CC BY
36
В.А. Сенков, В.Ю. Владимирова
ПУТИ РАЗВИТИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ WAYS OF DEVELOPMENT OF THE VALUE ADDED TAX
Аннотация. В статье анализируются проблемы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Предлагаются следующие пути развития НДС: 1) предлагается отменить возврат НДС на расчётные счета организаций; 2) предлагается отменить начисление НДС с предварительных оплат в счёт предстоящих отгрузок; 3) предлагается разрешить налогоплательщикам заявлять вычет НДС в более поздних периодах, чем возникло право на вычет.
Abstract. In article problems of calculation and value added tax payment are analyzed. The following ways of development of the VAT are offered: 1) it is offered to cancel return of the VAT for settlement accounts of the organizations; 2) it is offered to cancel VAT charge from advance payments on account of the forthcoming shipments; 3) it is offered to allow to taxpayers to declare a VAT deduction in later periods, than there was a right to a deduction.
Ключевые слова. Налоги, налогообложение, НДС, развитие, возмещение, вычет, налоговое планирование, налоговое администрирование.
Keywords. Taxes, taxation, VAT, development, compensation, deduction, tax planning, tax administration.
Основная цель деятельности любого цивилизованного государства - благо человека: его нравственное и физическое благополучие, максимальная правовая и социальная защищённость. Достижение данной цели невозможно без важной составляющей - налогов. Как указывал американский экономист Стенли Фишер [3, с.377]: «Налоги - это наша плата за цивилизованность общества»: с одной стороны, они служат источником финансирования деятельности государства, выполняя свою фискальную и контрольную функции, с другой стороны - социальная и регулирующая функции налогов обеспечивают влияние государства на уровень цивилизованности общества. Таким образом, залогом экономически развитого государства и, соответственно, высокого уровня жизни населения является эффективно действующая налоговая система.
НДС является одним из бюджетообразующих налогов в России: за период январь-октябрь 2011 года доля поступлений от НДС составила 41,9% от всех налоговых поступлений в федеральный бюджет и 19,3% - в консолидированный бюджет [2].
В то же время данный налог является одним из самых сложных в части администрирования налоговыми органами и исчисления налогоплательщиками. Налогообложение НДС вызывает множество проблем и спорных ситуаций, причины возникновения которых обусловлены как глобальными, так и локальными факторами.
Исходя из анализа практики функционирования налога на добавленную стоимость, можно сделать вывод о наличии специального бизнеса, связанного с незаконным возмещением этого налога на расчётные счёта организаций. Имеет место повсеместное нарушение законодательства, связанное с применением легальных и полулегальных схем по оптимизации НДС. Широкую огласку получили судебные процессы по привлечению к ответственности высокопоставленных сотрудников налоговых органов, лоббировавших интересы определённых структур по возмещению налога на добавленную стоимость на счета организаций.
Всё это подтверждает актуальность вопросов, связанных с совершенствованием исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачёту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. Данное право, порождая необоснованное возмещение НДС, а также множество спорных ситуаций, является одной из самых сложных и серьёзных проблем налогообложения в России.
Основные проблемы налогообложения рассматриваемым налогом связаны с его инвойсным способом исчисления. Некоторые авторы [1, с.92] предлагают использовать прямой метод расчёта НДС, когда в качестве налоговой базы выступает созданная на предприятии добавленная стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учёта как сумма фонда оплаты труда, прибыли, налогов и амортизации. Однако столь кардинальный подход представляется нецелесообразным: введение прямого метода расчёта добавленной стоимости и, соответственно, НДС повлекут значительное усложнение конструкции налога, а также его расчёта организациями и администрирования налоговыми органами. При этом инвойсный способ расчёта добавленной стоимости успешно применяется во многих странах, несмотря на проблемы с ним связанные, что позволяет судить о его преимуществе перед прямым.
© Сенков В.А., Владимирова В.Ю., 2012
Исходя из вышеизложенного, реформы в отношении налога на добавленную стоимость в России, по мнению авторов, должны быть направлены не на радикальные меры решения проблем и совершенствования НДС, а непосредственно на проблемы, связанные с инвойсным способом исчисления налога: неправомерного применения вычетов и незаконного возмещения НДС; включения в налогооблагаемую базу не только добавленной стоимости, но и денежных средств, если их получение связано с расчётами по оплате товаров (работ, услуг). Следуя данному правилу, авторами предложена концепция налога на добавленную стоимость, основанная на действующем законодательстве о НДС и предложениях, направленных на решение указанных проблем и совершенствование налогообложения НДС в России. Выводы о путях развития налога на добавленную стоимость, сформулированные в данной статье, основаны на различных данных: материалах и результатах камеральных налоговых проверок ИФНС России №18 по г. Москве, аналитических выборках и отчётах указанной инспекции, статистической информации ФНС России.
1. Рассмотрим вопрос, связанный с возмещением налога на добавленную стоимость.
В части предотвращения проблем, связанных с незаконным возмещением НДС предлагается внести изменения в Федеральный Закон №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.2011, который с 01.01.2012 года отменяет статью 40 НК РФ и вводит в первую часть Налогового кодекса РФ раздел V.! посвящённый сделкам между взаимозависимыми лицами. А именно, предлагается отменить следующее условие проведения налоговым органом проверки исчисления и уплаты НДС: если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобождённая (освобождённый) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Изменение позволит контролировать соответствие применяемых организациями цен уровню рыночных, поскольку данный уровень может быть значительно занижен и при сделках без участия организаций, не уплачивающих по тем или иным причинам НДС. Данное предложение основано на анализе деятельности ряда компаний, которые администрируются ИФНС России №18 по г. Москве.
Например, ООО «Стратегия» имеет основной вид деятельности, связанный со сдачей в аренду автомобилей.
Так, например, по данным нескольких информационно-ценовых агентств цены на аренду следующих автомобилей за аналогичный период времени в сопоставимых условиях составили (таблица 1):
Таблица 1
Цены на аренду автомобилей по данным информационно-ценовых агентств
Наименование а/м, тип аренды Минимальная стоимость ежемесячной аренды, руб., без учёта НДС Максимальная стоимость ежемесячной аренды, руб., без учёта НДС
BMW 750i, без экипажа 177967 228814
Volvo S60, с экипажем 287288 305085
Ford S-Max, с экипажем 172881 233898
В соответствии с п. 7 ст. 105.9 вышеуказанного закона в случае, если цена, применённая в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определённого в соответствии с положениями статьи 105.9, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. Цены, по которым ООО «Стратегия» сдаёт автомобили в аренду следующие (таблица 2).
Таким образом, за соответствующие налоговые периоды ООО «Стратегия» были бы доначислены суммы НДС исходя из рыночных цен. Например, за проверяемый период (III квартал 2009 года): 48814 руб. ((177967 руб. х 18% (ставка НДС) х 2 месяца) - 15254,24 руб. (НДС, исчисленный проверяемой организацией)).
Также следует рассмотреть проблемы, связанные с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды и понятием «должная осмотрительность». Так как указанные нормы применяются к широкому кругу ситуаций, то закрепление каких-либо точных дефиниций по мнению авторов невозможно. Но поскольку указанные понятия напрямую связаны с неправомерным применением налоговых вычетов и, как следствие в большинстве случаев - с незаконным возмещением НДС, предлагается внести изменения, в п. 1 ст. 176 НК РФ.
Таблица 2
Цены, применяемые ООО «Стратегия»
Наименование а/м, тип аренды Ежемесячная арендная плата, руб., без учёта НДС
BMW 750i, без экипажа 42373
Volvo S60, с экипажем 25746
Ford S-Max, с экипажем
22339
В соответствии с данным пунктом в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачёту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
Предлагаем отменить возмещение НДС путём возврата сумм налога организациям, поскольку множество недобросовестных налогоплательщиков используют данное право в незаконных схемах возмещения НДС, в том числе, и с применением необоснованной налоговой выгоды, как в той же - ООО «Стратегия». Данное изменение логично и не нарушает права налогоплательщиков, поскольку одним из условий принятия к вычету сумм НДС является использование приобретённых товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. Соответственно, возмещённые суммы налога должны быть направлены на последующую уплату НДС. Тем более на сегодняшний день налогоплательщикам предоставлено право засчитывать возмещённые суммы НДС в счёт уплаты любых федеральных налогов.
Проанализировать эффективность отмены возмещения НДС путём возврата не представляется возможным на федеральном уровне, так как отсутствует официальная статистика. В связи с этим изменения рассмотрены на основе данных ИФНС России №18 по г. Москве (таблица 3).
Таблица 3
Возмещение НДС на расчётный счёт
На 01.11.2011 На 01.12.2010
Признано к возмещению инспекцией, всего, руб. 1739396000 2079838000
На 01.11.2011 На 01.12.2010
Возмещено на расчётный счёт, руб. 1301897000 1372693000
Доля возмещённого НДС на расчётный счёт, % 75% 66%
Таким образом, основные суммы возмещённого налога на добавленную стоимость перечисляются налогоплательщикам на расчётные счета. Предложение авторов по отмене возврата НДС организациям позволит сэкономить денежные средства бюджета, мобилизуемые государством на возврат налога на добавленную стоимость. При этом снизится уровень возмещения НДС в целом, так как исчезнут неправомерные схемы возмещения налога, реализуемые за счёт права на возврат.
Авторы понимают, что данное предложение может негативно сказаться на экспортёрах. Но следует учитывать, что в настоящее время около 35% [4, с.44-54] всех выявляемых налоговых правонарушений связаны с использованием налогоплательщиками нелегальных и полулегальных схем возмещения НДС при экспортных операциях. Поскольку добросовестные экспортёры в любом случае уплачивают налог на прибыль, на имущество и прочие налоги, направление возмещённого НДС не на расчётный счёт, а на уплату данных налогов не нарушит их права. По нашему мнению, такая мера является гораздо более действующей и эффективной, чем, например, широко обсуждаемое предложение по введению «НДС-счетов», которое, во-первых, очень сложно реализовать с технической точки зрения; во-вторых, большая часть оборотных средств фирм окажется замороженной на данных спецсчетах, отчего пострадают и добросовестные экспортёры; в третьих, нет никакой уверенности, что не возникнут новые незаконные схемы возмещения НДС.
Безусловно, в отношении экспортёров нововведение об отмене возврата НДС на расчётные счета в любом случае вызовет ряд проблем. В связи с этим, по мнению авторов, изначально отменить возврат налога на добавленную стоимость следует в тестовом режиме в отдельном регионе России для выявления масштаба и объёма сопутствующих проблем. При этом, например, можно предоставить экспортёрам право на возврат возмещённого НДС спустя некоторое время: год или более, что позволит сузить количество организаций - «однодневок», созданных с целью получения налога из бюджета.
2. Следующий вопрос на котором следует остановиться, связан с включением в налоговую базу по НДС денежных средств.
Основной проблемой в России, связанной с включением в налогооблагаемую базу по НДС не только добавленной стоимости, является норма, закреплённая в ст. 167 НК РФ «Момент определения налоговой базы». В связи с этим предлагается отменить пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком суммы предоплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Данное нововведение положительно отразится на налогоплательщиках, не снижая при этом объём поступлений НДС в бюджет.
Для государства положительной стороной использования предоплат в налогообложении НДС является фактически получение беспроцентного кредита, а также обеспечение и гарантия дальнейшего исчисления сумм НДС с реализации.
Несмотря на вышеуказанные положительные стороны, налогообложение НДС предварительных оплат связано со следующими проблемами, выявленными в результате проведённого анализа. Из-за
отсутствия статистических данных по России, данный анализ осуществлён на основе актуальных деклараций по НДС, представленных в ИФНС России №18 по г. Москве за период с 01.01.2011 - 17.10.2011.
Таблица 4
Декларации по НДС, в расчётах которых участвует предоплата
I квартал 2011 года II квартал 2011 года
Кол-во, шт. Доля, % Кол-во, шт. Доля, %
Общее количество, в т.ч.: 11262 100 11429 100
Декларации, в которых исчислен НДС с полученных предоплат, в т.ч.: 3237 30 3419 30
Декларации, в которых доля НДС, исчисленного с предоплат, в общей сумме НДС, подлежащего к уплате, превышает 0% 1888 58 1911 56
В расчёт доли НДС, исчисленного с предоплат в таблице 4, включена сумма налога, исчисленная с полученных предоплат и подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В 30% налоговых деклараций по НДС, представленных за полугодие 2011 года, в расчётах налога присутствует предварительная оплата; из них в 56-58% декларациях, в формировании НДС, подлежащего к уплате в бюджет, участвует налог, исчисленный с полученной предоплаты. Суммы такого участия составляют (Таблица 5):
Таблица 5
НДС, исчисленный с предоплаты, участвующий в формировании налога, подлежащего к уплате в
бюджет
I квартал 2011 года II квартал 2011 года
Общая сумма НДС, исчисленная к уплате, руб. 2556457142 2769565481
Сумма НДС, исчисленная с предоплаты, участвующая в формировании налога, подлежащего к уплате в бюджет, руб. 598702817 500313327
Доля НДС, исчисленного с предоплаты, участвующего в формировании налога, подлежащего к уплате в бюджет, % 23 18
Указанные в таблице 5 суммы НДС, исчисленные с предоплаты, участвующие в формировании налога, подлежащего к уплате в бюджет, рассчитаны с использованием средневзвешенной цены.
Так, исходя из таблицы 5, за полугодие 2011 года при отмене налогообложения авансов организации их получающие заплатили бы в среднем на 21% меньше налога на добавленную стоимость. Соответственно, у налогоплательщиков сократился бы и объём денежных средств, изымаемых из оборота для уплаты сумм НДС при получении предоплат. В то же время бюджет от вышеуказанного нововведения не пострадает, так как суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с полученных предварительных оплат, рано или поздно принимаются к вычету.
Анализируемое предложение предполагает, соответственно, отмену п. 12 ст. 171 НК РФ и п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, регулирующих принятие к вычету и последующее восстановление сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) при перечислении им предоплаты. В отношении исчисления налога на добавленную стоимость по уплаченным предварительным оплатам не проводятся камеральные налоговые проверки (за исключением углублённых), и суммы НДС, подлежащие восстановлению, практически не контролируются. Соответственно, отмена права на вычет, указанного в п. 12 ст. 171 НК РФ, исключит риск последующего не восстановления налогоплательщиками НДС.
В целом отмена норм, касающихся налогообложения НДС предоплат, облегчит для налогоплательщиков налоговый учёт, а также позволит избежать ошибок, допущение которых может повлечь отказ налоговыми органами в применении налоговых вычетов, доначислении сумм НДС и соответствующих штрафов и пеней.
3. Следующее предложение авторов касается предоставления налогоплательщикам права, которое будет является не только способом планирования налога на добавленную стоимость, но и разрешит некоторые спорные ситуации. Суть предложения заключается в закреплении Налоговым кодексом РФ нормы, разрешающей налогоплательщикам применять налоговый вычет по НДС в более поздних налоговых периодах, чем появилось право на него. Указанное нововведение положительно отразится как на плательщиках, так и на налоговых органах.
Например, ООО «Бизнес-Консалтинг» зарегистрировалось 20.04.2011 г. в налоговом органе. Основной вид деятельности - оказание консультационных услуг в области налогов и налогообложения. Во II квартале 2011 г. реализация у данной организации отсутствовала, однако для осуществления основного вида деятельности во II квартале 2011 г. был взят в аренду с 01.05.2011 г. офис площадью 150 кв.м. по адресу: г. Москва, ул. Новослободская, д. 2. Ежемесячная арендная плата: 230000 руб., включая НДС 35084,75 руб. Соответственно, сумма предъявленного ООО «Бизнес-Консалтинг» НДС за II квартал 2011 г.: 70169,5 руб. Принять к вычету указанную сумму налога организация может либо в периоде возникновения права на вычет, но при отсутствии реализации, что к тому же повлечёт углублённую камеральную налоговую проверку; либо в более позднем периоде, когда сумма НДС, исчисленная с реализации, будет превышать сумму налоговых вычетов. При этом оба варианта, на сегодняшний день порождают спорные ситуации с налоговыми органами.
Введение нормы, разрешающей применять налоговый вычет по НДС в более поздних периодах, чем возникло право на него, позволило бы как ООО «Бизнес-Консалтинг» так и остальным налогоплательщикам:
• избежать спорных ситуаций, касающихся момента принятия к вычету НДС;
• избежать длительного и трудоёмкого процесса прохождения углублённой камеральной налоговой проверки по вопросу возмещения НДС из бюджета.
Планирование налога на добавленную стоимость с использованием переноса вычетов на более поздний период, как и в случае с предварительными оплатами, позволит налогоплательщикам равномерно распределять платежи по НДС. Например, у ООО «Лэман», суммы исчисленного и предъявленного налога за 2011 год составили (Таблица 6, 7):
Таблица 6
Исчисление НДС ООО «Лэман» без учёта предложения по переносу вычетов
I квартал 2011 II квартал 2011
Суммы исчисленного НДС, руб. 250000 310000
Сумма НДС, предъявленная ООО «Лэман», руб., в т.ч.: 243000 80500
по счёту-фактуре №25 от 28.01.2011 33000 -
по счёту-фактуре №12 от 24.02.2011 60000 -
по счёту-фактуре №44 от 01.03.2011 80000 -
по счёту-фактуре №5 от 31.03.2011 70000 -
по счёту-фактуре №79 от 05.04.2011 - 55000
по счёту-фактуре №3 от 10.05.2011 - 19000
по счёту-фактуре №41 от 12.06.2011 - 6500
Сумма НДС, исчисленная к уплате, руб. 7000 229500
Таким образом, ООО «Лэман», применяя вычеты в более позднем периоде, чем возникло право на них, избегает необходимости единовременного исключения из оборота большого объёма денежных средств, мобилизуемых на уплату НДС во II квартале 2011 г.
Положительным моментом для налоговых органов станет снижение количества камеральных налоговых проверок по вопросу возмещения НДС и, соответственно, уменьшение сумм налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению. При этом администрирование анализируемого нововведения налоговыми органами гораздо более простое, чем налогообложения НДС предварительных оплат: достаточно проверки книг покупок за более ранние налоговые периоды и их сопоставление с данными соответствующих налоговых деклараций.
Таблица 7
Исчисление НДС ООО «Лэман» с учётом предложения по переносу вычетов
I квартал 2011 II квартал 2011
Суммы исчисленного НДС, руб. 250000 310000
I квартал 2011 II квартал 2011
Сумма НДС, предъявленная ООО «Лэман», руб., в т.ч.: 130000 193500
по счёту-фактуре №25 от 28.01.2011 - 33000
по счёту-фактуре №12 от 24.02.2011 60000 -
I квартал 2011 II квартал 2011
по счёту-фактуре №44 от 01.03.2011 - 80000
по счёту-фактуре №5 от 31.03.2011 70000 -
по счёту-фактуре №79 от 05.04.2011 - 55000
по счёту-фактуре №3 от 10.05.2011 - 19000
по счёту-фактуре №41 от 12.06.2011 - 6500
Сумма НДС, исчисленная к уплате, руб.
120000
116500
В то время как правомерность принятия к вычету сумм НДС с предварительных оплат требует проверки книг покупок, продаж, в том числе и за предыдущие налоговые периоды, правильность оформления счетов-фактур, анализ договоров и налоговых деклараций по НДС.
Литература
1. Закон РФ №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». - М.: Известия Советов народных депутатов Российской Федерации, 1991. - 06.12.1991.
2. Поступление администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе-октябре 2010-2011 гг. // Федеральная налоговая служба. [Электр. ресурс]: http://www.nalog.ru.
3. Фишер С. Экономика. - М., 1993.
4. Шипилова А.В. Проблемы совершенствования законодательного механизма возмещения налога на добавленную стоимость // Международный бухгалтерский учёт. - 2011. - №30.
