CC BY
27Налоговый контроль
ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ ТРАНСФЕРТНОМУ ЦЕНООБРАЗОВАНИЮ В РАМКАХ РОССИЙСКОЙ КОНЦЕПЦИИ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО
КОНТРОЛЯ ЦЕН
И.Г. ВИШНЕВСКАЯ,
кандидат экономических наук
Налоговые обязательства по большинству налогов зависят от примененных цен по сделкам. В связи с этим создание эффективной системы налогового контроля за ценами (далее — СНКЦ) позволяет повысить собираемость налогов и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Необходимость разработки эффективной СНКЦ обусловлена двумя основными причинами объективного характера.
1. Налоговая база по налогам, важнейшим с точки зрения доходной части бюджета, находится в прямой зависимости от стоимости реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а значит, от применяемых цен по сделкам (речь идет прежде всего об НДС, налоге на прибыль организаций, акцизах в части применения адвалорных ставок, т. е. акциза на табачные изделия, налога на добычу полезных ископаемых). В этой связи у налогоплательщиков появляется действенный мотив к манипулированию ценами, в частности к применению заниженных цен в целях минимизации налоговых платежей либо к перемещению места уплаты налогов в предпочтительные регионы с точки зрения лояльности властей к налогоплательщику.
2. Появление в 1960-х гг. транснациональных корпораций и их развитие привели к массовому использованию трансфертного ценообразования, механизм которого позволяет фиксировать большую часть налоговой базы в зависимых компаниях (филиалах), расположенных в низконалоговых зонах, в целях минимизации налоговых платежей.
Проблема контроля цен в целях налогообложения не является сугубо российской. Она присуща сегодня всем странам с развитой рыночной эконо-
микой. Мировая практика осуществления СНКЦ выработала общий подход: определение состава контролируемых сделок и сравнение применяемых по ним цен с некоторой справедливой ценой. В большинстве стран контролируемыми являются сделки между взаимозависимыми (аффилированными) фирмами. Для определения взаимозависимости используются два основных подхода: формальный, основанный на установлении определенного значения доли участия (например, в США — более 50 %, Великобритании — более 40 % и т. д.) 1 и фактический, основанный на анализе фактических взаимоотношений между сторонами. Причем в большинстве стран эти способы используются совместно: если пороговое значение участия не достигнуто, налоговые органы должны более подробно проанализировать обстоятельства взаимоотношений между этими лицами на предмет установления наличия контроля. При анализе сделок между такими лицами для выявления фактической взаимозависимости налоговые органы следуют принципу преобладания экономической сущности сделки над ее юридической формой, что позволяет связанные сделки рассматривать как одну сделку. Например, продажа актива с одновременным заключением опциона может рассматриваться как договор финансирования.
Сегодня в Российской Федерации СНКЦ законодательно закреплена в Налоговом кодексе РФ (НК РФ). Центральное место в правовом регулировании СНКЦ занимает ст. 40 НК РФ. Базовыми положениями ст. 40 НК РФ являются следующие:
1 Стройкова С. Ю. Тенденции развития законодательства // Налоговая политика и практика. — 2005. — № 4. — С. 34.
• определение состава контролируемых сделок, в отношении которых налоговые органы правомочны осуществлять НКЦ;
• определение рыночной цены, являющейся объективным стоимостным уровнем для осуществления контроля;
• определение условий применения рыночной цены в целях налогообложения;
• определение методов установления рыночной цены.
Правоприменительная практика в отношении ст. 40 НК РФ свидетельствует о несовершенстве ее понятийного аппарата, что приводит к негативным последствиям и для бюджета, и для налогоплательщиков.
Анализ зарубежного опыта противодействия трансфертному ценообразованию ставит два вопроса, на которые необходимо дать ответы для определения российской концепции СНКЦ:
1. Должен ли налоговый контроль цен применяться только к сделкам между взаимозависимыми лицами?
2. Какой подход (сугубо формальный, фактический или их сочетание) должен использоваться с целью выявления взаимозависимости лиц?
Согласно ст. 40 НК РФ, для того чтобы сделка была оценена для налогообложения исходя из рыночных цен, необходимо одновременное выполнение двух условий:
1) сделка является контролируемой;
2) цена сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).
В каком случае налогоплательщики занижают цены реализации, преследуя цель минимизации налоговых платежей? С уверенностью можно сказать: только тогда, когда контрагентом по сделке является фактически взаимозависимая компания. Это следует из сравнения суммы экономии на налогах с недополученной чистой прибылью в результате занижения цены реализации. В связи с этим контроль должен осуществляться только в отношении взаимозависимых лиц, так как только они имеют мотивы к манипуляции ценами в целях минимизации налогов. Тогда основной проблемой становится выявление фактической взаимозависимости, так как все формальные признаки взаимозависимости, как показывает и мировой, и российский опыт, могут быть преодолены. Выявление признаков фактической взаимозависимости, а также разработка действенного механизма их выявления — цель дальнейшего совершенствования
СНКЦ, причем в общемировом смысле. Однако на данном этапе эта цель в российских условиях (и не только) представляется недостижимой по следующим причинам:
1) несовершенство налогового и гражданского законодательства;
2) высокая степень монополизации отдельных секторов экономики;
3) многообразие хозяйственных сделок, суть которых зачастую плохо идентифицируется из-за низкой правовой культуры;
4) значительные масштабы теневого сектора, когда один из контрагентов работает нелегально;
5) презумпция невиновности налогоплательщика, реализованная в российском законодатель-стве2.
В связи с этим задача реформирования СНКЦ в Российской Федерации может быть представлена в следующем виде:
— этап 1 (период, определяемый приблизительно в 5 лет) — совершенствование действующего законодательства в области НКЦ на основе четкого определения формальных признаков взаимозависимости, совершенствования категорийного аппарата и механизма контроля;
— этап 2 (начало его возможно после преодоления сформулированных недостатков российской системы) — реализация в налоговом законодательстве механизма контроля цен между фактически взаимозависимыми лицами.
Остановимся подробно на первом этапе, сконцентрировав свое внимание на следующих проблемах:
• уточнение критериев признания лиц взаимозависимыми и способы их определения;
• уточнение состава контролируемых сделок;
• уточнение понятие «рыночная цена» и порядка ее расчета;
• устранение последствий трансфертного ценообразования.
Уточнение критериев признания лиц взаимозависимыми и способы их определения. В российском налоговом законодательстве определение взаимозависимых лиц приведено в ст. 20 НК РФ.
Первым основанием для признания лиц взаимозависимыми является случай, когда одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. При этом правила определения доли непосредственного участия в
2 Презумпция невиновности налогоплательщика подтверждается определением КС РФ N 441-О.
кодексе не установлены. В законопроекте, вносящем изменения в ст. 20 и 40 НК РФ, содержится положение, согласно которому расчет доли непосредственного участия основан на определении доли голосующих акций (доли в уставном (складочном) капитале (фонде), учитываемой при голосовании). Однако российское законодательство об акционерных обществах предусматривает возможность выпуска привилегированных (не голосующих) акций с кумулятивным дивидендом. Если предприятие не может выплатить накопленный дивиденд к установленному сроку, то привилегированные акции временно получают статус обыкновенных (голосующих) акций. Не исключена возможность умышленной манипуляции с акциями в целях изменения пропорции голосующих акций. Поэтому в целом, согласившись с порядком определения доли непосредственного участия, считаем необходимым уточнить, что в расчете доли не должны принимать участие привилегированные акции, трансформированные в обыкновенные на временной основе.
Практика показала, что состав критериев взаимозависимости, приведенный в ст. 20 НК РФ, не исчерпывающий. В п. 2 ст. 20 НК РФ указано, что суд может признать организации и граждан взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. Анализ арбитражной практики показал, что суды признавали взаимозависимость также в следующих случаях: между руководителем и организацией; между организациями с общим учредителем; между организациями, являющимися единственным продавцом и единственным покупателем. За счет этих случаев должен быть дополнен перечень критериев взаимозависимости, установленный ст. 20 НК РФ.
уточнение состава контролируемых сделок, в отношении которых налоговые органы правомочны осуществлять нкц. В соответствии с действующей редакцией ст. 40 НК РФ в состав контролируемых сделок на предмет правильности применения цен в целях налогообложения относятся следующие сделки:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Налоговый контроль цен по товарообменным (бартерным) операциям. Целесообразность включения в систему налогового контроля цен товарообменных операций вызывает сомнение по следующим причинам:
• в соответствии со ст. 39 НК РФ передача товаров (работ, услуг) по договору мены (бартерному договору) приравнивается к реализации в целях налогообложения. Следовательно, товарообменные операции подпадают под налоговый контроль цен по четвертому основанию п. 2 ст. 40 НК РФ;
• экономическое содержание бартерного догово -ра позволяет рассматривать его как два встречных договора купли-продажи с последующим заключением акта о зачете взаимных требований. Подобное оформление товарообменных (бартерных) сделок сегодня часто используется налогоплательщиками. Более того, бартерные сделки сегодня не являются предпочтительными для налогоплательщиков в связи с определенными потерями для них при применении налогового вычета «входного» НДС.
В этой связи предлагается исключить из состава объекта для НКЦ товарообменные (бартерные) сделки. Это позволит упростить налоговое законодательство без нарушения интересов государства в лице налоговых органов и налогоплательщиков.
Налоговый контроль цен по сделкам, в которых присутствует отклонение цен более чем на 20 %. В настоящее время широко обсуждается Законопроект, вносящий изменения в первую часть НК РФ. В Правительственном варианте законопроекта, касающегося п. 2 ст. 40 НК РФ, предлагается исключить из состава контролируемых сделок те сделки, по которым имеет место отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Представляется, что реализация данного предложения сегодня преждевременна и будет иметь негативные последствия. Сделки данного рода чаще всего используются между взаимозависимыми лицами. На сегодняшний день в российском налоговом законодательстве отсутствуют эффективные критерии определения взаимозависимости лиц. Реализация данного предложения приведет к тому, что из-под контроля выпадут внутренние сделки с трансфертным ценообразованием. Применение данных сделок как объекта СНКЦ в
большинстве своем распространяется на сделки между лицами, которые не идентифицируются как взаимозависимые по формальным признакам. Однако по сути своей они являются сделками между взаимозависимыми лицами. Предложение правительства может быть реализовано в налоговом законодательстве только после того, как будет предложен эффективный механизм установления фактической взаимозависимости лиц.
Более того, цены реализации могут быть применены не только между аффилированными лицами, но и в сделках, участниками которых являются организации из теневого бизнеса. Такого рода сделки могут и должны контролироваться только по основанию двадцатипроцентного отклонения цены сделки.
Уточнение понятия «рыночная цена», являющейся объективным стоимостным уровнем для осуществления налогового контроля и порядка еерас-чета. Понятие рыночной цены является ключевым в системе налогового контроля цен. Статья 40 НК РФ определяет рыночную цену товара (работы, услуги) как цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Существенной причиной неэффективности системы налогового контроля цен является то, что величина показателя порогового значения в системе налогового контроля цен определяется через оценочные категории.
Анализ зарубежного опыта налогового контроля цен сделок выявил понятия, которые могут быть использованы в российской практике. Помимо правила «вытянутой руки» (используется в национальных законодательствах и рекомендациях ОСЭР) заслуживают внимание следующие формулировки.
Справедливая стоимость — сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Понятие «хорошо осведомленные стороны» означает, что продавец и покупатель, желающие совершить такую сделку, в разумной степени информированы:
• о сущности и основных характеристиках объекта;
• о фактическом и потенциальном способах его
использования;
• о конъюнктуре рынка на дату оценки.
Покупатель заинтересован в купле, но не обязан ее совершать.
Продавец имеет мотив продать объект исходя из рыночных условий по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке после надлежащего маркетингового исследования независимо от того, какова эта цена.
Предполагается, что сделка совершается между независимыми друг от друга сторонами, не связанными какими-либо особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рынка цены сделок.
Справедливая стоимость оценивается как наиболее вероятная обоснованная цена, которую можно получить на рынке по состоянию на дату сделки.
Справедливая стоимость должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату.
Справедливая стоимость представляет собой наилучшую цену, которую может получить продавец, и самую благоприятную цену, которую должен заплатить покупатель.
Для целей налогового контроля цен важное значение имеет не только четко сформулированное определение понятия рыночной цены, но и порядок расчета рыночной цены. Очевидно, что расчетное значение рыночной цены должно определяться как средневзвешенное значение на базе существенной совокупности сделок хозяйствующих субъектов. Решением данной проблемы мог бы стать мониторинг цен, основанный на данных дополнительной отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговую инспекцию. Эта информация должна содержать сведения о ценах сделок, совершенных за отчетный период в отношении каждого типа товара (тип товара предпочтительно указывать в кодированном виде на базе общероссийского классификатора), об объеме реализации и цене. Если реализация одного и того же товара в течение отчетного периода осуществлялась по разным ценам, то налогоплательщик должен представить информацию в отношении каждого уровня цены. Цена объективно может колебаться в зависимости от размера партии, реализуемой одному покупателю. В этой связи информация об уровне цен может представляться в разрезе розничных и оптовых продаж. Предпочтительной является подача в налоговый орган сведений о ценах сделок в электронном виде. Введение дополнительной формы налоговой отчетности, безусловно, усложнит процесс ведения учета и составления отчетности для налогоплатель-
щиков. Однако составление такой отчетности не приведет к значительному увеличению трудозатрат в небольших предприятиях, предприятиях с ограниченной товарной номенклатурой, предприятиях, применяющих автоматизированные системы учета и отчетности.
Мониторинг цен позволит не только решить проблему определения значения рыночной цены, но и выявить круг налогоплательщиков, в отношении которых должна быть проведена документальная проверка, в том числе на предмет соответствия применяемых цен уровню рыночных.
Рекомендуется рассмотреть вопрос о предоставлении информации налогоплательщиком о применяемых им ценах сделок не в налоговые органы, а в органы статистики или иной независимый орган. Последний вариант представляется более предпочтительным, так как в этом случае предоставляемая информация о ценах может быть использована не только налоговыми органами для осуществления СНКЦ, но и налогоплательщиками для обоснованного определения величины налоговой базы.
Заслуживает внимания опыт Германии, где предоставление предприятиями сведений о финансово-хозяйственной деятельности в статистические ведомства осуществляется на платной основе. Величина платы при этом незначительна, так как важен сам факт платности за удовлетворение предприятиями информационных потребностей государства. Введение символической платы за подачу организациями сведений о применяемых ценах сделки позволило бы несколько снизить отрицательный эффект от увеличения состава отчетности.
В Налоговом кодексе должен быть предусмотрен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. В их состав должны входить справочные издания, биржи, ресурсы Интернета.
Для повышения эффективности СНКЦ необходимо законодательно дополнить права налоговых органов (соответственно, обязанности налогоплательщиков) правом запрашивать подробные сведения о заключенных сделках в определенный период и об условиях таких сделок. Одновременно обязанности налогоплательщиков должны быть дополнены соответствующей нормой. Введение дополнительного права (обязанности) должно сопровождаться детальным описанием процедуры самого запроса.
ограничение корректировок рыночной цены. Статьей 40 НК РФ установлена норма, согласно
которой при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (например, сезонные скидки; скидки, вызванные потерей товарами качества или потребительских свойств; истечением сроков годности; маркетинговой политикой, реализацией опытных моделей и образцов товаров).
Однако в ст. 40 НК РФ не предусмотрены даже косвенные ограничения размеров скидок, чем широко пользуются налогоплательщики. Внутренний документ маркетинговой политики позволяет налогоплательщику обосновать целесообразность применения любых скидок к цене. Решением проблемы может стать введение определенных ограничений к размеру скидок. Общеизвестны методики расчета демпинговых цен. Учитывая, что все затраты на производство товаров (работ, услуг) условно делятся на переменные и постоянные (прямые и косвенные), демпинговая цена определяется на уровне переменных (прямых) затрат, скорректированных на коэффициент внутренней рентабельности. При этом предполагается, что постоянные затраты, которые зависят от времени и не зависят от объема произведенной продукции (работ, услуг), компенсируются при реализации базового объема продукции. Это позволяет устанавливать цены на продукцию (работы, услуги), реализуемую в рамках маркетинговой кампании, на заниженном уровне за счет доли постоянных затрат в цене. В этой связи целесообразно внести следующее уточнение в ст. 40 НК РФ: «При проведении маркетинговых мероприятий окончательная цена с учетом скидок не может снижаться ниже уровня переменных (прямых) затрат на производство единицы продукции».
устранение последствий трансфертного ценообразования. Борьба с трансфертным ценообразованием может заключаться не только в организации эффективного налогового контроля цен, но и в устранении последствий трансфертного ценообразования.
Так как трансфертное ценообразование основано на применении заниженных цен по налоговым причинам, то результатом такого ценообразования нередко является превышение суммы признанных расходов над суммой полученных доходов. В соответствии с российским законодательством убыток будет уменьшать налоговую базу в последующие периоды. Статья 283 гл. 25 НК РФ закрепляет право налогоплательщиков осуществлять перенос убытков на будущее в течение десяти лет, следующих за
тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В соответствии с нынешним состоянием нормативной базы сумма признаваемого убытка не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 % от ее величины. С 01.01.2006 этот предел увеличивается до 50 %, а с 2007 г. убыток будет переноситься без ограничения по размеру налоговой базы. Таким образом, убыток стал еще более привлекательным активом, который с выгодой можно продать и купить, что, как показывает мировой опыт налогообложения, зачастую является важным мотивом в корпоративных реорганизациях. Дело в том, что п. 5 ст. 283 НК РФ разрешено налогоплательщику-правопреемнику уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. В таком виде ст. 283 предоставляет организациям возможность применить один из традиционных способов минимизации налогов, основанный на реорганизации убыточных компаний. В связи с этим налоговое законодательство должно содержать правила об ограничении права переноса убытков на будущее в тех случаях, когда приобретение убыточного бизнеса было совершено исключительно в целях уклонения от налогов. В зарубежной практике такие ограничения получили название лимитов на перенос корпоративных налоговых атрибутов. Подобными ограничениями
должно быть дополнено и российское законодательство о налоге на прибыль.
Представляется, что наиболее целесообразно в ст. 283 включить специальный критерий переноса убытков, которым является экономическая идентичность основной деятельности реорганизованной организации с основной деятельностью убыточной организации. В этом случае законодательство должно быть дополнено положениями, конкретизирующими понятие идентичности. Например, требование об экономической идентичности основной деятельности можно считать выполненным при одновременном соблюдении следующих условий:
1) не более 50 % акций (1/2 доли уставного капитала) убыточной организации должно поменять собственников;
2) должна продолжаться деятельность, осуществляемая убыточной организацией до реорганизации;
3) рыночная стоимость вновь приобретенных активов не должна превышать рыночную стоимость активов организации-правопреемника до момента реорганизации.
В том случае, если в реорганизации принимают участие несколько убыточных организаций, то эти условия должны быть соблюдены в отношении каждой реорганизуемой организации.
