РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СОБСТВЕННОМ И ЗАЕМНОМ КАПИТАЛЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ТРЕБОВАНИЯМ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

удк 657.3

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СОБСТВЕННОМ И ЗАЕМНОМ КАПИТАЛЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ТРЕБОВАНИЯМ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МСФО

Костецкий И.С., магистрант ФГБОУ ВО РЭУ им. Г.В. Плеханова, г. Москва e-mail: iv.kost.of@gmail.com Турищева Т.Б., к.э.н., доцент ФГБОУ ВО РЭУ им. Плеханова e-mail: Turischeva.TB@rea.ru

Аннотация. Капитал организации является одним из важнейших объектов бухгалтерского учета. Информация о его составляющих, представляет интерес как для собственников организации, так и для аудиторов и контролирующих органов и иных внешних пользователей ввиду усложнения структуры владения российских компаний и укрепления взаимосвязей между ними, особенно при участии одних компаний в других. Одним из основных документов, составляющих бухгалтерскую отчетность, раскрывающем информацию о капитале организации является бухгалтерский баланс financialstatement).

В данной статье рассмотрены основные механизмы формирования и отражения информации о капитале коммерческой организации в бухгалтерском балансе согласно российским правилам ведения бухгалтерского учета и проведено сравнение с положениями и подходами МСФО к отражению информации о капитале.

Ключевые слова. Капитал, бухгалтерский баланс, ФСБУ, МСФО, отражение информации о капитале.

DISCLOSURE OF iINFORMATION ABOUT EQUITY AND DEBT CAPITAL IN THE BALANCE SHEET OF COMMERCIAL ORGANIZATIONS IN ACCORDANCE WITH THE REQUIREMENTS OF RUSSIAN ACCOUNTING STANDARDS AND IFRS

I.S. Kostetskiy, student

Plekhanov Russian University of Economics, Moscow e-mail: kostezki@gmail.com

T.B. Turishcheva, Ph. D., associate Professor

Plekhanov Russian University of Economics, Moscow e-mail: Turischeva.TB@rea.ru

Abstract. The capital of an organization is one of the most important objects of accounting. Information about its components is of interest to both the owners of the organization, as well as to auditors and regulatory authorities and other external users due to the complexity of the ownership structure of Russian companies and the strengthening of relationships between them, especially with the participation of some companies in others. One of the main documents that make up the financial statements that disclose information about the organization's capital is the balance sheet (financial statement).

This article discusses the main mechanisms for forming and reflecting information about the capital of a commercial organization in the balance sheet in accordance with the Russian accounting rules and compares it with the provisions and approaches of IFRS to reflect information about capital.

Key words. Capital, balance sheet, RAS, IFRS, capital in the balance sheet.

1. введение

Отражение информации о капитале

организации является чрезвычайно важным

элементом раскрытия информации о ней,

поскольку именно информация о капитале может стать отправной точкой для анализа деятельности и финансового состояния организации. Именно для таких внешних пользователей как аудиторы,

инвесторы, налоговые органы и предназначена информация о капитале в бухгалтерской отчетности. При этом корректность и правильность ее отражения является ключевым моментом для самой организации [8, п. 32]. Информация о капитале отражается в той или иной степени в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о движении денежных средств и в отчете об изменениях капитала [4, п. 5]. В данной работе будет рассмотрено отражений информации о капитале организации в её бухгалтерском балансе.

2. раскрытие информации в бухгалтерском балансе

организации согласно рсбу

Информация о собственном капитале организации раскрывается в третьем разделе [6, р. III] бухгалтерского баланса по следующим строкам:

• 1310 - уставный капитал, зафиксированный в уставных документах организации, сумма которого соответствует сальдо по кредиту счета 80.

• 1340 - отражает результаты переоценки стоимости внеоборотных активов (основные средства и нематериальные активы), сумма строки соответствует кредитовому сальдо по счету 83 в соответствующей части.

Записи по счетам при переоценке осуществляются следующим образом:

■ Дт 01 Кт 83 - дооценка основных средств (в части переоценки);

■ Дт 83 Кт 01 - уценка, соответствующая уменьшению стоимости внеоборотных активов в случаях, если до этого момента имела место дооценка.

• 1350 - отражается добавочный капитал, за исключением сумм по строке 1340, сумма строки соответствует кредитовому сальдо по счету 83 в соответствующей части.

Другим способом формирования добавочного капитала является дополнительная эмиссия акций. В таком случае информация формируется с использованием следующих счетов:

■ Дт 51 Кт 75 - получение организацией денежных средств за акции по номинальной

стоимости (в пределах величины уставного капитала);

■ Дт 51 Кт 83 - эмиссионный доход (превышение цены реализации акций над их номинальной стоимостью).

• 1360 - отражается резервный капитал [8, п. 66], сформированный в соответствии с учредительными документами или в соответствии с требованиями законодательства [2, ст. 35]. Сумма строки соответствует кредитовому сальдо по счету 82 в корреспонденции со счетом 84, исключая суммы фонда на финансирование текущих расходов.

Запись на счетах, отображающая пополнение резервного фонда за счет чистой прибыли, будет следующей: Дт 84 Кт 82.

Резервный капитал также может формироваться за счет средств участников организации, например, акционеры могут принять решение о внесении имущества в целях увеличения чистых активов общества именно в резервный капитал общества. Тогда записи на счетах будут следующими: Дт 51 Кт 75 -поступление денежных средств от акционеров на формирование резервного капитала. Дт 75 Кт 82 -формирование резервного капитала за счет взноса акционеров.

Использование резервного капитала для покрытия убытка организации за период требует решения совета директоров, поскольку использование резервного капитала находится в его компетенции [1, пп.12, п.1 ст. 65]. С точки зрения бухгалтерского учета такая операция будет считаться событием после отчетной даты [5, п. 5] и, соответственно должна быть раскрыта в пояснении к балансу и отчету о финансовых результатах. Поскольку данная операция производится по окончании отчетного периода, то соответственно не может быть отражена в его рамках, то есть погашение убытка за 2019 год, будет происходить в 2020 году. Запись на счетах будет следующей: Дт 82 Кт 84.

• 1370 - нераспределенная прибыль или непокрытый убыток.

При ведении деятельности организацией накапливается прибыль или убыток от своих

видов деятельности. Данный результат агрегируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами, на которых ведется учет прибыли от обычных для организации видов деятельности (счет 90) и от иных (счет 91). Представляется необходимым особо выделить корреспондецию со счетом 68 как операцию необходимую для отражения сумм расходов на оплату начисленных налогов, а также налоговых санкций. По итогам отчетного года, при составлении годовой бухгалтерской отчетности счёт 99 закрывается в результате реформации баланса после начисления налога на прибыль (Дт 99 - Кт 68), накопленные суммы переносятся на счет 84, за счет которого и формируется показатель строки 1370 бухгалтерского баланса. Запись на счетах будет следующей:

Дт 99 - Кт 84 - если выявлена прибыль.

Дт 84 - Кт 99 - если выявлен убыток по итогам года.

Таким образом кредитовое сальдо счета 84 будет обозначать прибыль как финансовый результат работы организации в отчетном году, а дебетовое - убыток.

Помимо бухгалтерского баланса, данные о собственном капитале раскрываются в Отчете об изменении капитала. В каждом из двух разделов «Движение капитала», «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражаются соответствующие операции с капиталом в рамках отчетного периода, а именно: изменение уставного капитала, выкуп акций организации у акционеров, нераспределённая прибыль/непокрытый убыток, изменение учетной политики, корректировка ошибок учета. В третьем разделе «Чистые активы» указывается расчет стоимости чистых активов организации.

Что касается заёмного капитала, то он отражается в рамках разделов 4 и 5 бухгалтерского баланса и делится в зависимости от срока использования средств на «долгосрочные обязательства» (строка 1410) и «краткосрочные обязательства» (строка 1510) соответственно. При заполнении строки 1410 используются остатки счета 66, при заполнении

строки 1510 соответственно счета 67. ПБУ 15/2008 [3, п. 17] не предусматривает необходимости отдельного учета краткосрочных и долгосрочных займов, однако такое деление логически вытекает из плана счетов. Тем не менее может возникнуть ситуация, при котором заем, квалифицированный изначально, как

долгосрочный или краткосрочный фактически потребует переквалификации ввиду, например, изменений условий договора и формально организация не будет обязана перемещать данный заем между 66 и 67 счетами. В связи с этим при анализе кредиторской задолженности необходимо особое внимание обращать на сроки погашения займов, которые должны быть раскрыты в пояснениях к балансу [3, п. 18].

Помимо заёмных и кредитных средств в рамках обязательств к источнику финансирования также можно отнести кредиторскую задолженность, возникающую в рамках деятельности предприятия и фактически обозначающую его долги перед третьими лицами помимо непосредственно займов и кредитов. В зависимости от сроков её погашения кредиторская задолженность будет отражаться либо в строке 1450 «Прочие обязательства» раздела 4 или же по строке 1520 «Кредиторская задолженность» в разделе 5. Формирование общей суммы кредиторской задолженности происходит за счет сумм остатков по кредиту счетов: 60.1, 62.2, 68, 69, 70, 71, 75.2 и 76.5 за исключением сумм НДС с авансов полученных. При этом в зависимости от подхода в рамках организации сальдо по счетам 68 и 69 может быть как развернутым, так и свернутым.

Также в рамках обязательств отражаются оценочные обязательства и отложенные налоговые обязательства, которые не являются в прямом смысле этого слова заёмным капиталом, однако отражают резервирование средств под возможные расходы в будущем и своеобразную корректировку временных разниц между налоговым и бухгалтерским учетами соответственно.

Они возникают в следующих ситуациях:

- Если прибыль в налоговом учете признается раньше бухгалтерской, то образовавшаяся разница между бухгалтерским и налоговым учетом признается отложенным налоговым активом (далее - ОНА). Данная разница является временной и погашается при признании бухгалтерской прибыли. ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180).

При обратной ситуации, то есть если прибыль в бухгалтерском учете сформирована раньше, чем в налоговом, формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Его погашение происходит в периоде признания налоговой прибыли. ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420).

3. раскрытие информации в бухгалтерском балансе

организации согласно мсфо.

В рамках МСФО отражение капитала организации в бухгалтерской отчетности отличается от российских стандартов.

Основным стандартом в отношении данного вопроса является прежде всего МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

При раскрытии информации о капитале, например в балансе, он может быть разбит на группы, например:

• Средства, внесенные акционерами;

• Нераспределенная прибыль;

• Резервы для переоценки

• Курсовые разницы по вкладам в капитал и т.д.

МСФО позволяет организациям выстроить свою учетную политику и учет капитала вокруг одной из двух концепций [9, п. 4.59] последнего, а именно:

• Концепция поддержания финансового капитала - прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода при сохранении размера первоначального капитала. При этом, поскольку капитал оценивается в денежных единицах при допущении неизменности их покупательной способности, рост стоимости активов будет считаться доходом (holdinggains) фактически непризнанной прибылью до момента реализации активов, при

условии, что прирост выше общего уровня роста цен.

• Концепция поддержания физического капитала - капитал определяется в единицах экономической продуктивности, таким образом прибылью будет являться прирост производительности за определённый период. Все изменения цен, влияющие на изменение физической продуктивности предприятия, будут являться корректировками, нацеленными на поддержание капитала, но при этом не будут рассматриваться как доход и соответственно прибыль.

Структура капитала при этом в рамках ФСБУ и МСФО имеет формальные отличия, демонстрируемые в таблице ниже.

РСБУ МСФО

Уставный капитал Уставный капитал

Добавочный капитал Добавочный капитал

Резервный капитал Резервный капитал

Нераспределенная прибыль Нераспределенная прибыль

Доходы будущих периодов

Прочие резервы

Целевое финансирование

При этом резервный капитал по МСФО подразделяется на следующие статьи:

• Резервы переоценки - фактически соответствуют добавочному капиталу в ФСБУ, создается для компенсации убытков от последующей переоценки активов. Порядок учета регламентирован МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

• Производственные резервы - средства, зарезервированные на короткий срок, направляемые на закупку сырья, выплату заработной платы, компенсацию амортизации и иные расходы, связанные с деятельностью организации.

• Оценочные резервы - формируются согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» при соблюдении следующих условий:

o Организация уже взяла на себя исполнение обязательства либо в силу соблюдений норм закона, либо в силу ранее совершенных действий

о Высока вероятность оттока

экономических выгод ввиду исполнения обязательства

о Величина обстоятельства может быть обоснованно оценена.

Процедура резервирования относится только к обязательствам, возникающих из прошлых событий и чье возникновение не связано непосредственно с будущими действиями предприятия (резерв под выплату отпускных -обязательство определённо наступит в будущем вне зависимости от действий компании, однако четкая дата и сумма обязательства не может быть установлена).

При этом само обязательство может быть либо традиционным (возникает в случае, если обязательство исполняется организацией в рамках сложившейся практики или политики и у организации есть намерение его исполнить), либо юридическим, то есть возникшим из правоотношений с контрагентами и норм законодательства. Примерами резервируемых обязательств могут служить штрафные санкции или затраты по очистке окружающей среды от загрязнений и возмещению экологического ущерба, так как оба обязательства обусловливают необходимость выплат денежных средств независимо от будущих действий компании - это юридические обстоятельства.

Для оценки суммы предполагаемого резерва используется метод дисконтирования. При оценке резерва принимаются во внимание существующие риски и неопределенность [10, стр. 2]. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств; сумма резерва дисконтируется, когда временная стоимость денег существенна, по ставке дисконтирования до учета налогообложения. Таким образом производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как процентные расходы.

Например, создается длительный резерв на значительную для предприятия сумму. Если не учесть изменение стоимости денег за этот период,

к концу срока резерва он будет существенно меньше, и это не позволит погасить обязательство в полной мере. Поэтому на практике принято ежегодно дисконтировать сумму резерва, а уменьшение этой суммы вычитать из прибыли до налогообложения и направлять на резерв. Запись на счетах соответственно должна выглядеть следующим образом: Дт прибыли (% расходы) - Кт резерва.

В МСФО 1 [7, п.79] описан объем информации о капитале организации, которая должна быть раскрыта в балансе или примечаниях к нему. Рассмотрим данные требования на примере акционерной компании.

Для каждого класса акций раскрывается следующая информация:

• Предельно допустимое количество акций, которое может выпустить общество;

• Количество выпущенных на отчетную дату акций, которые полностью оплачены, а также тех, которые не оплачены в полном объеме;

• Номинальная стоимость одной акции (если акции выпускались без номинальной стоимости - это необходимо отразить);

• Количество акций на начало и конец отчетного периода;

• Права и ограничения, применимые к раскрываемому классу акций;

• Количество акций, выкупленных у акционеров или переданных в собственность дочерним или иным аффилированным структурам;

• Количество зарезервированных акций, которые будут выпускаться по условиям контрактов или опционов.

• Описание и характеристика каждого из созданных в составе собственного капитала резервов.

4. заключение

Отражение информации о капитале в рамках бухгалтерского баланса согласно РСБУ и МСФО значительно отличается ввиду, как разного понимания капитала как такового, так и ввиду различных подходов к его учету. Соответственно, при возникновении необходимости перевода отчетности российской организации в формат,

установленный каким-либо зарубежным законодательством, может быть осложнен необходимостью пересчета и фактически повторного составления баланса, ввиду чего в будущих работах предлагается рассмотреть возможности сближения правил отражения капитала в финансовой отчетности.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ)

[1].О бухгалтерском учёте. Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ. http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_12285 5/

[2].Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 31.07.2020) "Об акционерных обществах" http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8743/

[3].Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12523)http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW _81165/06d5ee80e045635becfd325fd5eac9cb8544201f/

[4].Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609

[5].Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по

бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.1998 N 1674)

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_21508 /3da8e9dca1a6909b98e5cd4f1fddfc0b04d8dae4/

[6].Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 19.04.2019) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 N 18023) (с изм. и доп., вступ. в силу с отчетности за 2020 n^)http://www.consultantru/document/cons_doc_LAW_1 03394/

[7].Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от

05.08.2019)http://www.consultant.ru/document/cons_doc_L AW_193588

[8].Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 N 1598) http://base.garant.ru/12112848/

[9].Концептуальные основы финансовой отчетности http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_16058 1/

[10]. Щадилова С.Н. Источники и операции с капиталом предприятия. Резервы // Бухгалтер и закон. 2014. №3. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/istochniki-i-operatsii-s-kapitalom-predpriyatiya-rezervy (дата обращения:

10.11.2020).

VV