Расчет себестоимости единицы изделия на основе принципов функционально-процессного учета затрат Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

уашряш

РАСЧЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ ЕДИНИЦЫ ИЗДЕЛИЯ НА ОСНОВЕ ПРИНЦИПОВ ФУНКЦИОНАЛЬНО-ПРОЦЕССНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ

Р.Г. КАСПИНА, кандидат экономических наук, начальник отдела международных стандартов финансовой отчетности аудиторской и экспертно-консультационной консалтинговой организации

«Аудит и Консалтинг», г. Казань А.П. ПЕТРОСЯН Кафедра управленческого учета Казанского государственного финансово-экономического института

Сферами использования информации, полученной в итоге калькулирования себестоимости единицы изделия, главным образом, являются:

- ценообразование;

- анализ прибыльности продуктов. .

Когда для этих целей используется полная себестоимость продукта, точность расчетов будет зависеть прежде всего от удельного веса прямых затрат в производстве. Поэтому наиболее объективные результаты могут быть получены в материа-лоемких отраслях.

При рассмтрении данных о себестоимости продукта в производствах, где накладные расходы составляют значительную часть, использование информации о полной себестоимости изделия для решения указанных выше задач может привести к ложным выводам. Если основную часть затрат составляют косвенные, потребление ресурсов и связанный с этим отток денежных средств не изме- . няются пропорционально объему производства. В связи с этим включение таких расходов в себестоимость продукта дает недостоверную информацию о том, что, управляя объемом производства и набором ассортиментных позиций, можно контролировать эти затраты. Довольно часто получается так, что ожидаемое снижение затрат не происходит по причине ошибочного определения степени связи между снижением объема производства и связан-

ным с ним уменьшением затрат. Или же наоборот. Дополнительные затраты, обусловленные приростом объема производства, могут превысить их ожидаемое увеличение.

В реальности накладные расходы зависят от многих факторов и являются результатом различных причинных связей. Осознание этого приводит к тому, что вместо вопроса о том, во сколько обойдется производство и реализация продукта Х> более уместным будет вопрос, какую минимальную маржу нужно получить компании при продаже продукта Ху чтобы обеспечить приемлемое возмещение затрат. Зачастую традиционные подходы калькулирования себестоимости продукта дают ошибочное представление о том, что определяет поведение затрат. При этом не делаются различия между затратами, которые либо зависят от объема производства, количества партий, либо не зависят ни от того, ни от другого и будут существовать до тех пор, пока существует конкретная производственная линия или сам цех. В этой связи при расчете себестоимости продукта целесообразно рассматривать затраты в разрезе групп по признаку обслуживания этими затратами определенных производственных категорий, которыми могут быть изделия, партии, цеха, управленческие функции.

Рассмотрим условный пример. Пусть компания N занимается производством и реализацией

Таблица 1

Структура затрат компании N

Вид затрат Сумма затрат, млн у.е.

Затраты, связанные с осуществлением управленческих функций в компании 1,5

Затраты, связанные с обслуживанием производственного цеха 0,5

Затраты, зависящие от количества изделий в партии 1,5

Затраты, зависящие от количества производственных партий 0,5

Затраты, связанные с обслуживанием производства продуктов А, В, С, В 1,0

Итого... 5,0

Таблица 2

Производственные затраты на выработанную продукцию в компании N

Изделие А В С Я Всего

Затраты на производство, у.е. 100 150 200 50

Объем производства 8000 6 000 2 500 1 600 32 000

Итоговые затраты на производство, у.е. 800 000 900 000 500 000 800 000 3 000 000

продуктов А, В, Си В. Общие затраты предприятия распределены по группам (табл. 1) и составляют 5 млн у.е.

Первые три группы затрат на общую сумму 3 млн у.е. можно соотнести с каким-либо из производимых продуктов. Объем выработанных изделий и затраты, непосредственно относящиеся к производственному процессу, представлены в табл. 2.

Оставшиеся 2 млн у.е. представляют собой затраты на администрирование, маркетинг, учет, охрану и прочие цели. Любые попытки соотнести их с конкретным производственным продуктом (конкретно производимым изделием) будут в той или иной степени порождать произвольные распределения затрат. Задача менеджмента - добиться такой маржи, чтобы можно было обеспечить максимальное возмещение таких расходов.

Предположим, руководство компании не может влиять на цены продуктов, которые уже установлены рынком (табл. 3).

Таблица 3

Цены на производимую продукцию компании N

Изделие А В С

Цена, у.е. 150 200 175 175

Если все произведенные продукты могут быть проданы по этим ценам, то так называемая маржа на покрытие затрат, не связанных с производством, будет такой, как показано в табл. 4.

Вычитая из общей суммы маржи затраты, не включенные в табл. 4 (то есть 2 млн у.е.), получаем общую прибыль компании, равную 0,6 млн.

Изделия А, В, И вносят свой вклад в получение предприятием прибыли. Продукт С вносит наименьший вклад, по-другому его можно назвать неприбыльным. Руководство может попытаться предпринять различные акции, которым будет предшествовать анализ действующих производственных процессов для выявления резервов снижения затрат, для исправления этой ситуации.

Теперь посмотрим, что произойдет, если при анализе прибыльности продуктов будет использоваться полная себестоимость изделий (табл. 5).

Хотя общий объем прибыли не меняется, получается, что изделие /) является единственно прибыльным, в то время как увеличение его продаж не приведет к ожидаемому росту прибыли компании.

Поэтому вместо того чтобы пытаться правильно распределить все косвенные расходы (в нашем примере в качестве базы распределения использу-

Маржа в разрезе продуктов в компании N

Таблица 4

Изделие А В С Б Всего

Доход, у.е. 1 200 1 200 437,5 2 800 5 637

Затраты на изделие, у.е. 800 900 500 800 3 000

Маржа, у.е. 400 300 -62,5 2 000 2 637,5

Таблица 5

Прибыльность продуктов в компании N

Изделие А В С * в Всего

Сырье и материалы, тыс. у.е. 300 200 100 200 800

Прямая з/п, тыс. у.е. 200 200 100 200 700

Накладные расходы распределенные на основе времени работы оборудования, тыс. у.е. 900 1 100 700 800 3 500

Общие затраты, тыс. у.е. 1 400 1 500 900 1 200 5 000

Доход, тыс. у.е. 1 200 1 200 438 2 800 5 368

Прибыль (убыток), тыс. у.е. (200) (300) (462) 1 600 638

ется время работы оборудования), целесообразнее создать правильную структуру затрат, разбив их по группам так, чтобы была возможность определения факторов, влияющих на эти расходы, в целях разработки действий по их снижению.

Помимо вопроса, какую минимальную маржу нужно получить компании при продаже продукта X, чтобы обеспечить приемлемое возмещение затрат, другим распространенным вопросом при анализе прибыльности изделий является тема экономии в случае остановки производства продукта X. При этом возможные выводы будут зависеть от рассматриваемого периоды времени (табл. 6).

В таблице 6. показана взаимосвязь между потреблением некоторых ресурсов и оттоком денежных средств, связанных с приобретением этих ресурсов. В краткосрочном периоде, при снижении объема производства, экономия может возникнуть только в отношении сырья и материалов, сдельной заработной платы и оплаты сверхурочных. Если объем производства упадет весьма существенно, то возможно увольнение части работников предприятия - рабочих и обслуживающего персонала. В конечном итоге, при очень существенном сокращении объема производства будет целесообразным полностью закрыть производство.

Поскольку не всегда отток денежных ресурсов меняется пропорционально их потреблению, при анализе возможной экономии оборотных средств в случае остановки производства какого-либо про-

дукта часть затрат, по сути своей, не нуждается в тщательном рассмотрении для распределения на конкретное изделие.

Итак, при подготовке информации о затратах на изготовление изделия необходимо учитывать следующее:

- взаимосвязь между потреблением ресурсов и изменением в оттоке денежных средств;

- группировка затрат должна происходить таким образом, чтобы в себестоимость изделия были включены затраты, зависящие от изменения объема производства, для остальных затрат должны быть найдены другие кост-драйверы.

Для решения проблем, возникающих при расчете себестоимости единицы продукции, можно воспользоваться системой функционально-процесс-ного учета затрат (ФУПЗ). В наиболее общем виде различие между традиционным подходом к калькуляции себестоимости продукции и ФПУЗ видны на рис. 1. и 2.

Рис. 1. Традиционный подход к калькулированию себестоимости изделий

Таблица 6

Взаимосвязь между потреблением некоторых ресурсов и оттоком денежных средств

Вид ресурса Временной период, после которого возникает экономия денежных средств, месяц

Сырье и материалы 1 Сразу

Оплата сверхурочны* 1

Оплата «прямого труда» 1-3

Оплата труда служащих («косвенных работников») 3-6

Аренда (рента) 6-12

Производственное помещение (затраты на его обслуживание) -

к

о с т

д р

а й в е

Р ы

^^Процесс!^^

^^Процесс

^^Процесс^^^

(^^Процесс^^)

Рис.2. Расчет себестоимости продукции по методике ФПУЗ

На рис. 1 показано распределение косвенных расходов на изделие путем использования какой-либо одной базы, например прямых трудозатрат или времени работы оборудования. На рис. 2 виден подход, при котором принимаются во внимание различные процессы, участвующие в ходе производства продукта. Затраты процесса переносятся на продукт путем измерения некой базы, отражающей величину ресурсов, потребленных в данном процессе при производстве каждого продукта. В принципе, в этом и заключается смысл техники расчета себестоимости продукта по системе ФПУЗ, которая, по сути дела, помогает понять, каким образом потребляются ресурсы при создании продукта. Если ресурсы нельзя соотнести конкретно с ходом производства изделия, то их не следует принимать в расчет на уровне продукта при калькуляции себестоимости.

На наш взгляд, важно отметать, что использование модели ФПУЗ для расчета себестоимости продукта не дает автоматически готовых решений по поводу того, как снизить затраты, от производства каких продуктов отказаться, какие, наоборот, выпускать в большем объеме и по какой цене. Как и при использовании любого другого информа-ционно-управленческого инструментария, возможно лишь появление гораздо большего числа вопросов, чем ответов на них.

Рассмотрим условный пример результатов калькуляции себестоимости одного и того же продукта, полученной при использовании ФПУЗ (рис. 3), и традиционного подхода (рис. 4).

Пуск, наладка Контроль качества Планирование Сборка Прямой труд Сырье

Кол-во партий Кол-во проверок Кол-во произв. запасов Кол-во комплек тующих -

10,0 28,75 10,00 5,75 10,50 12,00

Рис. 3. Себестоимость продукта по ФПУЗ

Накладные расходы Прямой труд Сырье и материалы

35,50 10,50 12.00

■У.

Рис. 4. Традиционная калькуляция себестоимости

Различия в общей сумме затрат на продукт можно объяснить, главным образом, по двум причинам (причем не суть важно, при использовании какого метода полученная сумма затрат оказалась больше).

1. Различие в критериях определения затрат, относящихся к производству продукта. В обычной практике все затраты, возникающие непосредствен-

но в производственных цехах, учитываются при калькуляции изделия, а все остальные затраты исключаются. В реальности же некоторые процессы, не выполняемые в цехах, напрямую связаны с продуктом. Примером могут служить производственное планирование и хранение производственного сырья. С таким же успехом некоторые цеховые процессы могут вообще не иметь никакого отношения к выпускаемой продукции. Поэтому при использовании ФПУЗ затраты группируются по признаку обслуживания определенных категорий (таких как продукт, партия, цех, управленческие функции), а не по месту возникновения.

2. Определенные группы продуктов потребляют больше ресурсов, нем другие. ФПУЗ учитывает различие в потреблении ресурсов для производства разнородных изделий. Традиционная система калькуляции, при которой используется одна база распределения, например количество машино-ча-сов, при расчете себестоимости изделия отражает лишь различие в отработанном времени оборудования. Модель ФПУЗ учитывает различие в потреблении ресурсов в той степени, в которой определено количество процессов и соответствующих кост-драйверов. Если при производстве продукта осуществляется больше работы по планированию производственных заказов, по передвижению комплектующих и сырья, по контролю за качеством, то такой продукт будет более затратным, чем другие. Иными словами, ФПУЗ показывает увеличение затрат там, где сложнее процесс производства. «Сложность» может характеризоваться, например,

количеством комплектующих, особенностями производственной технологии и т.д. ФПУЗ отражает ситуацию, в которой изделия, выпускаемые большими партиями при сравнительно несложном технологическом процессе, являются менее затратными, чем те, которые производятся мелкими партиями по более трудоемкой технологии.

Исходя из описанного выше примера, можно сделать вывод, что для получения более точной себестоимости требуется более скрупулезная работа по разработке, проектированию модели ФПУЗ, а также по сбору и обработке информации. Обусловлено это прежде всего тем, что точность калькуляции прямо пропорциональна степени детализации процессов и кост-драйверов, входящих в модель ФПУЗ. Следовательно, при внедрении ФПУЗ необходимо найти оптимальное соотношение между точностью данных себестоимости продукта и трудоемкостью обработки информации. В этой связи оптимальный баланс можно установить на начальном этапе при апробации так называемого пилотируемого проекта на каком-нибудь одном или нескольких участках предприятия путем анализа чувствительности (sensitivity analysis) отклонения себестоимости продукта при игнорировании в расчетах определенных процессов или кост-драйверов. Если добавление в модель дополнительного процесса (который в противном случае будет частью другого процесса) дает сравнительно небольшой эффект на калькуляцию себестоимости изделия, то нет смысла в том, чтобы этот процесс принимать во внимание как отдельно взятый.