CC BY
196ISSN 2311-8725 (Online) ISSN 2073-039X (Print)
Управленческий анализ
АНАЛИЗ КЛЮЧЕВЫХ ЗАТРАТ В РАМКАХ ПРОЦЕССНО ОРИЕНТИРОВАННОГО УПРАВЛЕНИЯ Юрий Васильевич ТРИФОНОВ", Александр Николаевич ВИЗГУНОВЬ'*
а доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой информационных технологий и инструментальных методов в экономике, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация vizgunovhse@yandex.ru
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры информационных систем и технологий факультета бизнес-информатики и прикладной математики,
Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» в Нижнем Новгороде,
Нижний Новгород, Российская Федерация
vizgunovhse@yandex.ru
* Ответственный автор
Аннотация
Предмет и тема. Одной из наиболее прогрессивных современных концепций управления является концепция процессно ориентированного управления. Элементы процессного подхода используются многими российскими предприятиями, однако его комплексное внедрение сопряжено с некоторыми трудностями. Наиболее сложной является задача учета и анализа стоимости выполнения отдельных бизнес-процессов. Традиционно для учета затрат, связанных с выполнением бизнес-процессов, применяется метод ABC, однако он не может эффективно использоваться в отношении динамически изменяющихся бизнес-процессов. Использование метода TD ABC также не представляется эффективным из-за ограниченности области его применения.
Цели. Разработка методики точного учета, эффективного анализа и контроля затрат, связанных с выполнением бизнес-процессов.
Методология. Предлагаемая методика базируется на учете только наиболее важных, ключевых затрат. На основе ключевых затрат строится модель точного распределения косвенных расходов, связанных с выполнением различных бизнес-процессов. Также данные о ключевых затратах используются для анализа вариантов снижения себестоимости и минимизации рисков.
Результаты. Предложены критерии отнесения затрат к ключевым. Сформулированы условия, при которых данные о ключевых затратах могут использоваться в качестве информационной базы для принятия управленческих решений. Определены базовые принципы построения ABC-модели на основе данных о ключевых затратах, а также направления анализа ключевых затрат. Обоснована эффективность использования данных о ключевых затратах для учета и анализа динамически изменяющихся бизнес-процессов.
Выводы и значимость. Работа может быть полезна руководителям и работникам предприятий, реализующих процессный подход к управлению.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
История статьи:
Принята 18.05.2015 Принята в доработанном виде 24.07.2015 Одобрена 10.08.2015
УДК 338.512
Ключевые слова: управление бизнес-процессами, анализ затрат, ключевые затраты, метод ABC, метод TD ABC
В настоящее время руководители многих предприятий уделяют существенное внимание внедрению элементов процессного подхода к управлению. В основном деятельность по внедрению элементов процессного подхода связана с разработкой моделей бизнес-процессов, реже - с преобразованием организационной структуры: созданием команд процессов и предоставлением необходимых полномочий владельцам процессов. Однако еще одной ключевой проблеме - организации схем управленческого учета, ориентированных на получение точных и оперативных
данных о выполнении бизнес-процессов - внимание уделяется в значительно меньшей степени. Поскольку, по определению Уолтера Шухарта, управлять можно только тем, что можно измерить, задача построения системы управленческого учета, отражающей особенности процессного подхода, является крайне важной1.
1 Федченко А.А., Гальчина О.Н. Содержание учетно-аналитической деятельности в системе процессно ориентированного управления // Экономический анализ: теория и практика. 2015. № 13. С. 35-39.
При построении системы управленческого учета в рамках процессного подхода наиболее сложной задачей является определение стоимости выполнения отдельных бизнес-процессов. Ведь при расчете себестоимости готовой продукции необходимо не только определить затраты на выполнение отдельных операций, составляющих основные процессы (результатом выполнения которых и является продукция предприятия), но и рассчитать стоимость выполнения вспомогательных (предназначенных для жизнеобеспечения основных процессов и ориентированных на поддержку их специфических черт2) и обеспечивающих (предназначенных для жизнеобеспечения основных процессов и ориентированных на поддержку их универсальных черт3) бизнес-процессов, а также выполнить распределение затрат, связанных с выполнением таких процессов, на результаты выполнения основных процессов [1].
Традиционно основным методом управленческого учета, отражающим специфику процессного подхода к управлению, считается метод ABC/ABM (Activity Based Costing/Activity Based Management) [2, 3]. Основные характеристики этого метода были сформулированы в работе [4]. В настоящее время метод получил широкое распространение в мире, в частности его использованию посвящен ряд положений, подготовленных Американским институтом управленческого учета: «Внедрение ABC»4, «Внедрение ABM: как избежать ловушек»5 и др. Существенное внимание проблемам использования этого метода уделяется в последние годы и российскими учеными: рассматриваются вопросы построения универсальной учетной системы на основе использования данного метода [5, 6], определения особенностей использования метода применительно к отдельным сферам экономической деятельности6, сопоставления метода ABC и отечественных методик распределения косвенных
2 Калянов Г.Н. Моделирование, анализ, реорганизация и автоматизация бизнес-процессов: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. 240 с.
3 Там же.
4 Statements on Management Accounting. Implementing Activity-Based Costing. URL: http://www.imanet.org/docs/default-source/ research/sma/implementing-activity-based-costing.pdf?sfvrsn=2.
5 Statements on Management Accounting. Implementing Activity-Based Management: Avoiding the Pitfalls // Сайт IMA (Institute of Management Accountants). 1998. URL: http://www.imanet. org/docs/default-source/research/sma/implementing-activity-based-mngt_avoiding.pdf?sfvrsn=2.
6 Почекаева О.В. АВС-метод управления затратами //
Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 35. С. 2635.
расходов, разработанных В.Е. Ластовецким и А.И. Миневским7.
Рассмотрим коротко сущность метода ABC. В его основе лежит понятие действия или функции (activity). Действия представляют собой работы, выполняемые на предприятии, конечными целями которых являются производство и сбыт продукции. Таким образом, действия могут рассматриваться как аналог процедур, составляющих бизнес-процессы. Для внедрения метода ABC на конкретном предприятии необходимо составление детализированного списка выполняемых функций. Для каждой функции определяется величина расходов на него различных ресурсов. Разработанные правила отнесения стоимости ресурсов на выполнение конкретных функций (коэффициенты распределения) принято называть драйверами ресурсов. Другой вид правил -это правила отнесения стоимости действий на отдельные виды готовой продукции (драйверы действий) [7].
Несмотря на то, что метод ABC в настоящее время получил широкое распространение, его использование связано c существенными сложностями. Разработка, внедрение и поддержка в актуальном состоянии комплексной функционально-стоимостной модели деятельности предприятия (драйверов ресурсов и драйверов действий) требует большого объема времени, а в условиях динамически изменяющейся рыночной среды (постоянное изменение цен на сырье и материалы, тарифов на энергоресурсы, внедрение новых технологий и т.п.) представляется трудновыполнимым.
Важно отметить, что в сфере управления бизнес-процессами последние годы характеризуются кардинальными изменениями - появлением систем управления бизнес-процессами класса BPM 2.0 [8, 9]. Если системы класса BPM 1.0 были ориентированы на автоматизацию бизнес-процессов, характеризующихся долгосрочной стабильностью, то системы класса BPM 2.0 (такие, например, как система Metasonic Suite) ориентированы прежде всего на динамически изменяющиеся процессы [10]. Системы класса BPM 2.0 обеспечивают возможность оперативного внесения изменений в модель процесса, контроля модели на наличие ошибок, перехода от модели к исполняемому приложению и т.д. (см. подробнее работы [11,
7 Самусенко С.А. Методологические подходы к учету косвенных расходов в работах американских и российских авторов XX века // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 19. С. 44-52.
12]), однако никоим образом не решают проблемы точного расчета затрат, связанных с выполнением бизнес-процессов. Таким образом, посредством использования систем класса BPM 2.0 организации могут оперативно изменять свои бизнес-процессы, однако для расчета затрат на выполнение процесса после его преобразований по-прежнему потребуется трудоемкая процедура модификации ABC-модели.
Попытка упростить применение метода АВС была сделана Робертом Капланом и Стивеном Андерсоном [13, 14] путем создания модифицированного метода ABC, основанного на учете времени (Time-Driven ABC, TD ABC). Вместо разнообразных драйверов ресурсов используется стоимостная оценка времени, затрачиваемого на выполнение действия. На первом этапе определяется совокупная стоимость ресурсов, связанных с выполнением ряда действий (между которыми и нужно распределить расходы этих ресурсов). Далее определяется общий объем времени, затрачиваемый сотрудниками на выполнение указанных действий. Далее рассчитывается показатель, определяющий стоимость единицы времени, затрачиваемого на выполнение указанных действий (совокупная стоимость ресурсов делится на общий объем времени). Затем определяется время выполнения отдельного действия каждого вида. Наконец, рассчитываются затраты, связанные с выполнением каждого вида действий - стоимость единицы времени умножается на время выполнения отдельного действия данного вида и на количество действий данного вида, выполненных в течение анализируемого периода времени.
Применение метода TD ABC позволяет упростить процедуры распределения косвенных расходов, обеспечить возможность отражения особенностей выполнения различных действий, эффективно использовать данные о времени выполнения процессов, отражаемые в системах ERP и BPM. Однако распределение косвенных расходов на основе данных о затратах времени на выполнение отдельных действий применимо, по мнению авторов, далеко не ко всем видам используемых ресурсов. Например, использование TD ABC не представляется обоснованным для распределения расходов на содержание информационной системы, транспортных расходов, расходов на тару и упаковку и т.д. Другие существенные недостатки метода TD ABC детально рассматриваются в работе [15].
Целесообразно предложить иной вариант упрощения процедур разработки и поддержки в актуальном состоянии ABC-модели, обеспечивающий более
универсальный механизм распределения расходов. По каждой группе косвенных расходов должны быть определены наиболее важные, ключевые виды затрат, связанных с производством и реализацией продукции. Только для этих ключевых видов затрат и действий, вследствие выполнения которых возникают такие затраты, должны разрабатываться и поддерживаться в актуальном состоянии драйверы ресурсов и драйверы действий. Для других видов затрат механизм точного распределения может не применяться, их распределение будет выполняться традиционным способом - на основе условных коэффициентов.
В общем случае определение ключевых видов затрат должно выполняться, по мнению авторов, с учетом определенных требований.
Во-первых, себестоимость, рассчитанная на основе данных о ключевых затратах, должна отражать все основные изменения в структуре и объеме затрат на производство выпускаемой продукции.
Во-вторых, данные о величине ключевых затрат должны удовлетворять информационные потребности менеджеров. Это требование предполагает возможность использования в качестве информационного обеспечения управленческой деятельности данных о себестоимости, рассчитанной на основе данных о ключевых затратах, вместо данных о полной себестоимости.
В-третьих, экономический эффект от внедрения современных методов нормирования, учета и контроля использования ресурсов, образующих ключевые элементы затрат, должен превышать величину расходов на внедрение и поддержку системы управления затратами.
Для выявления ключевых затрат должны использоваться как количественные, так и качественные критерии. В частности, наиболее важными количественными критериями являются доля данного вида затрат в общем объеме используемых для производства продукции ресурсов, а также уровень регулируемости вида затрат. Уровень регулируемости определяет возможности влияния владельцев процесса на размер затрат. Многие затраты (например, затраты, связанные с выполнением процедур, жестко регламентированных требованиями законодательства) не являются регулируемыми, следовательно, организация детального и оперативного учета подобных затрат не обеспечит возможности для выявления резервов снижения себестоимости выпускаемой продукции.
Другим основным критерием отнесения статьи затрат к ключевым является доля затрат в общем объеме себестоимости. Мероприятия по поиску возможностей уменьшения величины расходов целесообразно осуществлять в отношении тех статей затрат, которые составляют значительную часть себестоимости продукции. Обеспечение точного учета и контроля затрат, размер которых невелик, может привести к удорожанию стоимости поддержки учетной системы, намного превышающему экономию от снижения этих издержек.
Качественные критерии определяются уровнем риска, связанным с использованием данного вида ресурсов. Например, в том случае, если поставщик сырья является в своей области монополистом и при существующей организации производства предприятие не может отказаться от его услуг, ситуация представляет для фирмы потенциальную опасность, поскольку поставщик может достаточно произвольно увеличивать цену на свою продукцию. С ограниченностью используемых ресурсов связана и другая проблема, с которой может столкнуться предприятие, - недостаточное предложение на рынках товаров промышленного назначения и рабочей силы может ограничивать возможности роста производства. В современных условиях проблема ограниченности предложения ресурсов приобретает особое значение. Проблема поиска новых поставщиков при расширении производства является для производителей одной из самых существенных. Предприятия предпочитают иметь дело с проверенными поставщиками, а общедоступная информационная инфраструктура на рынках промышленной продукции характеризуется достаточно низким качеством. Таким образом, проблема дефицитности используемых в производстве сырья и материалов во многом обусловлена высокой вероятностью неисполнения своих обязательств потенциальными партнерами. При анализе затрат необходимо принимать во внимание также валютные риски, поэтому одним из критериев отнесения вида затрат к ключевым является зависимость цены ресурсов от изменения валютного курса. В современных условиях, характеризующихся высоким уровнем неопределенности в отношении прогнозирования курсов валют, этот критерий является особенно актуальным. Предприятие несет риски, связанные с изменением валютного курса, не только в случае использования в производстве импортных комплектующих, но и в том случае, если его поставщики имеют возможность реализации своей продукции на международном рынке. Эта
ситуация опасна тем, что в случае увеличения разрыва между обменным курсом рубля и его паритетом покупательной способности фирма-поставщик может повысить цены на поставляемые комплектующие пропорционально изменению валютного курса, а в случае отказа предприятия принять новые условия - вообще отказаться от поставок, полностью переориентируясь на экспорт.
Рассмотрим взаимосвязь описанных критериев.
Указанные критерии предлагается разбить на две группы. Критерии первой группы определяют направление поисков резервов снижения себестоимости. К этой группе относятся критерии регулируемости и доли статьи затрат в общем объеме себестоимости. Вторую группу составляют критерии ограниченности предложения используемых ресурсов, зависимости цены ресурсов от изменения валютного курса и т.п., характеризующие высокий уровень производственно-хозяйственных рисков (рисков нарушения производственного процесса, срыва поставок сырья и материалов и др.).
Исходя из этого, уровень значимости вида затрат должен определяться раздельно по критериям, связанным с наличием резервов снижения себестоимости, и по критериям, связанным с величиной хозяйственных рисков.
Уровень значимости по критериям, связанным с наличием резервов снижения себестоимости, может быть определен по следующей формуле:
У = К х К ,
з.с д р'
где Узс - уровень значимости данной статьи затрат по критериям резервов снижения себестоимости (0 < У,с < 1);
К Кз - уровень значимости соответственно по критерию доли статьи затрат и критерию регулируемости статьи затрат (0 < Кд, Кз < 1).
Эта формула отражает основные принципы значимости статьи затрат в аспекте поиска резервов снижения себестоимости:
- если доля статьи затрат в общем объеме себестоимости незначительна и владелец бизнес-процесса не имеет возможности влиять на ее размер, существенная экономия ресурсов, образующих данную статью, невозможна и, кроме того, уменьшение размеров данной статьи малоэффективно для снижения себестоимости в целом;
- если статья затрат невелика и в значительной степени регулируема, ее снижение осуществимо,
но также малоэффективно для снижения себестоимости в целом;
если статья затрат составляет значительную часть себестоимости продукции, но не является регулируемой, ее тщательный учет и контроль также не принесут результатов в аспекте снижения себестоимости;
если статья затрат составляет значительную часть себестоимости продукции и является регулируемой, экономия образующих ее ресурсов обеспечит снижение себестоимости в целом -только такие статьи должны иметь высокий уровень значимости по рассматриваемым критериям.
Другая ситуация с критериями, связанными с наличием рисков. Здесь уровень значимости по отдельным критериям должен суммироваться, поскольку если статья затрат имеет нулевой уровень значимости по одному из критериев, но высокий уровень значимости по другому, она должна приниматься к рассмотрению при принятии управленческих решений. По мнению авторов, влияние различных критериев на уровень значимости составляющих себестоимости неодинаково. Чтобы обеспечить возможность обоснованного определения значимости отдельных затрат, необходимо определить вес каждого критерия, т.е. степень его влияния при принятии решений о том, относится ли данный вид расходов к ключевым. Исходя из этого, уровень значимости отдельной статьи затрат по критериям, связанным с наличием рисков, может быть определен по следующей формуле:
^з.р = I PK,
на их основе с использованием соответствующих драйверов действий себестоимости необходимо выяснить, насколько соответствуют друг другу себестоимость, рассчитанная по переменным затратам (в соответствии с методикой direct-costing) и рассчитанная «сокращенная» себестоимость, включающая только ключевые виды затрат. Если между этими показателями существует однозначное соответствие, можно сделать вывод, что рассчитанная по ключевым затратам себестоимость включает в себя все значимые виды затрат, определяющие себестоимость по переменным затратам, и может использоваться при анализе и прогнозировании в качестве основного показателя затрат (вместо полной себестоимости или себестоимости, рассчитанной по переменным издержкам). Для определения соответствия предлагается использовать линейный коэффициент корреляции, который рассчитывается следующим образом:
Cov(C, Ck)
Г x, y
yJVar(C)Var(Ck)'
где У - уровень значимости данной статьи затрат
З.р
по критериям риска;
п - количество критериев;
рк - вес к-го критерия риска, к = 1,..., п;
Кк - значение к-го критерия для данной статьи затрат, к = 1,., п.
Определение относительных весов отдельных критериев целесообразно провести с помощью метода экспертных оценок. Экспертами могут выступать владельцы бизнес-процессов, сотрудники планового отдела, бухгалтерии, отдела маркетинга и других подразделений предприятия, задействованных в процессе управления затратами.
После определения ключевых видов затрат, определения для них драйверов ресурсов и расчета
где С^(С, Ck) = I — |У (С, - C)(Ск, - Ck); I m ) 7=1
Уаг (С) = ( - (С, - С )2;
V т ) 1=1
( 1 Л ГП _
Уаг(Ск) = I — |У (Ск, - Ск)2;
V П ) ы
т - количество периодов, за которые была рассчитана себестоимость по переменным затратам и себестоимость по ключевым затратам,
С,, - значение себестоимости, рассчитанной по всем переменным затратам за 1-й период, I = 1,., т;
Ск, - значение себестоимости по ключевым затратам за 1-й период, I = 1,., т.
Значение гху находится в интервале от -1 до 1. В том случае, если значение гху равно 1, между величиной себестоимости по переменным затратам и величиной себестоимости по ключевым затратам существует строгая линейная положительная зависимость, и при проведении анализа затрат и прогнозировании их изменений вместо себестоимости по переменным затратам может использоваться себестоимость по ключевым затратам. Если значение гху равно 0 (сравниваемые величины независимы) либо является отрицательным (между величинами существует отрицательная зависимость), можно сделать вывод, что определение ключевых статей
затрат для данного вида продукции было проведено некорректно, и повторно выполнить процедуру определения значимых видов расходов. Возможные причины ошибок - неправильное определение весов отдельных критериев, слишком низкий минимальный уровень значимости, при котором вид затрат относится к ключевым. Важно отметить, что при расчете данного коэффициента к рассмотрению принимается себестоимость по переменным затратам, а не полная себестоимость. Дело в том, что при расчете полной себестоимости для распределения косвенных затрат традиционно используются достаточно условные базы распределения. Таким образом, полная себестоимость не в полной мере отражает реальные процессы расходования ресурсов на производство конкретного вида продукции. Использование себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, обеспечивает получение более точной информации.
Модель ABC, построенная на основе ключевых затрат, обеспечивает наглядное представление информации о тех видах затрат, которые наиболее важны для предприятия, точное распределение таких затрат между различными видами выпускаемой продукции. Кроме того, модель АВС, в рамках которой учтены только ключевые затраты, достаточно просто поддерживать в актуальном состоянии. Так, использование ключевых затрат позволяет в значительной степени решить проблему рассогласования моделей бизнес-процессов и моделей распределения затрат, связанных с выполнением этих процессов, по методу ABC, которая возникает при выполнении каких-либо изменений процессов. Поскольку метод ABC применяется только в отношении ключевых затрат, изменения бизнес-процессов, не связанные с изменением состава и структуры ключевых затрат, не требуют переработки ABC-модели.
Определение ключевых затрат также обеспечивает создание информационной базы для анализа вариантов снижения себестоимости и минимизации рисков. В зависимости от того, по каким критериям статья затрат была отнесена к ключевым, можно предложить следующие направления анализа данной группы расходов. Если статья затрат отнесена к ключевым по критериям, связанным с наличием резервов снижения себестоимости, необходимо определить возможности приобретения данного вида ресурсов по более низкой цене, проанализировать эффективность контроля за использованием данного вида ресурсов и т.д. Если
статья затрат отнесена к ключевым по критериям ограниченности предложения используемых ресурсов либо зависимости цены ресурсов от изменения валютного курса, то данный вид затрат связан с высоким уровнем риска нарушения производственно-хозяйственной деятельности. Например, потеря поставщика может привести к значительным потерям времени на поиск новых контрагентов, повышение тарифов на электроэнергию - к сокращению применения энергоемких технологий. Чтобы определить уровень рисков, связанных с управлением затратами, необходимо оценить предполагаемый размер потерь в случае осуществления различных сценариев неблагоприятного развития событий. После разработки сценариев неблагоприятного развития событий, связанных с изменением состояния ключевых затрат, и определения по каждому сценарию суммы совокупных потерь необходимо определить перечень мероприятий, направленных на снижение риска (диверсификация вложений, приобретение дополнительной информации, лимитирование, самострахование, страхование и др.).
Рассмотрим пример определения ключевых затрат для деревообрабатывающего комбината, к основным процессам которого относятся производство и реализация досок для пола, оконных блоков, дверных блоков, вагон-домов, а примерами обеспечивающих процессов являются процессы доставки и сушки пиломатериала. В качестве информационной базы для принятия управленческих решений на предприятии используются данные о полной себестоимости отдельных видов производимой продукции. Эти данные не позволяют получить точной и наглядной информации о затратах и не отражают особенностей производственного процесса, поскольку многие статьи затрат носят сводный характер (причем часто разнородные затраты включаются в одну группу), косвенные затраты распределяются на основе условных коэффициентов и т.д.
Построение АВС-модели для точного учета всех косвенных затрат представляется крайне трудоемкой процедурой из-за большого количества различных видов затрат и операций, обусловливающих их возникновение. Так, перечень операций, обусловливающих возникновение транспортных расходов на доставку материально-производственных запасов, включает следующие элементы: доставка пиломатериала железнодорожным транспортом,
доставка пиломатериала грузовым транспортом, доставка фурнитуры, доставка клея и т.п. Выполнение этих действий связано с возникновением различных видов затрат: стоимости доставки по каждому виду транспорта; заработной платы работников заготовительно-складского аппарата организации, занятых приемкой материалов; расходов по погрузке материалов в транспортные средства, подлежащих оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору; наценок, комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям и т.д. Разработка правил отнесения каждого вида затрат на отдельные действия, распределение стоимости расходов, связанных с транспортировкой материалов, на основные процессы, и другие процедуры, обеспечивающие возможность точного учета всех видов затрат, потребует много времени; еще более сложной представляется поддержка модели в актуальном состоянии.
Рассмотрим, каким образом эти проблемы могут быть решены в случае использования данных о ключевых затратах. Процесс определения ключевых затрат, связанных с производством досок для пола, на основе данных о полной себестоимости, представлен в таблице.
При определении затрат, относимых к ключевым, по критериям, связанным с наличием резервов снижения себестоимости, необходимо определить долю данного вида затрат в общем объеме себестоимости и оценить уровень регулируемости. Исходя из этих критериев, наиболее очевидным представляется отнесение к ключевым таких видов прямых затрат, как основные материалы и основная зарплата производственных рабочих (сдельная). Другие значимые статьи затрат (транспортные расходы и расходы на содержание оборудования) требуют проведения более глубокого анализа.
Анализ структуры транспортных расходов показывает, что более 70% от общей суммы расходов составляет провозная плата за перевозку пиломатериала железнодорожным транспортом. Исходя из этого, применительно к транспортным расходам к ключевым затратам может быть отнесен только данный вид расходов. Для отнесения стоимости обеспечивающего процесса доставки пиломатериала на основные процессы в рамках АВС-модели должны быть разработаны правила распределения между выпускаемыми видами готовой продукции совокупного объема платы за перевозку пиломатериала железнодорожным транспортом (в качестве драйвера действий может использоваться объем потребления пиломатериала
Определение ключевых затрат, связанных с производством досок для пола
Статья затрат Доля в общем объеме Вид ключевых затрат Критерии отнесения к ключевым Драйвер действий
Основные материалы 61,5 Основные материалы Доля затрат, регулируемость -
Вспомогательные материалы 2,2 - - -
Топливо на технологические 3,1 - - -
нужды
Электроэнергия на 2,2 Электроэнергия на Риски использования Показания счетчиков
технологические нужды технологические нужды ресурсов на отдельных участках
Транспортные расходы 4,3 Провозная плата за Доля затрат, Объем потребления
перевозку пиломатериала регулируемость пиломатериала
железнодорожным
транспортом
Основная зарплата 6,1 Зарплата основная Доля затрат, -
производственных рабочих регулируемость
Дополнительная зарплата 0,2 - - -
производственных рабочих
Отчисления в фонды 1,6 - - -
Цеховые расходы 3,1 - - -
Расходы на содержание 4,3 Зарплата ремонтных Доля затрат, Количество заявок на
оборудования рабочих регулируемость ремонт оборудования
Общезаводские расходы 2,5 - - -
Внепроизводственные 8,9 - - -
расходы
каждым производством). Для прочих составляющих транспортных расходов соотнесение с отдельными действиями или процессами нецелесообразно, при расчете себестоимости они могут распределяться между отдельными видами продукции на основе традиционных условных коэффициентов (например, пропорционально сумме основных и вспомогательных материалов).
Анализ расходов на содержание оборудования показывает, что основной составляющей данной статьи является зарплата ремонтных рабочих. Именно этот вид затрат должен быть отнесен к ключевым. Для точного распределения расходов данного вида в качестве драйвера действий (для действия «ремонт оборудования») может рассматриваться количество заявок на ремонт оборудования, используемого на различных производствах. Наглядным примером затрат, относимых к ключевым по критериям риска, являются затраты на электроэнергию для технологических нужд. Постоянный рост тарифов на электроэнергию и высокая стоимость внедрения технологий, которые могли бы обеспечить снижение энергозатрат, требуют как точного учета, так и постоянного мониторинга использования ресурсов данного вида. Проблема точного распределения электроэнергии может быть решена путем установки дополнительных счетчиков электроэнергии на отдельных участках.
Таким образом, себестоимость, рассчитанная по ключевым затратам, включает как прямые (основные материалы, основная зарплата производственных рабочих), так и косвенные затраты (провозная плата за перевозку пиломатериала железнодорожным транспортом, зарплата ремонтных рабочих, а также электроэнергия на технологические нужды, стоимость которой на предприятии распределяется между различными видами продукции пропорционально стоимости основных материалов). Для распределения косвенных затрат, отнесенных к ключевым, между различными видами выпускаемой продукции, применяется инструментарий метода ABC - определяется стоимость действий, обусловливающих возникновение таких затрат, и драйверы действий, отражающие особенности расходования ресурсов применительно к потребностям различных производств (драйверы действий представлены в таблице).
Значение коэффициента корреляции, рассчитанного на основе данных о себестоимости по переменным затратам (в расчет принимаются прямые переменные затраты, такие как основные материалы, вспомогательные материалы и основная зарплата производственных рабочих), и себестоимости по ключевым затратам за период в 12 мес., составляет 0,87, что подтверждает корректность определения перечня ключевых затрат и возможность использования данных о ключевых затратах для организации процедур управления затратами. При определении корреляции между себестоимостью по ключевым затратам и полной себестоимостью за тот же период значение коэффициента существенно ниже, что обусловливается в первую очередь неточным распределением внепроизводственных расходов между отдельными видами затрат. Основная часть расходов, составляющая данную статью, относится к расходам на поддержание работы предприятия в целом, и не может быть ассоциирована с отдельными основными бизнес-процессами.
Приведенный пример иллюстрирует и еще одно важное преимущество использования ключевых затрат - простоту поддержки АВС-модели в актуальном состоянии, обусловленную тем, что процедуры точного распределения косвенных расходов выполняются только в отношении ключевых затрат. Так, изменения обеспечивающего бизнес-процесса доставки пиломатериала, связанные, например, с автоматизацией складского учета, сокращением количества проверок качества поступившего материала, сверок документов, не требуют какой-либо перестройки АВС-модели, поскольку не влияют на ключевые затраты.
Таким образом, использование методики построения АВС-модели на основе ключевых затрат обеспечивает предприятию получение оперативной, наглядной и детальной информации о наиболее важных затратах; точное распределение ключевых затрат между различными видами выпускаемой продукции; простоту поддержки АВС-модели в актуальном состоянии; возможность модификации моделей бизнес-процессов без необходимости изменения АВС-модели; создание информационной базы для анализа вариантов снижения себестоимости и минимизации рисков.
Список литературы
1. Визгунов А.Н., Визгунов Н.П. Ключевые аспекты взаимодействия бизнес-процессов предприятия. URL: http://www.uecs.ru/uecs69-692014/item/3041-2014-09-16-11-20-53.
2. Гришина Е.А. Управление затратами промышленного предприятия в рамках процессного подхода // Сибирская финансовая школа. 2008. № 5. C. 107-112.
3. Ивлев ВЛ. Автоматизация Activity Based Costing. URL: http://delovoymir.biz/ru/articles/view/ ?did=1555.
4. KaplanR., Bruns W. Accounting and Management: A Field Study Perspective. Boston, MA: Harvard Business School Press, 1987.
5. Мокеева Е.В., Закорецкая О.С., Сохарева Н.А. Распределение и анализ накладных расходов методом ABC // Управление экономическими системами № 5. 2013. URL: http://www.uecs.ru/teoriya-upravleniya/ item/2152--abc.
6. Парасоцкая Н.Н., Митронова А.Г. Внедрение метода ABC (метод калькулирования себестоимости продукции и учета затрат по функциям) // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 6. С. 28-39.
7. Cokins G., Stratton A., Helbling J. An ABC Manager's Primer: Straight Talk on Activity-based Costing. Montvale, NJ, Institute of Management Accountants, 1993.
8. Каменнова М. Смена парадигмы в управлении бизнес-процессами и подходах к их автоматизации // Information Management. 2014 (специальный выпуск). № 7-8.
9. Fleischmann A. What Is S-BPM? // S-BPM ONE - Setting the Stage for Subject-Oriented Business Process Management. Springer-Verlag Berlin Heidelberg, 2010. P. 85-106.
10. Свинарев С. Управление бизнес-процессами на пути к BPM 2.0. URL: http://www.pcweek.ru/idea/ article/detail.php?ID=145784.
11. Визгунов А.Н., Визгунов А.Н. Использование инструментария субъектно ориентированного подхода к управлению бизнес-процессами при проведении системной диагностики предприятия // Вестник Воронежского государственного университета. Сер.: Системный анализ и информационные технологии. 2012. № 2. С. 91-99.
12. Чеботарев В.Г., Бородина Е.Г., Григорьева Д.М. Особенности применения субъектно ориентированного моделирования бизнес-процессов // Бизнес-информатика. 2010. № 2. C. 54-59.
13. Kaplan R., Anderson S. Rethinking Activity-Based Costing. URL: http://hbswk.hbs.edu/item/4587.html.
14. Kaplan R., Anderson S. Time-Driven Activity-Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits. Harvard Business Review Press, 2007. 288 p.
15. Adkins T. Activity-Based Costing Under Fire. Five Myths about Time-Driven Activity-Based Costing. URL: http://www.b-eye-network.com/view/7050.
ISSN 2311-8725 (Online) ISSN 2073-039X (Print)
Managerial Analysis
A KEY COST ANALYSIS WITHIN THE ACTIVITY-BASED MANAGEMENT Yurii V. TRIFONOV3, Aleksandr N. VIZGUNOVb'*
a Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation vizgunovhse@yandex.ru
b National Research University Higher School of Economics - Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod,
Russian Federation
vizgunovhse@yandex.ru
* Corresponding author
Article history:
Received 18 May 2015 Received in revised form 24 July 2015
Accepted 10 August 2015
Keywords: business process management, cost analysis, key costs, activity-based costing, time-driven activity-based costing
Abstract
Importance One of the most progressive modern concepts of management is the activity-based management. Many Russian enterprises use the elements of activity-based management; however, its integrated implementation is subject to certain difficulties. The major problem is to accurately determine the cost of activities and resources associated with business processes. Traditionally, the activity-based costing (ABC) method serves for this purpose; nevertheless, it is not efficient for fast changing business processes. The time-driven activity-based costing (TD ABC) method is not practical either due to its limited scope of application.
Objectives The purpose of the study is to develop techniques for detailed accounting for, and efficient analysis and control of the cost of activities and resources associated with business processes.
Methods The offered methodology considers only the most important key costs. Key costs are the basis for building a model of accurate allocation of indirect costs related to business process implementation. The key cost data are also used to find ways to reduce costs and mitigate risks. Results We offer criteria to assign costs to the key cost category. The article presents conditions, under which it is possible to use the key costs as an information base for management decision-making. Furthermore, we define how to develop an ABC model based on the key cost data, and how to efficiently analyze fast changing business processes.
Relevance The work may be useful for managers and employees of enterprises, implementing a process-based approach to management.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Vizgunov A.N., Vizgunov N.P. Klyuchevye aspekty vzaimodeistviya biznes-protsessov predpriyatiya [The key aspects ofthe business process interactions]. Available at: http://www.uecs.ru/uecs69-692014/item/3041-2014-09-16-11-20-53. (In Russ.)
2. Grishina E.A. Upravlenie zatratami promyshlennogo predpriyatiya v ramkakh protsessnogo podkhoda [An industrial enterprise's cost management within the ABC approach]. Sibirskaya fmansovaya shkola = Siberian Financial School, 2008, no. 5, pp. 107-112.
3. Ivlev V.A. Avtomatizatsiya Activity Based Costing [Automation of ABC]. Available at: http://delovoymir. biz/ru/articles/view/?did=1555. (In Russ.)
4. Kaplan R., Bruns W. Accounting and Management: A Field Study Perspective. Boston, MA, Harvard Business School Press, 1987.
5. Mokeeva E.V., Zakoretskaya O.S., Sokhareva N.A. Raspredelenie i analiz nakladnykh raskhodov metodom ABC [Distribution and analysis of overhead cost under the ABC method]. Upravlenie Ekonomicheskimi Sistemami, 2013, no. 5. (In Russ.) Available at: http://www.uecs.ru/teoriya-upravleniya/item/2152--abc.
6. Parasotskaya N.N., Mitronova A.G. Vnedrenie metoda ABC (metod kal'kulirovaniya sebestoimosti produktsii i ucheta zatrat po funktsiyam) [Introducing the ABC method (the method of calculating the cost of production and cost accounting based on activities)]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2011, no. 6, pp. 28-39.
7. Cokins G., Station A., Helbling J. An ABC Manager's Primer: Straight Talk on Activity-based Costing. Montvale, NJ, Institute of Management Accountants, 1993.
8. Kamennova M. Smena paradigmy v upravlenii biznes-protsessami i podkhodakh k ikh avtomatizatsii [A shift of paradigm in business-process management and approaches to their automation]. Information Management (spetsial'nyi vypusk) = Information Management (Special Issue), 2014, no. 7-8.
9. Fleischmann A. What Is S-BPM? In: S-BPM ONE - Setting the Stage for Subject-Oriented Business Process Management. Springer-Verlag Berlin Heidelberg, 2010, pp. 85-106.
10. Svinarev S. [Business process management on the way to BPM 2.0]. PC Week/RE, 2013, no. 2. (In Russ.) Available at: http://www.pcweek.ru/idea/article/detail.php?ID=145784.
11. Vizgunov A.N., Vizgunov A.N. Ispol'zovanie instrumentariya sub"ektno-orientirovannogo podkhoda k upravleniyu biznes-protsessami pri provedenii sistemnoi diagnostiki predpriyatiya [The analysis of the enterprise diagnostics using the subject-oriented business process management approach]. Vestnik Voronezhskogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya: Sistemnyi analiz i informatsionnye tekhnologii = Proceedings of Voronezh State University. Series: Systems Analysis and Information Technologies, 2012, no. 2, pp. 91-99.
12. Chebotarev V.G., Borodina E.G., Grigor'eva D.M. Osobennosti primeneniya sub"ektno-orientirovannogo modelirovaniya biznes-protsessov [Subject-Oriented Modeling of Business Processes]. Biznes-informatika = Business Informatics, 2010, no. 2, pp. 54-59.
13. Kaplan R., Anderson S. Rethinking Activity-Based Costing. Available at: http://hbswk.hbs.edu/item/4587. html.
14. Kaplan R., Anderson S. Time-Driven Activity-Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits. Harvard Business Review Press, 2007, 288 p.
15. Adkins T. Activity-Based Costing Under Fire. Five Myths about Time-Driven Activity-Based Costing. Available at: http://www.b-eye-network.com/view/7050.
