CC BY
26
расходы на приобретение авторских прав
е. в. акилова,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Рассмотрим, можно ли отнести приобретение авторских прав в составе нематериальных активов. Для этого обратимся к п. 4 приказа Минфина России от 16.10.2000 № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000» (далее — ПБУ 14/2000), в котором приведен закрытый перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:
1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, если соблюдаются все условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2000):
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
2. Деловая репутация организации;
3. Организационные расходы — расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации.
Следовательно, в состав нематериальных активов могут включаться только исключительно результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденные документально. Авторские права на литературные произведения в п. 4 ПБУ 14/2000 не указаны.
Издательство покупает авторское право на выпуск одного тиража
При покупке издательством права на выпуск только одного тиража расходы, связанные с его приобретением, относятся в себестоимость дан-
ного тиража. Сумму авторского гонорара при этом можно сразу отнести на дебет счета 20 «Основное производство».
Издательство покупает авторское право на определенный срок и планирует выпустить несколько тиражей.
Издательство приобрело авторское право на определенный срок, в течение которого оно самостоятельно решает, сколько тиражей выпустит. В данном случае расходы на приобретение авторского права сразу в себестоимость включать нельзя, так как согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов. При этом списание производится организацией в установленном порядке (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Следовательно, если издательство планирует выпустить несколько тиражей, то расходы, связанные с приобретением авторских прав, в данном случае следует рассматривать как расходы будущих периодов и отражать на дебете счета 97 «Расходы будущих периодов».
При этом необходимо обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения.
Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать равными долями на каждый тираж. Например, издательство планирует выпустить книгу трижды, то списание авторского гонорара будет производиться в три этапа: по 1/3 суммы авторского гонорара на выпуск каждого тиража в том отчетном периоде, когда он будет выпускаться.
Если запланированные тиражи неравнозначны, то можно использовать пропорциональное
списание. Например: издательство планирует выпустить книгу общим тиражом 20 000 экземпляров, первый тираж составит 10 000 экземпляров, второй тираж — 5 000 экземпляров, третий тираж — 5 000 экземпляров.
Соответственно, при издании первого тиража следует списать авторский гонорар в размере 50 % — 10 000/20 000, при издании второго тиража — 25 % — 5 000/20 000, при издании третьего тиража — 25 %.
Если неизвестно, сколько будет выпущено тиражей, то можно предусмотреть списание авторского гонорара в текущие расходы издательства в течение установленного в договоре срока действия прав издательства.
Пример 1.
Издательство приобрело права на издание книги сроком на 5 лет (60 мес). Авторский гонорар составил 40 000 руб. и выплачивается единовременно. Автор написал заявление о предоставлении профессионального вычета в размере 20 % от суммы причитающегося вознаграждения. Издательство в отношении количества тиражей четких планов не имеет.
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки (см. таблицу).
Может возникнуть ситуация, когда издательство, выпустив первый тираж, видит, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен (книга устарела либо не пользуется просом). Тогда согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) издательство может принять решение о списании оставшейся суммы на счете 97 «Расходы будущих периодов», документально его оформить.
Расходы на выплату авторского гонорара, оставшегося на счете 97, в момент их списания не приведут к выпуску готовой продукции и последующему получению доходов, поэтому их нужно списывать не на счет 20 «Основное производство», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включив в состав операционных расходов издательства.
Приобретение издательством авторских прав у иностранного автора или иностранного издательства
На практике бывают случаи, когда издательство приобретает право на издание рукописи у иностранного автора или иностранного издательства. В соответствии с налоговым законодательством РФ российские организации, являющиеся источником доходов для иностранных граждан и организаций, признаются налоговыми агентами, которые должны произвести удержание и уплату налогов с доходов на территории РФ.
Так, если авторское право приобретается у физического лица, не являющегося гражданином РФ, то российскому издательству с сумм причитающегося иностранному физическому лицу гонорара придется произвести удержание и уплату налога на доходы физических лиц.
Ведь согласно подп. 3 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) доходы, полученные физическими лицами от использования авторских прав на территории РФ, признаются доходами, полученными от источников в РФ, и они в соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ признаются объектом налогообложения на доходы физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами РФ.
В этом случае применяется налоговая ставка 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Обратите внимание, налоговые вычеты, в том числе и профессиональные вычеты у налогоплательщика, получившего авторское вознаграждение, в этом случае не применяются, поскольку эти вычеты применяются согласно п. 4 ст. 210 НК РФ только в отношении доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, по которым применяется налоговая ставка 13 %.
Таким образом, российскому издательству, заключившему договор с иностранным автором, придется удержать налог по ставке 30 % с полной суммы авторского гонорара.
Пример 2 (из консультационной практики ЗАО «Б^-Интерком-Аудит»).
Таблица
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
97 76 40 000 Начислен авторский гонорар
97 69 9 120 Начислен ЕСН 22,8 % (кроме ЕСН в части ФСС РФ) и взносы на обязательное пенсионное страхование
76 68 4 160 Удержан НДФЛ с авторского вознаграждения ((40 000 — 40 000 х 20 %) х 13 %)
76 50 35 840 Выплачена сумма авторского вознаграждения
20 97 818,67 Списывается ежемесячно соответствующая часть расходов на приобретение авторского права (49 120/60)
Вопрос. Предоставляются ли профессиональные вычеты по авторским договорам для нерезидентов?
Ответ. В соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в п. 1 ст. 224НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 — 221 НК РФ.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом в соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 — 221 НК РФ, не применяются.
В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, для которого п. 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка 30 %.
Таким образом, к доходам нерезидентов профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, не применяются.
В отношении ЕСН с сумм авторского гонорара, причитающегося иностранному автору, налог начисляется в общеустановленном порядке.
Но если иностранный автор находился на территории РФ в течение 183 дней в календарном году и есть соответствующие отметки, подтверждающие его местонахождения на территории РФ, то в этом случае иностранный гражданин будет признан налоговым резидентом для целей исчисления налога на доходы физических лиц в России. При этом издательство предоставит ему профессиональный вычет и удержит налог на доходы физических лиц по ставке 13 %. То есть расчеты с ним будут произведены, как если бы он был гражданином России, постоянно проживающим на территории России.
Если российское издательство по договору приобретает исключительное авторское право у иностранного издательства, которое не состоит на учете в налоговых органах России в качестве налогоплательщика, то российское издательство должно исполнить функции налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
Российскому издательству необходимо удержать НДС, прежде чем перечислить иностранному издательству причитающийся гонорар. Причем в банк необходимо предоставить два платежных поручения: одно — на сумму НДС с вознаграждения,
второе — на оставшуюся сумму вознаграждения. Если НДС не уплачен, то банк просто не произведет платежа иностранному издательству.
Российскому издательству необходимо выполнять требования пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, в которых, в частности, сказано, что если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, реализует товары, работы, услуги на территории РФ, полученные доходы облагаются НДС. При этом обязанность уплатить НДС, возложена на российскую организацию или индивидуального предпринимателя, которые приобретают эти товары, работы и услуги, т. е. на налогового агента.
Обратите внимание, обязанность удержать и уплатить НДС возлагается на налогового агента даже в том случае, если он сам не является налогоплательщиком НДС.
Исчисление НДС производится по расчетной ставке 18/118 от полной суммы дохода, причитающейся иностранному издательству.
Если расчеты с иностранным издательством производятся в иностранной валюте, то налоговая база, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем перерасчета расходов на приобретение авторских прав в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату фактического перечисления денежных средств иностранному издательству.
Сумма НДС, надлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговым агентом за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (п. 4 ст. 173 НК РФ). Уплата НДС, удержанного налоговым агентом с сумм вознаграждения иностранному издательству, производится единовременно с перечислением денежных средств данному иностранному издательству.
При этом суммы НДС, уплаченные издательством (налоговым агентом), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета (п. 3 ст. 171 НК РФ).
На сумму начисленного НДС с доходов иностранного издательства уменьшается задолженность российского издательства перед иностранным издательством.
Далее рассмотрим обязанности налогового агента (российского издательства) по налогу на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ российское издательство обязано производить удержание и уплату налога на прибыль на каждую выплату доходов иностранному издательству, которое не имеет постоянного представительства в РФ. Согласно НК РФ применяется ставка 20 % от суммы причитающегося вознаграждения иностранному издательству.
При этом, как правило, возникает вопрос: что считать базой для исчисления налога на прибыль — всю сумму вознаграждения или сумму вознаграждения, уменьшенную на сумму НДС?
Поэтому согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов для исчисления налога на прибыль из них должны вычитаться суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателям.
В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российское издательство (налоговый агент) в течение 3 дней со дня выплаты (перечисления) вознаграждения иностранному издательству должно перечислить сумму налога на прибыль, удержанного с доходов иностранного издательства.
Исключением по удержанию и уплате налога на прибыль являются следующие ситуации (п. 2 ст. 310 НК РФ):
• если иностранное издательство осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в РФ. При этом оно должно уведомить российское издательство, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, с предоставлением нотариально заверенной копии свидетельства о постановке на учет в налоговых органах;
• если иностранное издательство предоставит подтверждение российскому издательству, выплачивающему доход, что оно имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), который регулирует вопросы налогообложения. В соответствии с ним доходы этого иностранного издательства не должны облагаться налогом на прибыль или облагаться, но по пониженным ставкам. При этом такое подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если это подтверждение составлено на иностранном языке, то обязательно должен быть перевод данного подтверждения на русский язык. Если подтверждение предоставлено российскому издательству до выплаты дохода иностранному издательству, то оно освобождается от обязанности удержания и уплаты налога на прибыль или производит удержание по пониженным ставкам. Если иностранное издательство предъявило подтверждение уже после удержания налога на прибыль с доходов иностранного издательства, то российское издательство, согласно п. 2 ст. 312 НК РФ, может получить возврат ранее удержанного налога на прибыль, но для этого нужно предоставить следующие документы:
• заявление на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
• подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
• копию договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копию платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.
При исчислении налога на прибыль с дохода, причитающегося иностранному издательству, делается следующая проводка:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Российское издательство может столкнуться с такой проблемой: например, купив права на издание книги, которая написана на иностранном языке, требуется осуществить перевод ее на русский язык. Поэтому издательство заключает договор заказа на перевод данного издания с переводчиком, если такового не имеется в штате.
Авторское право на осуществленный перевод принадлежит переводчику при условии соблюдении им прав автора произведения, подвергшегося переводу (ст. 12 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»).
Порядок учета расчетов с переводчиком по договору заказа и расходов по выплате авторского вознаграждения за произведенный перевод аналогичен порядку учета авторских произведений.
Если же в штате российского издательства есть свой переводчик, который произвел перевод данного произведения, то в учете расчеты с ним можно отразить по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в издательском бизнесе, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «БКИ-Интерком-Аудит» «Издательская деятельность».
