CC BY
13
Л. С. Хапугина, аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга Института экономики и финансов, ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжского) федеральный университет»
e-mail: L9196886553@outlook.com
ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ КАК СПОСОБ УПРАВЛЕНИЯ НАКЛАДНЫМИ РАСХОДАМИ В ХОЛДИНГОВЫХ
СТРУКТУРАХ
В статье рассмотрена суть процессно-ориентированного управления деятельностью компании, особенности учета затрат в условиях процессно-ориентированного управления. Раскрыты основные методы учета затрат накладными расходами, модель учета затрат по методу TDABC.
Ключевые слова: процессно-ориентированное управление, ABC-метод, затраты.
В условиях современной экономики существенно возросли требования, которые выдвигаются к менеджерам компаний всех отраслей и масштабов бизнеса в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Внешняя экономическая среда является достаточно неустойчивой системой в силу влияния на нее ряда факторов, таких как глобализация производства, высокая скорость развития технологий и инновационных процессов, высокая стоимость научных исследований, административные барьеры для бизнеса, наращивание взаимосвязей между различными видами производств и т.п.
Для успешного существования на рынке и достижения поставленных целей менеджмент любой компании должен уметь динамично и гибко менять методы управления, т.к. одним из наиболее значимых факторов конкурентоспособности фирмы является фактор времени. Именно временной аспект считается определяющим для нового бизнеса в процессе адаптации в рыночных условиях; а для уже существующего бизнеса - залогом устойчивости.
В настоящее время практически все компании на территории нашей страны имеют ярко выраженную функциональную структуру управления. Такая организация управления базируется на тейлоровском принципе последовательного выполнения трудовых операций, т. е. трудовая задача делится на отдельные операции (задания, этапы), и каждый рабочий специализируется на выполнении одной операции [1].
Однако глобальные изменения в мировой экономике в начале 80-х годов, когда увеличение объемов производства перестало быть синонимом благополучия, заставили многие компании изменить свое поведение на рынке и перейти от принципа «...произвести как можно больше» к принципу «...максимально удовлетворить клиента». Значительно претерпели изменения и отношения «продавец - покупатель», акцент сместился к «покупателю» (клиенту). Перестало работать правило «они купят все, что мы произведем», и появилось понятие «клиенто-ориентированная компания». В настоящее время имеет место жестокая борьба за клиента, которая потребовала гибкости, новых идей, продуктов и услуг, быстрого выхода на рынки, снижения издержек и т. п.
Сегодня определенные виды отраслей российской экономики претерпевают тенденцию к укрупнению бизнеса. Это связано с тем, что за последние двадцать лет, на протяжении которых в нашей стране формировались новая система рыночных отношений, стали выделяться отрасли экономики, в которых конкурентные преимущества имеют место только при определенных масштабах бизнеса и величине общих активов. С другой стороны, реалии отечественного бизнеса позволяют убедиться нам, что укрупнение бизнеса (слияние капитала), диверсификация видов деятельности в масштабах единой холдинговой структуры компании приводят к большей финансовой устойчивости и критериям рентабельности деятельности, нежели если оценивать данные показатели в компаниях меньшего масштаба. Это связано с тем, что любая холдинговая структура имеет возможность использования всех оборотных активов компании, в частности и ресурсов в целом в любых направлениях деятельности.
Под холдингом в данном случае понимается корпорация или акционерная компания, управляющая или контролирующая деятельность одной или нескольких юридически самостоятельных
компаний с помощью контрольного пакета акций контролируемых предприятий, которыми она владеет.
Сравнение традиционного и процессно-ориентированного подхода к учету затрат
Традиционный функционально-иерархический подход к описанию бизнеса основан на оценке работы компании (организации, фирмы, предприятия) с точки зрения внешней и внутренней среды ее деятельности. При этом осуществляется постепенное распределение функций «сверху вниз» с их детализацией по мере увеличения трудозатрат на выполнение каждой функции. Такой подход характерен для управления иерархической организацией. Бизнес в любой сфере представляет собой процесс создания стоимости, конечной целью которого является получение прибыли. Любая бизнес-система является группой объектов воздействия [2] (это объект управления) - факторов производства, а также элементов механизмов управления (это субъект управления), взаимодействующих участников процесса. Объект и субъект управления объединены процессом создания стоимости для потребителя. Именно наличие бизнес-процессов позволяет говорить о бизнесе в системных терминах, т.е. как о взаимодействии отдельных частей системы (группы объектов) между собой.
Суть процессно-ориентированного подхода к управлению организацией состоит в следующем. В процессе анализа использования ресурсов организации необходимо определить, каким образом осуществляются процессы на предприятии. В данном случае под определением «процесс» (activity) понимается любое действие, происходящее на предприятии, которые имеют различную степень детализации и группировки. Идентификация действий может осуществляться в пределах определенной задачи отдельного подразделения, а может рассматриваться как совокупность действий в целом, как определенная сфера деятельности фирмы.
Термин «процессно-ориентированный учет» наиболее полно определяет смысл англоязычного термина «activity-based costing». В переводе с английского «activity» - это действие, в самом широком понимании: от конкретного процесса до функции, определенной сферы деятельности. Следовательно, процессно-ориентированный учет характеризует то, что именно действия (от процесса до функции) являются основным объектом учета.
Как метод управления затратами ABC (Activity-Based Costing) первоначально был предложен в начале 1960-х в американской компании «General Electric» благодаря общим усилиям бухгалтерских и финансовых специалистов в целях улучшения качества информации, представляемой менеджменту, о себестоимости производимой продукции. Первые работы по activity-based costing были опубликованы в США в конце 80-х годов [6]. В последствии теоретическая обоснованность и практическая эффективность применения данного учетного метода подвергалась научной критике. В настоящее время методика процессно-ориентированного учета является общепризнанной учетной системой. Американский Институт Бухгалтеров по управленческому учету (IMA) выпустил несколько стандартов учета, непосредственно либо косвенно имеющих отношение к процессно-ориентированному учету, такие как Statement of Management Accounting No. 4 GG November 1998, Tools and Techniques for Implementing Target Costing, published by Institute of Management Accountants 10 Paragon Drive Montvale, NJ 07645-1760, IMA Publication No. 96335; Statement of Management Accounting No. 4 CC May 1998, Implementing Activity-Based Management: Avoiding the Pitfalls, published by Institute of Management Accountants 10 Paragon Drive Montvale, NJ 07645-1760, IMA Publication No. 98331.
Именно по причине вышеуказанных недостатков традиционных моделей учета в последние десятилетия появились и в настоящее время получили свое широкое развитие современные концепции управленческого учета, так или иначе отражающие принцип процессно-ориентированного управления. Рассмотрим наиболее значимые из них и решаемые ими недостатки традиционных моделей управленческого учета:
1. Lifecycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла), основывающаяся на принципе. что стоимость товара (услуги) должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги, работы) на рынок.
2. Target costing (ценообразование по целям) позволяет определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена - качество», - потребительских свойств, срока службы, уровня сервиса и т.д.
3. BSC (Balanced Scorecard - сбалансированная система показателей) основывается на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организа-
ции в соответствии с имеющимися целями компании, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций - финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост [3].
4. JIT (Just in time - точно в срок) - основная идея концепции заключается в том, что если производственное расписание задано, то можно так организовать движение материальных потоков, что все материалы будут изготовлены точно в срок.
5. TOC (Theory of Constraints - теория ограничений). Ключевой особенностью концепции является то, что делая усилия над управлением очень малым количеством аспектов системы, достигается эффект, намного превышающий результат одновременного воздействия на все или большинство проблемных областей системы сразу. ТОС - философия управления, направленная на повышение скорости генерирования прибыли любого предприятия. Эта скорость всегда ограничена. Подход теории ограничений основан на том, чтобы выявлять это ограничение и управлять им для увеличения скорости генерации прибыли.
6. Lean Production (концепция «бережливого производства», основанная на неуклонном стремлении к устранению всех видов потерь. Бережливое производство предполагает вовлечение в процесс оптимизации бизнеса каждого сотрудника и максимальную ориентацию на потребителя.
7. KC («кайдзен-костинг). Это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства.
8. ABC (Activity-Based Costing) позволяет решить проблему распределения накладных расходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации процессов, в результате которых производится продукт.
Особенность и, одновременно с этим, сложность внедрения процессно-ориентированного управления внутри холдинговой структуры состоит в том, чтобы наилучшим образом разработать систему носителей затрат, мест возникновения затрат и центров финансовой ответственности. Именно эти аспекты постановки управленческого учета в компании ложатся в основу системы процессно-ориентированного метода учета затрат. Более того, самым низшим уровнем аналитического учета затрат будет являться носитель затрат - бизнес-процесс.
В случае, если деятельность холдинга можно отнести к какой-либо конкретной отрасли экономики, определение носителя затрат, иными словами драйвера затрат, приводит нас к необходимости выделения технологических операций производственного процесса в рамках определенной отрасли экономики. В случае же, если деятельность холдинга осуществляется в различных отраслях экономки, выявление носителя затрат - это более сложно организованный процесс в методологическом отношении, и он требует системного подхода к исследованию видов деятельности холдинга, а также к выявлению групп и уровней технологических операций.
Таким образом, возможности применения процессно-ориентированного учета затрат в холдинговых структурах весьма разнообразны и дают возможность компании выстраивать систему управленческого учета, систему сбора информации, исходя из потребностей конкретной компании. Формирование подобной системы управления компанией позволяет осуществлять внедрение информационных систем ERP-класса, которые, в свою очередь, формируют мощный информационный базис для принятия успешных управленческих решений.
Методика процессно-ориентированного учета затрат на основе TD ABC
Сегодня одним из перспективных методов процессно-ориентированного учета затрат является упомянутый нами ранее метод Activity-Based Costing, т.к. возможность попроцессного отнесения максимальной доли общих расходов минимизирует ту часть затрат холдинговой структуры, которая при учете по элементам затрат остается в группе накладных и распределяется уже пропорционально субъективной базе, тем самым искажая реальную себестоимость единицы производимой продукции или оказываемых услуг.
Как пишут в своей работе Р. Каплан, С. Андерсон, теоретически калькуляция затрат по операциям, или пооперационный учет затрат (activity based costing, ABC), представляет собой превосходный инструмент для управления ограниченными ресурсами. Однако многим менеджерам, пытавшимся осуществить на своих предприятиях действительно масштабное внедрение ABC, пришлось отказаться от этой затеи, т.к. по мере развития проектов быстро росли расходы, а также недовольство сотрудников [10]. Предлагаемый ими новый метод, усовершенствованный ими «ABC с учетом времени», поможет компаниям изменить сложившееся у них негативное отношение к ABC. Как утверждают авторы данной методики, он основывается не на опросах рядовых
сотрудников, а на оценках опытных менеджеров и дает возможность преодолеть традиционные трудности крупномасштабных внедрений классической модели АВС. Кроме того, по сравнению с классической схемой новая модель позволяет более гибко учитывать сложные операции.
Рассмотрим ее поподробнее.
Чтобы преодолеть трудности, присущие традиционной методике АВС, исследователи Р. Каплан и С. Андерсон предложили в 2004 году новый метод Time Driven Activity Based Costing. Это метод был презентован как революционный, решающий проблемы распределения тех затрат, которые при других методах учета оставались в разряде накладных. С другой стороны, ничего принципиально нового предложено не было, авторами всего лишь была предложена обновленная методика, основывавшаяся на прежних принципах. Учитывая назначение используемых в производственном процессе ресурсов, новая модель АВС использует временное равенство. Принцип этого метода основывается на распределении затрат относительно временного драйвера, который отражает время, необходимое на выполнение определённого действия. Данный промежуток времени ставится в математическую зависимость как функция прежних драйверов (конкретных носителей затрат). Такое определение затрат получило название “time drivers”, потому что по своей сути представляет собой затраты времени на какое-либо действие. Однако профессор Эдкинс утверждает, что любое равенство предрасположено к ошибочному искажению результатов [4]. Отклонение в одном минуту отражается на стоимости тысячи транзакций с мультипликационным эффектом. По этой причине предлагаемая методика требует особой математической точности в построении модели исчисления издержек на конкретном предприятии. Преимущество метода в том, что модель на основе временного драйвера может быть разработана для самой сложной производственной структуры бизнес-процессов, что и делает ее актуальной для внедрения в холдинговых структурах. Возможность применения в холдинге предлагаемой модели обусловлено, с одной стороны, сложностью процессной структурой диверсифицированной деятельности холдинга, и с другой стороны, наличием в модели единого критерия издержек (временного драйвера).
Предложим математическую модель метода Time Driven Activity Based Costing (TD ABC).
Математическая формула зависит от характеристик, которые обуславливают деятельность конкретной организации (1):
Издержки события Е в процессе А = t * C. (1)
где C i - затраты определенного вида ресурса i на единицу времени,
t a e - время, которое затрачивается на событие Е в процессе А [5].
В формуле (1) вводится новый термин «событие». Его суть сводится к наличию определенного экономического результата в сложном технологическом процессе. Это может быть номенклатурная единица выпускаемой продукции либо единица оказываемых услуг. Данный критерий вводится с целью унификации процессной классификации и возможности сравнения затрат на процессы, которые имеют место одновременно в производственном процессе нескольких номенклатурных единиц.
Используя временное равенство, время необходимое для события Е в процессе А может быть выраженно как функция различных характеристик процесса, это время и есть так называемый временной драйвер (2):
t„ = во + в* Х + в* Х2 + вз * Х3 + ■■■ вр * ХР (2)
где t e - время, которое затрачивается на событие Е в процессе А,
Р0 - постоянный интервал времени, необходимый для процесса А,
Р1 - затраты времени на единицу временного драйвера Х1,
Х1 - временной драйвер 1, Х2 - временной драйвер 2, ... Хр - временной драйвер р.
р - количество временных драйверов, которое определяет общее время, необходимое для осуществления процесса А.
Таким образом, мы представили математическую модель, дающую оценку затрат определенного вида ресурса в процессно-ориентированном учете, используя модель Time Driven Activity Based Costing (TD ABC). Основную сложность в данной методике представляет собой вычисление ставок (драйверов) времени для каждого процесса. Однако в качестве преимущества пред-
ложенного метода можно отметить его универсальность в отношении сложной структуры классификации процессов в холдинге.
Заключение
Практический опыт использования классической методики калькуляции затрат по операциям помог менеджерам понять, что сложности, возникающие при масштабном внедрении ABC, препятствовали широкому распространению методики. Внедрив новый вариант модели - ABC с учетом времени, вы сможете без труда поддерживать и обновлять модель затрат. Источником информации о заказах, бизнес-процессах, клиентах и поставщиках для системы будут служить уже имеющиеся корпоративные базы данных. Затраты по-прежнему будут вычисляться по процессам, но методика расчетов существенно упростится. Даже при очень сложной структуре бизнес-операций новый метод позволяет оценивать затраты и прибыли точно, быстро и недорого.
Литература
1. Каменнова, М. С. Процессно-ориентированное внедрение ERP-систем [Электронный ресурс] / М. С. Каменнова, А. И. Громов, А. В. Гуслистая. - URL: http://www.iteam.ru/publications/it/ section_52/article_1410. - Дата доступа: 09.11.2012.
2. Масленников, В. В. Процессно-стоимостное управление бизнесом / В. В. Масленников, В. Г. Крылов. - М. : ИНФРА-М, 2009. - 285 с.
3. Переверзев, Н. Управление предприятием с помощью системы Balanced Scorecard / Н. Пере-верзев // Финансовый директор. - 2004. - № 3. - С. 33-34.
4. Adkins, T. Activity Based Costing Under Fire. Five Myths about Time-Driven Activity Based Costing [Электронный ресурс] / T. Adkins. - URL: http://www.b-eye-network.com/view/7050. - Дата доступа: 08.11.2012.
5. Brugemann, W. Modeling Logistic Costs using TDABC: A Case in a Distribution Company. University Ghent, Faculty of Economics and Business Administration [Электронный ресурс] / W. Brugemann, P. Everaert, S. R. Steven, Y. Levant. - URL: http://ideas.repec.org/p/rug/rugwps/05-332. html. - Дата доступа: 01.11.2012.
6. Cooper, R. The Rise of Activity-Based Costing - Part One: What Is an Activity-Based Cost System? / R. Copper // Journal of Cost management. - 1988. - Summer. - P. 45-54.
7. Cooper, R. The Rise of Activity-Based Costing - Part Two: When Do I Need an Activity-Based Cost System? / R. Copper // Journal of Cost management. - 1988. - Fall. - P. 41-48.
8. Cooper, R. The Rise of Activity-Based Costing - Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Dou You select Them? / R. Copper // Journal of Cost management. - 1989. - Winter. -P. 34-36.
9. Cooper, R. The Rise of Activity-Based Costing - Part Four: What Do Activity-Based Systems Look Like? / R. Cooper // Journal of Cost management. - 1989. - Spring. - P. 38-49.
10. Kaplan, R. S. Time-Driven Activity-Based Costing / R. S. Kaplan, S. R. Anderson. - Harvard Business Review. - 2004. - November. - P. 45.
