenii vneshnetorgovoi deyatel'nosti [Applying IAS 21 in foreign trading]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 47, pp. 2-12.
14. Slavyaninov N. Izmeneniya v uchete pen-sionnykh planov [Changes in accounting for pension plans]. MSFO na praktike = IFRS in Practice, 2011, no. 9, pp.7-10.
15. Trapeznikova N.G. MSFO (IFRS) 5: uchet i otsenka vybyvayushchikh aktivov [IFRS 5: Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 28, pp. 7-14.
16. Cheglakova S.G., Vilkova G.S. Raskrytie informatsii v bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti po voznagrazhdeniyam rabotnikov v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO [Disclosure of information on employee benefits in financial statements in accordance with IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 23, pp. 2-8.
17. Sholomitskii A.G. Aktuarnaya otsenka pensionnykh planov dlya tselei MSFO [An actuarial valuation of pension plans for IFRS purposes]. Ko-rporativnaya finansovaya otchetnost'. Mezhdunar-odnye standarty = Corporate Financial Reporting. International Standards, 2010, no. 3, pp. 59-63.
18. Sholomitskii A.G. Postroenie negosudarstvennykh pensionnykh skhem: aktuarnye printsipy i elementy mezhdunarodnogo opyta [Setting up private pension schemes: actuarial principles and elements of international experience]. Available at: http://afserv-ices.ru/publications/4. (In Russ.)
19. Sholomitskii A.G. Raskrytie informatsii po sotsial 'nym vyplatam soglasno MSFO 19 [Disclosure of social benefits in accordance with IAS 19]. Available at: http://afservices.ru/publications/1. (In Russ.)
20. Sholomitskii A.G. Uchet sotsial'nykh programm po MSFO: printsipy i aktuarnye metody [Accounting for social programs under IFRS: principles and actuarial methods]. Available at: https://www. hse.ru/data/2010/05/07/1217275474/WP16_2007_ 01.pdf. (In Russ.)
Natal'ya V. NEELOVA
Saint Petersburg State Polytechnic University, St. Petersburg, Russian Federation neelova@kafedrapik.ru
