CC BY
70
Никогосян Г.Л.
Аспирант, кафедра «Международные финансово-кредитные отношения», Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»
ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ
Необходимость органической взаимосвязи между такими элементами управления, какими являются миссия, стратегия и оперативная деятельность предприятия, уже доказана многими теоретиками и практиками. В современных условиях для обеспечения эффективного и непрерывного процесса взаимосвязи и взаимодополнения этих элементов необходимо иметь соответствующие инструменты управления. Одним из основных инструментов является внедрение системы бюджетирования, в частности стратегическое бюджетирование.
Стратегическое бюджетирование должно быть ориентировано на создание экономической добавленной стоимости. Научное обоснование необходимости тесной взаимосвязи «миссия - стратегия - бюджетирование» вытекает из определения понятия стоимости.
Добавленная стоимость - это стоимость, созданная на предприятии за определенный период времени и возникает в случае, когда потребители готовы приобрести продукцию предприятия за цену превышающую все затраты.
Таким образом, необходимым условием создания стоимости является удовлетворение потребностей покупателей: это отражается в миссии предприятия. С другой стороны, создание стоимости является целью деятельности корпорации и средством увеличения акционерного капитала: это отражается в стратегии предприятия. Довести стратегию до каждого центра создания стоимости и до каждого сотрудника предприятия в виде конкретных задач возможно с помощью эффективной системы бюджетирования.
Рис. 1. Трансформация миссии в бюджетирование и в оперативную деятельность.
В последние годы к числу уже известных подходов (традиционное бюджетирование) добавились новые, стратегически-ориентированные методы бюджетирования, среди которых наиболее прогрессивным, на наш взгляд, является процессно-ориентированное бюджетирование, ПОБ (Activity-Based Budgeting, ABB).
Первые теоретические разработки в этом направлении были не в сфере бюджетирования, а больше в учете и в системе калькуляции (Activity-Based Costing, ABC). Появление этой калькуляционной системы связано с рядом факторов: традиционные методы расчета затрат появились и развивались, когда большинство предприятий производили ограниченный ассортимент продукции и большую часть затрат составляли расходы на основные материалы и заработную плату производственных рабочих. Доля косвенных расходов на обслуживание производства и управление была невелика. Кроме того, стоимость обработки информации была достаточно высокой, и применение более сложных методов распределения расходов на обслуживание производства и управление было нецелесообразным.
Во второй половине прошлого века ситуация изменилась: на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гибкие производственные системы, резко повысилась доля косвенных расходов, расширялся ассортимент продукции и оказываемых услуг соответственно сегментации рынка и растущего спроса потребителей. Возникла необходимость использования новых баз для распределения косвенных расходов и новых методов распределения.
В 80-х годах в США был создан "Consortium for Advanced Manufacturing -International" (Международный консорциум по развитию производства), сокращенно CAM-I, в который вошли такие ведущие промышленные компании как Boeing, General Electric, Kodak, Motorola, несколько правительственных агентств США (в том числе министерство обороны) и практически все крупные аудиторские компании. В результате осуществления проекта в структуре этой организации, был создан метод «ABC», который был обобщением и систематизацией методов учета, используемых ведущими компаниями.
Развитие пооперационного калькулирования, как метода распределения затрат, сделало возможным применение его методики в сфере управления и переход на качественно новый уровень: стали развиваться управление на основе операций (Activity-Based Management, ABM) и процессно-ориентированное бюджетирование (ABB).
Традиционные системы бюджетирования подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ПОБ считается, что объекты затрат потребляют операции: т.е. для создания добавленной стоимости требуется не просто определенное количество ресурсов, а набор конкретных бизнес-процессов. В простом виде процесс ПОБ можно представить в виде цепочки «объект затрат - операции - ресурсы». В традиционных системах отсутствует промежуточный, но важнейший шаг планирования: переход из объектов затрат на уровень планирования процессов (операций), и только после этого -планирование ресурсов исходя из необходимого объема операций.
Основная идея ПОБ заключается в том, что изучаются бизнес-процессы и их связи с достижением стратегических целей. Комбинируя ПОБ и продуктно-ориентированный метод калькуляции, предприятия смогут создать систему планирования, нацеленную на создание стоимости. Таким образом, ПОБ транслирует стратегию предприятия в совокупности действий, выполнение которых необходимо для достижения стратегических целей. ПОБ позволяет соотнести имеющиеся возможности с ожидаемой рабочей нагрузкой, выявить потенциал повышения эффективности, который имеет прямое влияние на создание стоимости.
ПОБ, нацеленное на создание стоимости, посредством управления будущими видами деятельности и бизнес-процессами, дает возможность каждому сотруднику предприятия повысить эффективность процесса, элементом которого он является, в целях достижения стратегических показателей.
Рассмотрим основные преимущества ПОБ, которые помогают решить проблемы, связанные с традиционными подходами бюджетирования:
ориентация на создание экономической добавленной стоимости,
• обеспечивает взаимосвязь стратегических целей с операционной деятельностью предприятия,
• выявляет избыточные/недостаточные мощности и пути их эффективного использования/устранения,
• синхронизация бизнес-процессов меду разными функциональными подразделениями,
• создает возможность контроля на том уровне, который позволяет принимать соответствующие меры,
• бюджетирование становится не только финансовым инструментом, но и эффективным средством контроля во всех областях предприятия,
• позволяет более достоверно оценить рентабельность конкретных продуктов или проектов, т.к. используются продуктно-ориентированные методы распределения косвенных затрат,
• расширяет возможности научного планирования из традиционной производственной сферы во все остальные подразделения (коммерческая деятельность, логистика, маркетинг, администрация, итд.),
• возлагает ответственность и учет на работников, с тем чтобы они сами управляли своими видами деятельности в целях выполнения плановых показателей.
Однако, методика ПОБ имеет еще свои сложности применения и недостатки. Данная система бюджетирования пока не получила широкого распространения в российских компаниях. Это связанно, во-первых, из-за неизвестности этого эффективного метода для большинства руководителей предприятий, во-вторых, из-за отсутствия отработанной отечественной технологии внедрения и программных средств поддержки, а в-третьих, из-за ее трудоемкости. Существуют также другие, более частные проблемы:
• трудно найти оптимальный уровень детализации видов деятельности: недостаточная детализация может привести к погрешностям, а чрезмерная детализация бизнес-процессов трудоемка, стоит дорого и быстро устаревает,
• методически ПОБ должен быть хорошо проработан: необходимо максимально полно учитывать взаимосвязи между продуктами, процессами и ресурсами - они не всегда являются линейными,
• введение ответственности руководителей за стоимостные параметры процессов, как и любое организационное изменение, может вызвать недовольство персонала и его противодействие,
• на практике ПОБ является очень сложной и интуитивно нелегкой для понимания моделью: необходимо активное обучение персонала, поддержка высшего руководства предприятия, а также включение самих менеджеров в процесс планирования стоимости процессов.
Таким образом, и традиционный подход, и ПОБ имеют свои сильные и слабые стороны. Однако, они не являются взаимоисключающими и несовместимыми системами. Мы не согласны с теми западными теоретиками и практиками, которые предлагают полностью заменить традиционные методы бюджетирования современными подходами, и в частности ПОБ. Для такого революционного перехода на российских предприятиях еще не созданы необходимые предпосылки. Учитывая данное обстоятельство и выше перечисленные преимущества и недостатки, необходимо объединить наилучшие элементы каждого из них и предложить единую методику бюджетирования на конкретном предприятии.
Помимо положительных и отрицательных сторон самого процесса бюджетирования, на решение применения ПОБ также влияют некоторые обстоятельства и количественные показатели:
• Центр финансовой ответственности (ЦФО): не во всех центрах затрат и доходов
можно применить подходы ПОБ. Например, выручка из разных каналов сбыта, затраты по маркетинговым услугам или затраты высшего руководства корпорации - очень сложно поддаются бюджетированию пооперационным подходом. Методы ПОБ эффективно применяются в областях, где интенсивно функционируют цепочки внутрифирменных бизнес-процессов. Таким образом, в ЦФО, где основными факторами являются внешняя, рыночная конкурентная среда, а так же интеллектуальные и креативные способности конкретных сотрудников (топ-менеджеров), планировать внутренние бизнес-процессы крайне сложно и нецелесообразно. Также эффективность зависит от количества процессов: если деятельность ЦФО ограничивается одним или двумя видами операций, бюджетирование можно применить и традиционными подходами.
• Абсолютные и относительные значения косвенных затрат : эти показатели влияют на решение применения ПОБ с точки зрения маржинального анализа. Применение ПОБ в конкретном ЦФО всегда повышает качество планирования и контроля, но необходимо также понять сколько это будет стоить и какие усилия будут потрачены на внедрение и непрерывное соблюдение модели ПОБ. Таким образом, даже если в конкретном ЦФО существуют четко выделяемые и планируемые операции, но данный ЦФО не является жизненно важным видом деятельности или относительно не сильно дорогим, предприятие может исключить его из сферы ПОБ.
• Количество и разнообразность объектов затрат и ассортимент: эффективность ПОБ очень высока, если бизнес предприятия комплексный, основан на широкий ассортимент продукции и разнообразие оказываемых услуг. Сложность бизнеса может проявляться на уровне и продуктов, и клиентской базы, и региональных особенностей. Если предприятие производит однородную продукцию или в основном осуществляет заказы одного крупного покупателя, то в прочих равных условиях (зависимо от параметров предыдущих пунктов) внедрение ПОБ не дает больше эффекта, чем традиционные методы.
Кроме приведенных условий также очень важными факторами являются стабильность предприятия и гибкость менеджмента. Эти последние факторы в современных условиях российской экономики на необходимом уровне проявляются только в крупных предприятиях, и особенно в транснациональных корпорациях (ТНК).
Из приведенной характеристики ПОБ можем сделать вывод, что именно ТНК, приутствующие в России, более-менее отвечают основным требованиям и условиям этой системы.
ТНК, как носители акционерного капитала, в первую очередь заинтересованы в увеличении экономической добавленной стоимости (EVA). Они функционируют строго по направлению стратегических целей, которые определяются из единого центра принятия решений, и крайне остро стоит вопрос о необходимости эффективного инструмента для трансформации этих целей в операционную деятельность.
У ТНК есть больше возможностей эффективно использовать избыточные мощности, которые выявляются посредством ПОБ. Если небольшие предприятия при обнаружении избыточных мощностей пытаются продать средства или увольнять сотрудников, а при недостаточных ресурсах прибегать к более дорогостоящему аутсорсингу, то ТНК имеют возможность использовать интеграционные процессы между разными единицами внутри одной корпорации и достичь максимальной загруженности мощностей. В итоге происходит реализация синергетического потенциала и эффекта от масштаба.
Сложность и многоэтажность бизнеса ТНК требует эффективного инструмента контроля на том уровне деятельности, где возникает объект контроля. Это позволяет экономить время и средства на вертикальное и горизонтальное перемещение информации по всем цепочкам иерархии и на обратную связь.
Поскольку ТНК функционируют во многих странах с разными уровнями развития экономики, инфраструктур и управления бизнес-процессами, они имеют возможность
провести постоянное сравнение показателей по всем странам или регионам (бенчмаркинг). Вариация разных показателей или разных продуктов в разных странах подсказывает менеджерам в каком направлении необходимо внедрять ПОБ, с целью увеличения рентабельности разных проектов.
Таким образом, приведенные особенности ТНК почти зеркально повторяют преимущества, которые обеспечивает система ПОБ, и можно сказать что внедрение и применение ПОБ в ТНК оправдано. Это подтверждается положительным опытом тех не очень многих западных предприятий, которые постепенно перешли на эту систему.
ТНК также обычно владеют достаточными финансовыми ресурсами для внедрения ПОБ и обучения персонала. При условии его целенаправленного использования инвестиции в этой сфере окупаются и создают эффективную систему управления, которая ориентирована на стратегию и на создание стоимости.
Основные стадии ПОБ можем представить в виде следующих шагов:
• Прогнозирование ожидаемого уровня производства и объема продаж на следующий период с разбивкой по продуктам и клиентам.
• Прогнозирование потребностей в выполнении операций.
• Определение практической ресурсной емкости операций.
• Вычисление потребностей в ресурсах для выполнения операций.
• Определение реального наличия ресурсов для удовлетворения потребностей.
Ключевым элементом ПОБ является вид деятельности (activity type). Вид деятельности - это определенная операция по превращению входящих ресурсов в выходные результаты. Под результатом деятельности не подразумевается только материальный продукт: результатом вида деятельности может быть привлечение новых клиентов, размещение заказа, достижение договоренности, оплата счет-фактуры, визит торгового представителя, итд.
Виды деятельности подразделяются на первичные и вторичные.
Первичные виды деятельности направлены непосредственно на решение задач, поставленных перед отделом или ЦФО. Например для функционального подразделения логистики первичными видами деятельности являются организация хранения готовой продукции, транспортировка продукции в дистрибьюционные центры, доставка покупателям. Первичные виды деятельности обычно характеризуются измеримыми результатами и могут быть представлены количественно.
Вторичные виды деятельности являются вспомогательными по отношению к первичным видам деятельности. Они в основном общего характера и выполняют поддержку конкретным отделам, ЦФО или всего предприятия. Вторичными видами деятельности являются административная работа, обучение, инфраструктурные работы, итд. Вторичные виды деятельности тоже активно участвуют в процессе создании стоимости и увеличивают эффективность первичных видов.
Иногда выделяются также проектные виды деятельности: они имеют конкретные сроки выполнения, конкретных выделенных носителей и исполнителей. Проектные виды деятельности поглощают значительное количество времени и ресурсов и после выполнения целей создаются уже регулярные первичные или вторичные виды деятельности.
На практике виды деятельности подразделяются на подвиды деятельности (activity subtype), т.к. иногда только выделение первичного вида деятельности может быть слишком обобщенным и не позволить планировать потребность конкретных ресурсов. Целесообразно выделить только важные подвиды деятельности, т.к. иметь слишком подробный перечень подвидов столь же проблематично и неэффективно, как и их неполный перечень. Например, для первичного вида деятельности «доставка
покупателям» подвидами являются загрузка грузовика, доставка покупателю, разгрузка грузовика, обратная дорога на склад.
Совокупность всех видов и подвидов деятельности формируют модель бизнес-процесса. Составление такой модели позволяет не планировать по принципу «от достигнутого», а формировать бюджет фактически «на нулевой основе» (zero-based budgeting). Для этого необходим глубокий анализ причинно-следственных связей создания стоимости продукции внутри компании, который дает возможность более точно рассчитывать потребность в ресурсах.
Следующим важным элементом системы ПОБ - это драйвер затрат (cost driver), который является измерителем результата вида деятельности. Определение измерителей для вида деятельности в конкретном ЦФО является одним из важнейших этапов построения системы ПОБ, т.к. именно от правильного выбора измерителя зависит правильность оценки ее стоимости и в конечном итоге бюджетной статьи. Для одного вида деятельности могут быть несколько драйверов затрат, зависимо от вида затрат. Например, для вида деятельности «розлив готовой продукции» можем использовать человеко-часы (для планирования заработной платы операторов производственной линии), машино-часы (для планирования и распределения амортизации линии), количество произведенных литров (для планирования затрат купажного отделения), количество операторов на линиях (для планирования затрат руководителя производственного цеха), итд.
С помощью ПОБ на бюджетный период устанавливается целевое значение эффективности каждого процесса, которое выражается себестоимостью результативной единицы процесса, драйвера затрат (себестоимость одного заказа, одной доставки, одного документа, одного человека-часа, одного кв. метра, итд.). С помощью ПОБ менеджеры могут увидеть компанию «изнутри» и понять, из-за чего возникают издержки, где «узкие» места и какие процессы наименее эффективны, и как выявить резервы, скрытые в незагруженности ресурсов, а также ресурсы, которые явно перегружены процессами.
Так как протекающие бизнес-процессы в большинстве случаев пересекают границы нескольких отделов, помимо вертикального движения внутри одного отдела, ПОБ способствует повышению эффективности работы между разными функциональными подразделениями предприятия и формированию органических взаимосвязей между разными элементами организационной структуры.
Исходя из вышеприведенного анализа по выбору и внедрению системы бюджетирования, как эффективного инструмента управления, учитывая преимущества и недостатки разных методов бюджетирования, можем составить методику бюджетирования в разных центрах финансовой ответственности на примере филиала ТНК
Таблица 1. Оценка бюджетных статьей для определения подхода бюджетирования.
Зависимо от уровня целесообразности применения ПОБ, для каждой статьи необходимо определить балл (высокая - 3, средняя - 2, низкая - 1). После суммирования всех баллов определяем перечень статьей, для которых эффективно применить ПОБ (предлагаемый уровень высше 6 баллов).
Выбор методики бюджетирования мы поставили в зависимость от статьи традиционного отчета о прибылях и убытках, т.к. применяемый формат отчета соответствует организационной структуре предприятия: за каждую статью отвечает отдельное функциональное подразделение с определенной совокупностью бизнес-процессов.
Получается, что для статьей, которые сильно привязаны к конкретному продукту, целесообразно применить традиционные методы бюджетирования. Это касается в первую очередь выручки от продаж и скидок, особенно, если речь идет об отраслях с высоким уровнем конкуренции, где рыночные параметры в основном определяются со стороны спроса, и потенциал реализации не сильно превышает потенциал производства или обслуживания. Т.е. в условиях рыночных отношений бюджетировать чистую выручку как результат внутрифирменных бизнесс-процессов в системе ПОБ возможно только косвенно, что крайне сложно и неопределенно. Применение ПОБ сфере бюджетирования чистой выручки может служить только как инструмент увеличения выручки или экономии скидок (например, обеспечение достаточного остатка готовой продукции во время сезонных продаж, беспрерывная работа инфраструктур, итд.), но не как инструмент планирования с нуля.
Себестоимость продукции разбивается на две части - прямые материалы и производственные затраты. Первая часть напрямую связана с объемом производства и с ассортиментом продукции. И не смотря на то, что плотность бизнес-процессов по этой статье находится на среднем уровне, итоговая сумма баллов ниже порога для применения ПОБ.
Следующая статья, где с точки зрения критериев, приведенных выше, нецелесообразно использовать ПОБ, это затраты маркетиногвых и административных ЦФО. Помимо того, что процессы в этой сфере содержат большую долю элементов интеллектуальной и креативной работы, которые очень часто меняются и их сложно стандартизировать и разбить на конкретные операции, маркетинговые и административные затраты составляют соответственно всего 4% и 7% от всех затрат, что, согласно принципу материальности, служит аргументом для применения традиционного метода бюджетирования.
Таким образом, составление системы бюджетирования, ориентированной на стратегические цели и на создание стоимости, предлагается осуществлять оптимальным сочетанием традиционных методов и системы ПОБ.
Особенности ТНК, а так же исследование разных подходов повышения эффективности управления посредством бюджетирования позволяют нам сделать вывод, что в настоящих условиях рыночной конкуренции и кризисных потрясений более оправданным подходом для решения проблемы несоответствия ресурсов с потребностями может являться интеграция разных областей деятельности внутри ТНК. Интеграция бинес-процессов позволяет более эффективно эксплуатировать избыточные производственные и логистические мощности, концентрировать высококачественный потенциал трудовых ресурсов, и как результат реализовать синергетический эффект внутри единой, комплексной системы ТНК.
Исследования показывают четкую интеграционную тенденцию в развитии предпринимательства, которая особенно ярко просматривается применительно к предприятиям, функционирующим в условиях спада производственных и финансовых показателей.
Интеграция может позволить при сохранении общих объемов производимой
продукции или услуг устранить дублирующие функции, можно отказаться от содержания аналогичных основных фондов, сделать общими маркетинговые, административные и прочие службы. Происходит консолидация предприятий в отрасли до критической массы, которая необходима для достижения конкурентных преимуществ, с реализацией эффекта от синергии.
Так, если резюмировать вышеприведенные описание и анализ процесса стратегического бюджетирования, можем сделать вывод, что на выбор между традиционными и современными подходами бюджетирования влияют несколько факторов: уровень определенности внешней среды, стадия жизненного цикла предприятия, потенциал финансовой устойчивости, гибкость менеджмента. Исследование показало, что в настоящих условиях для ТНК применимо оптимальное соотношение двух подходов. Из существующих типов систем стратегического бюджетирования (современный подход) более эффективным является процессно-ориентированное бюджетирование (ПОБ). Данный подход обеспечивает взаимосвязь стратегических целей предприятия с его операционной деятельностью, повышает эффективность бизнес-процессов, выявляет неиспользованный потенциал развития. Значение последнего особенно увеличилось в условиях финансового-экономического кризиса, и одним из ключевых средств реализации этого потенциала является интеграция предприятий одной отрасли внутри системы ТНК. Это позволит реализовать операционно-финансовый синергетический эффект от совместного ведения бизнес-процессов и полностью использовать незагруженные ресурсы, выявленные системой бюджетирования.
Литература
1. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2004.
2. Бримсон Дж., Антос Дж. Процессно-ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании. - М.: Вершина, 2007.
3. Шаховская Л.С., Хохлов В.В. Бюджетирование: теория и практика. - М.: КНОРУС, 2009.
4. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.
5. Kaplan R.S., Norton D.P. The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. - Boston (Ma., USA): 1996.
6. Kaplan R.S., Norton D.P. Linking the balanced scorecard to strategy. - California Management Review: 1996.
7. Coca-Cola Hellenic S.A. Annual Report 2008.
