CC BY
39ФИНАНСОВАЯ СИСТЕМА. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА
Р. С. Леухин, А. Л. Суслина
Прогрессивность налогов на труд в России: текущая ситуация и оценка последствий возможных вариантов реформы НДФЛ
Аннотация
В работе рассматриваются перераспределительные свойства налогов на труд в России и оцениваются последствия возможных реформ НДФЛ. На основе расчета налогового «клина» показано, что Россия — одна из немногих стран, в которой налоги на труд регрессивны, в то время как в большинстве других рассмотренных стран они прогрессивны. Получено, что налоговая нагрузка на труд в терминах налогового «клина» невелика по сравнению со странами ОЭСР и несколько выше среднего уровня стран с формирующимися рынками. Отдельно рассматривается вопрос о прогрессивности налоговых вычетов на основе данных Российского мониторинга экономического положения и здоровья населения и Федеральной налоговой службы. Кроме того, проводится оценка последствий для бюджета и уровня неравенства доходов разных вариантов реформы налога на доходы физических лиц.
Ключевые слова:
налоги в России, подоходный налог, налоги на труд, прогрессивность налогообложения, бюджетные доходы
JEL Ш1, Ш4
Изменение ставок налогов на труд, к числу которых принято относить подоходный налог и социальные взносы, в последнее время является одним из наиболее активно обсуждаемых вопросов в рамках возможной налоговой реформы. Среди основных аргументов в пользу необходимости изменения параметров налоговых ставок подоходного налога часто звучит мнение, что действующая плоская шкала НДФЛ не позволяет этому налогу выполнять перераспределительную функцию. А это, в свою очередь, приводит к «консервированию» высокой дифференциации населения по уровню доходов.
В качестве альтернативы существующей плоской шкале предлагается введение явной или неявной прогрессии шкалы НДФЛ. Явная прогрессия обычно означает введение более высоких ставок для людей с более высокими доходами, под неявной же часто предполагается изменение системы вычетов или необлагаемых минимумов для наименее обеспеченных групп граждан.
По поводу же социальных взносов часто звучит упрек, что в России их ставки слишком высоки, что тормозит экономический рост и мешает выходу бизнеса из тени. В качестве варианта нейтрализации этих негативных эффектов предлагается, например, снизить ставки социальных взносов, скомпенсировав выпадающие от этой меры доходы ростом ставок других налогов, например НДС.
В данной работе обсуждается налогообложение трудовых доходов в России, их значимость для российского бюджета, а также возможные пути проведения реформы НДФЛ
Авторы выражают признательность Е. Т. Гурвичу за ценные замечания и рекомендации.
с точки зрения ее влияния на уровень неравенства доходов. Отметим, что мы используем термин «прогрессивность» в следующем смысле: чем выше уровень доходов, тем большую долю дохода население выплачивает в виде налога (как за счет прогрессивной шкалы, так и за счет налоговых льгот). Отдельно мы рассматриваем прогрессивность, которая достигается за счет вычетов («прогрессивность вычетов»).
НАЛОГИ НА ТРУД В РОССИИ
Налоги на труд — НДФЛ и социальные взносы — на текущий момент обеспечивают около трети всех доходов бюджетной системы России, или около 10,5 % ВВП (2016 г.). Как видно на графиках ниже, в процентах ВВП доля налогов на труд в целом достаточно устойчива во времени (рис. 1). Поступления по НДФЛ в среднем за период 2005-2016 гг. составляют около 3,6 % ВВП с колебаниями от 3,3 до 4,3 % ВВП. Социальные взносы в среднем дают почти 6,0 % ВВП и варьируются в диапазоне 5,1-7,0 % ВВП.
Рисунок 1
Поступление налогов на труд в бюджетную систему России, % ВВП
Налоги на труд — всего
Подоходный налог
Социальные взносы
Источник: составлено авторами по данным Федерального казначейства.
Несмотря на относительную стабильность поступлений налогов на труд в бюджетную систему в процентах ВВП, доля этих налогов в структуре доходов бюджетной системы в последние годы имеет тенденцию к увеличению. В целом с 2005 г. доля налогов на труд в структуре доходов возросла более чем на 10 п. п., с 22,0 до 32,6 % в 2016 г. (рис. 2). Отчасти этот рост определялся макроэкономическими и конъюнктурными причинами — в годы, когда цена на нефть падала, сокращались рентные доходы бюджета и роль налогов, не связанных с конъюнктурой, росла. Такие скачки имели место в 2009-м и в 2015-2016 гг.
В структуре доходов бюджетной системы России налоги на труд занимают существенно меньшее место, чем в странах ОЭСР. Здесь необходимо добавить, что в России значительную часть бюджетных доходов составляют рентные поступления (нефтегазовые доходы), поэтому общая структура доходов бюджетной системы России в целом плохо соотносится с аналогичными показателями в странах ОЭСР. Однако даже если привести данные к сопоставимому виду и посмотреть структуру налоговых поступлений в России в процентах от ненефтегазовых доходов, доля налогов на труд в России все равно оказывается относительно невысокой: 37-41 % против 48-50 % в странах ОЭСР. При этом стоит заметить, что «недобор» идет за счет НДФЛ — в России он составляет всего 13-15 % от ненефтегазовых доходов против 24 % в среднем по странам ОЭСР. Доля социальных взносов составляет 27-28 % и сопоставима со странами ОЭСР (26 %)1.
Revenue Statistics 2016, OECD.
i
Рисунок 2
Поступление налогов на труд в бюджетную систему России, % от общей суммы доходов
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Источник: составлено авторами по данным Федерального казначейства.
Говоря о налогах на труд в контексте темы совершенствования налогового законодательства, стоит отметить также наличие определенного потенциала увеличения сборов налогов на труд и без изменения налогового законодательства. Эти налоги относятся к числу наиболее «уязвимых» для уклонения — по данным Росстата, скрытая часть заработной платы в ее совокупном объеме составляет около трети. Анализ «уклоняемости» — показателя, характеризующего отношение скрытой заработной платы к совокупной, позволяет сказать, что на текущий момент бюджетная система России недополучает около 3,0 % ВВП в виде недопоступлений по социальным взносам и еще около 1,6 % ВВП — по НДФЛ [1]. Это означает, что при существующем налоговом законодательстве бюджет мог бы получить дополнительно до 4,5 % ВВП лишь за счет легализации теневых заработных плат.
К слову, мировой опыт налоговых реформ последних лет нацелен на снижение налоговой нагрузки по налогам на труд, в особенности для лиц с низкими доходами и до-мохозяйств с детьми. Задача снижения налоговой нагрузки на индивидуальный доход возлагается на такие инструменты, как налоговые льготы и налоговые кредиты. В результате прогрессивность налога на доходы физических лиц за период с 2000 по 2015 г. увеличилась в 16 странах ОЭСР2.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ - ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ
Для целей нашего исследования имеет значение, как распределяется бремя налогов между работодателями и работниками. Если основную часть бремени несет работник, то изменение налога на доходы физических лиц или социальных взносов для отдельных слоев населения напрямую влияет на неравенство в трудовых доходах.
В России НДФЛ формально платит работник, однако технически налог с заработной платы удерживает и перечисляет в бюджет работодатель. Плательщиком обязательных социальных взносов является работодатель. Тем не менее распределение бремени между работником и работодателем, как известно, зависит не только от того, кто формально уплачивает налог.
Согласно неоклассической теории распределение фактического бремени налога определяется эластичностью спроса и предложения труда. Увеличение налога приводит к сдвигу кривой спроса на труд: падает равновесная цена труда. В итоге распределение бремени зависит от соотношения изменения равновесной цены труда и величины налога.
2 Taxing Wages 2016, OECD.
Принято считать, что бремя от увеличения НДФЛ практически полностью несет работник в связи с низкой эластичностью кривой предложения труда. Вопрос о том, кто несет бремя налога на доходы физических лиц в России, исследуется в работе [2]. Для определения фактического «носителя» бремени в работе оценивается изменение чистой заработной платы после проведения налоговой реформы. Эмпирические оценки показали, что введение плоской шкалы налога в 2001 г. привело к увеличению чистой заработной платы. Такой результат служит подтверждением тому, что бремя налога на доходы физических лиц в России в основном несут работники.
Кроме того, в работе Е. Клепиковой [3] на основе анализа данных Российского мониторинга экономического положения и здоровья населения (РМЭЗ НИУ ВШЭ) за 2004-2014 гг. показано, что в России эластичность часов работы по заработной плате незначимо отличается от нуля. Это также можно рассматривать как свидетельство низкой эластичности кривой предложения труда в России, что дает основание использовать для расчетов предположение, что бремя от увеличения налога на доходы физических лиц практически полностью ложится на работников.
Отметим, что вопрос о распределении бремени социальных взносов подробно обсуждается в литературе. В частности, в статье [4] проводится метаанализ работ, посвященных изучению распределения бремени социальных взносов между работником и работодателем. Авторы установили, что в большинстве исследуемых стран работники несут примерно две трети налогового бремени, а в скандинавских странах — около 90 %. Исследований, посвященных распределению налогового бремени по социальным взносам для России, пока не проводилось. Однако низкая эластичность предложения труда в России и выводы, полученные в метаисследовании, позволяют говорить о том, что большая часть налоговой нагрузки по социальным взносам в России, по всей вероятности, также ложится на плечи работников.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СРАВНЕНИЯ УРОВНЯ И ПРОГРЕССИВНОСТИ НАЛОГОВ НА ТРУД
Прогрессивность налогов и неравенство доходов часто вызывают ряд концептуальных вопросов, связанных прежде всего с самим понятием неравенства: насколько оно «плохо» для развития общества? С одной стороны, неравенство ограничивает возможности бедных слоев населения инвестировать в человеческий капитал, что затрудняет самореализацию талантливых, но бедных людей и тормозит экономику. С другой стороны, при наличии хорошо функционирующих социальных лифтов неравенство может служить стимулом для большего приложения усилий, и с этой точки зрения оно, наоборот, будет способствовать экономическому росту. Довольно сложно понять, какой из этих эффектов сильнее.
Результаты эмпирических работ, исследующих прямую связь между прогрессивностью налогов и экономическим ростом, противоречивы [5]. Исследования, изучающие влияние перераспределительной бюджетной политики в целом на экономический рост3, также не обнаруживают негативной связи между умеренным перераспределением и ростом (в некоторых случаях имеет место даже положительная связь). Иными словами, получается, что умеренная прогрессивность не является препятствием для экономического роста.
Следующая проблема, которая возникает в данном контексте: какую прогрессивность считать умеренной? И отсюда логичный вопрос: какова должна быть степень выравнивания? К сожалению, ответов на эти вопросы не дают никакие исследования.
В связи с этим предлагаемые далее варианты сглаживания неравенства с помощью изменения ставок и шкалы НДФЛ следует рассматривать как один из возможных инстру-
3 Прогрессивность налогов на доходы, регрессивность налогов на потребление, расходы на образование и здравоохранение и т. п.
ментов приближения к некоему оптимальному значению уровня неравенства, если бы его можно было как-то рассчитать.
В рамках данной работы в качестве ориентира для проведения налоговой реформы мы предлагаем использовать показатель налогового «клина», регулярно рассчитываемый ОЭСР для входящих в нее стран. Такой подход позволяет одновременно оценить не только прогрессивность налогообложения труда, но и уровень налоговой нагрузки на труд.
Налоги, которыми облагается оплата труда, создают «клин» между расходами работодателя на труд и тем, что получает работник. Иными словами, в определении ОЭСР налоговый «клин» представляет собой долю налогов на труд в расходах работодателя на труд. Расходы на труд — сумма заработной платы (включая НДФЛ) и социальных взносов работодателя. А налоги на труд включают в себя НДФЛ, социальные взносы работодателей и работников, а также налог на фонд заработной платы (если он есть)4. Такой индикатор позволяет сделать сопоставимой налоговую нагрузку на труд в разных странах.
Мы провели расчет величины налогового «клина» для России за 2014 г. Расчеты проводились на основе методологии оценки данного показателя для стран ОЭСР, в частности, как и там, величина налогового «клина» находилась для разных типов домохозяйств и разных уровней заработной платы. Нами были построены оценки для граждан, не состоящих в браке, без детей, для разных уровней заработной платы:
— группа с относительно низкими доходами (67 % от средней заработной платы);
— группа со средней заработной платой (100 % от средней заработной платы);
— группа с относительно высокими доходами (167 % от средней заработной платы).
При определении налогового «клина» для России принимались следующие предположения.
1. О размере заработной платы. ОЭСР использует величину начисленной заработной платы по данным национальных статистических агентств. Состав заработной платы по методологии Росстата в целом соответствует подходу ОЭСР: включение оплаты труда за отработанное и неотработанное время, премии и т. д. Нами была вычислена средняя заработная плата по видам экономической деятельности, которые используются в оценках ОЭСР (см. Taxing Wages 2016, OECD). Она составила 403 576 руб. за год.
2. О налоговом резидентстве работника. Мы предположили, что работник является российским налоговым резидентом, что означает обложение заработной платы НДФЛ по ставке 13 %.
3. О ставках страховых взносов. Величина страховых взносов рассчитывалась по общему правилу 2014 г.: в пределах базы в размере 624 тыс. руб. суммарный тариф страхового взноса составлял 30 %, для базы свыше 624 тыс. руб. — 10 %. Согласно законодательству для части организаций предусмотрены пониженные социальные взносы (для ряда сельскохозяйственных товаропроизводителей, для некоторых организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и т. д.). В наших расчетах это не учитывается.
Далее оценивалась величина налогового «клина» для работников с заработной платой на уровне 67, 100 и 167 % от средней.
— Зарплата за год на уровне 67 и 100 % от средней меньше порога базы, по которому осуществляется начисление пониженных социальных взносов. Для таких уровней зарплаты величина налогового «клина» рассчитывалась следующим образом:
0,13Х + 0,3Х _
—-:— X 100 = 33,1 %,
X + 0,3Х
где X — начисленная зарплата.
Кроме того, учитываются некоторые виды вычетов.
4
— Для заработной платы на уровне 167 % от средней действуют пониженные тарифы страховых взносов. В таком случае налоговый «клин» составляет:
0,13Х + [0,3 х 624 000 + 0,1(Х - 624 000) _ _ п/
--—-—-- х 100 = 32,3 %.
X + [0,3 X 624 000 + 0,1(Х - 624 000)]
Согласно методологии ОЭСР в расчет суммы налога на доходы физических лиц включается ряд вычетов. В наших расчетах вычеты не учитывались ввиду того, что мы рассматривали работников, не состоящих в браке и без детей. Тем не менее следует отметить, что невключение в расчет ряда других вычетов могло несколько завысить полученную оценку налогового «клина» для России.
На рисунках ниже представлены результаты оценки налогового «клина» в России по уровням заработной платы и в сравнении с другими странами (рис. 3, 4).
Рисунок 3
Налоговый «клин» в России по сравнению со странами ОЭСР на уровне 67, 100 и 167 % от средней зарплаты, 2014 г., %
Франция Германия Чехия Греция Польша Россия ОЭСР (34) США Южная Корея
Германия Франция Чехия Греция ОЭСР (34) Польша Россия США Южная Корея
Франция Германия Греция Чехия ОЭСР (34) США Польша Россия Южная Корея
Примечание: ОЭСР (34) — среднее по 34 странам — членам ОЭСР Источники: расчеты авторов, Taxing Wages 2016, OECD [6].
45.1
-------------_о__
45.1
-------------_о__
39.6
--------О-------
35.8
----О-----------
33.3
- -О--------------
33.1
32.1
---------------
29.5
-------------Q.----
18.5
-О----------------
49.3
------------------Q- -
48.4
-----------------0__
42.6
-----------О--------
40.5
---------О----------
35.9
----О---------------
34.6
---О----------------
33.1
31.6
------------о-
21.7
-О-----------
54.3
------------------------0_
51.4
---------------------0----
48.3
------------------Q.-------
45
--------------0-----------
40.4
----------Q---------------
36.4
------О--------------------
35.6
-----О--------------------
32.3
23.5
--О--
20 30 40 50
Налоговый «клин», %
Рисунок 4
Налоговый «клин» в России по сравнению со странами с формирующимся рынком на уровне 67, 100 и 167 % от средней зарплаты, 2014 г., %
Турция Китай Россия Бразилия Индия (2) Среднее (7) Мексика ЮАР Чили Индия (1)
Турция Китай Бразилия Россия Индия (2) Среднее (7) Мексика ЮАР Чили Индия (1)
Турция Китай Бразилия Россия Среднее (7) Мексика Индия (2) ЮАР Чили Индия (1)
Примечание: данные по Бразилии, Китаю, Индии, ЮАР за 2010 г.; Индия (2) — вариант, в случае если работник трудится в компании, в которой работает больше 20 человек (таких меньшинство); среднее (7) — арифметическое среднее по представленным странам без России и Индии (1). Источники: расчеты авторов, Taxing Wages 2016, OECD [6].
Сравнение оценки величины «клина» в России со странами ОЭСР и формирующимися рынками дает следующие результаты:
• для средних зарплат налоговый «клин» составляет 33,1 % и примерно соответствует среднему уровню по странам ОЭСР (35,9 %). В странах, близких к России по величине ВВП на душу населения, в Польше и Чехии, величина «клина» для граждан со средними доходами выше и составляет 34,6 и 42,6 % соответственно;
• для группы с более низкими доходами (67 % от средней заработной платы) величина налогового «клина» составляет 33,1 %, что немного выше, чем в странах ОЭСР
35.8
-----О -
35
----О - -
33.1
32.8
----------------------------------о._
26.1
---------------------------О--------
23.1
------------------------О-----------
14.7
----------------о_-------------------
10
-----------О------------------------
7
--------О---------------------------
о
-о----------------------------------
38.1
---------------------------------------0_
35.4
------------------------------------О----
33.6
----------------------------------_о_-----
33.1
----------------------------------#------
26.1
---------------------------О-------------
24.8
--------------------------Q--------------
19.5
--------------------0--------------------
13.7
---------------Q.-------------------------
7
--------О--------------------------------
О
-О---------------------------------------
41.5
------------------------------------------_о__
37.6
--------------------------------------_о_-----
36
-------------------------------------О-------
32.3
---------------------------------#-----------
26.7
----------------------------о_----------------
22.6
-----------------------_о_--------------------
22.5
-----------------------0---------------------
19
--------------------О------------------------
7.9
---------О-----------------------------------
О
-О-------------------------------------------
10 20 30 40
Налоговый «клин», %
(32,1 %). Однако в силу невключения налоговых вычетов в расчет оценка может быть немного завышена. Практически на том же уровне, что и в России, находится значение данного показателя в Польше (33,3 %). В Чехии налоговый «клин» для этой группы граждан составляет 39,6 %;
• для группы с более высокими доходами (167 % от средней заработной платы) величина налогового «клина» в России составляет 32,3 %, что значительно ниже среднего уровня по ОЭСР (40,4 %). В Чехии величина «клина» при таком уровне заработной платы составляет 45 %, а в Польше — 35,6 %;
• из представленного набора стран с формирующимися рынками значение налогового «клина» в России одно из самых больших на уровне 67 % и близко к среднему на уровне 100 и 167 %. Стоит заметить, что в Чили, близкой к России стране по ВВП на душу населения, значение налогового «клина» весьма низкое. Кроме того, в ряде стран с формирующимся рынком, а именно в Индии, Мексике и ЮАР, величина «клина» ощутимо ниже российского уровня.
По сравнению со средним уровнем по ОЭСР в России низкая величина налогов на труд для населения с высокими доходами, средняя для среднего уровня доходов и более высокий уровень нагрузки для населения с низким уровнем доходов. Кроме того, во всех странах ОЭСР (кроме Венгрии, в которой величина налогового «клина» находится на одном уровне для рассматриваемых промежутков доходов) налоговый «клин» увеличивается с ростом доходов, в то время как в России падает. Из приведенных для сравнения формирующихся рынков налоговый «клин» падает только в Индии. Получается, что Россия — одна из немногих стран, в которой налоги на труд регрессивны5, в то время как почти во всех странах ОЭСР они прогрессивны.
Также стоит отметить, что в таком измерении — в терминах налогового «клина» — налоги, связанные с оплатой труда, в России относительно невелики в сравнении со странами ОЭСР и при этом несколько выше среднего уровня стран с формирующимися рынками. Такой вывод противоречит распространенному мнению о чрезмерно высоких налогах на труд в России — на самом деле их нельзя назвать ни слишком большими, ни слишком маленькими.
ПРОГРЕССИВНОСТЬ НДФЛ В РОССИИ НА ТЕКУЩИЙ МОМЕНТ
Тот факт, что в России имеет место плоская шкала налога на доходы физических лиц, не дает основания автоматически считать, что НДФЛ не выполняет перераспределительную функцию, поскольку задача перераспределения может выполняться не только за счет номинальной прогрессивности шкалы, но и за счет других инструментов, например различных налоговых вычетов. Иными словами, ответ на вопрос, отвечает ли действующий дизайн НДФЛ задаче перераспределения и сокращения социального неравенства, требует детального дополнительного анализа.
Мы оцениваем прогрессивность НДФЛ в России на основании анализа налоговых вычетов. Рассматриваются следующие категории вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные (не рассматривается только один вид: вычеты по операциям с ценными бумагами).
Стоит оговориться сразу, что проведение подобного анализа наталкивается на существенные препятствия в виде отсутствия данных, которые отражали бы необходимые параметры для всей совокупности населения, а именно все типы получаемых вычетов и их величины. Мы проводим подсчет на основе двух разных источников — Федеральной налоговой службы (ФНС) и данных Российского мониторинга экономического положения и здоровья населения НИУ ВШЭ.
5 На рассматриваемом промежутке доходов для исследуемой нами категории населения.
1. Расчет на основе данных ФНС6
Налоговый вычет может быть получен двумя способами: либо через работодателя, либо путем обращения в налоговые органы. Количество налогоплательщиков, которым были предоставлены налоговые вычеты, отражено в данных ФНС по формам 2-НДФЛ и 3-НДФЛ. По данным формы 2-НДФЛ около 25 % налогоплательщиков получают стандартные налоговые вычеты, связанные с обеспечением детей. Другие стандартные вычеты получает незначительное число налогоплательщиков. Однако стоит отметить, что в форме 2-НДФЛ присутствуют данные не по всем вычетам. Например, нет данных по социальному вычету на лечение. Что касается получения вычетов непосредственно через ФНС, то известно, что около 7 млн человек направили декларацию 3-НДФЛ. К сожалению, на основе формы 3-НДФЛ нельзя определить количество людей, получивших вычеты. То есть использование форм статистической отчетности ФНС 2-НДФЛ и 3-НДФЛ дает возможность лишь частично оценить масштаб и распределение применяемых налоговых вычетов.
2. Расчет на основе данных РМЭЗ
Для оценки степени прогрессивности вычетов НДФЛ может быть также использован другой подход — анализ на основании данных Российского мониторинга экономического положения и здоровья населения НИУ ВШЭ7 по домохозяйствам. База данных представляет собой результаты репрезентативных опросов. В частности, она содержит ответы на вопросы о величине полученной заработной платы («Сколько получила Ваша семья за вычетом налогов и других отчислений в течение последних 30 дней? Если оплата производилась в форме товаров или услуг, оцените, сколько это будет в рублях?»8) и полученных вычетов («На какую сумму Ваша семья получила налоговый вычет за последние 12 месяцев?»).
Сумма полученных вычетов относится к ответу на вопрос: «Кто-то из членов Вашей семьи получал налоговый вычет на обучение, лечение или приобретение жилья в течение последних 12 месяцев?» Таким образом, данный подход тоже охватывает не все вычеты (например, нет налогового вычета на обеспечение ребенка до 18 лет).
Для оценки меры прогрессивности налогов мы используем индексы Каквани и Масгрейва, что является распространенной практикой [7]. Для их расчета оценивается три коэффициента Джини, а именно:
— коэффициент Джини для заработной платы до уплаты налога;
— коэффициент Джини для уплачиваемого налога (с использованием упорядочивания по доходам до уплаты налогов);
— коэффициент Джини для заработной платы после уплаты налогов.
В таблице ниже приведены результаты расчета всех перечисленных индексов на основе базы данных РМЭЗ (табл. 1).
Таблица 1
Индексы Каквани и Масгрейва
Индекс Значение
Коэффициент Джини для заработной платы до уплаты НДФЛ ^) 0,402708
Коэффициент Джини для выплат НДФЛ (с использованием упорядочивания по доходам до уплаты налогов) 0,402712
Коэффициент Джини для заработной платы после уплаты налогов ^2) 0,402707
Индекс Каквани ^ - G) 4,86-10-6
А - G2\ Индекс Масгрейва 11—^ ) 1 + 2,7-10-7
Источник: расчеты авторов на основе РМЭЗ НИУ ВШЭ.
6 По данным за 2015 г
7 Используются данные на конец 2015 г (волна 24).
8 Ответ относится к части опросника про заработную плату и другие выплаты по месту работы.
Как видно из таблицы, значение индекса Каквани9 положительное, а индекс Масгрейва10 больше единицы, что говорит о прогрессивности вычетов. Однако значение обоих индексов достаточно низкое, что свидетельствует о незначительной прогрессивности вычетов, учитываемых в базе данных РМЭЗ. Такой результат не удивителен, поскольку из 3175 домохозяйств, составляющих выборку, только 2,4 % заявили о получении налоговых вычетов. В таком случае даже если бы все вычеты получали домохозяйства с самыми низкими доходами, то прогрессивность все равно была бы низкой.
К проблеме опросных данных РМЭЗ можно отнести то, что они не охватывают домохозяйства с высоким уровнем доходов. В результате мера прогрессивности не учитывает такие категории населения, что не совсем корректно. В частности, информация об имущественных вычетах может быть неполной.
Данные ФНС и РМЭЗ позволяют утверждать, что, вероятнее всего, для налогоплательщиков без детей система налоговых вычетов не прогрессивна, поскольку лишь незначительная часть таких налогоплательщиков получает вычеты. Тот факт, что около 67 % домохозяйств в России не имеют детей до 18 лет11, говорит о том, что результат об отсутствии прогрессивности распространяется на значительную часть населения.
Про налогоплательщиков с детьми нельзя сделать однозначных выводов, поскольку многие получают вычеты, однако как распределены эти налогоплательщики по разным уровням доходов, неизвестно. Скорее всего, этими вычетами пользуется население с относительно невысоким уровнем доходов. В результате для семей с детьми вычеты по НДФЛ могут обладать некоторой прогрессивностью.
Общий вывод на основе имеющихся данных можно сформулировать следующим образом: для домохозяйств без детей вычеты, скорее всего, не выполняют задачу сглаживания неравенства. А для домохозяйств с детьми, по всей видимости, определенная прогрессивность есть.
ОЦЕНКА БЮДЖЕТНЫХ И СОЦИАЛЬНЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ КОРРЕКЦИИ ШКАЛЫ НДФЛ В РОССИИ
В этом разделе мы в качестве иллюстрации проводим приблизительную оценку последствий проведения следующих реформ подоходного налога12:
• увеличение эффективной ставки налога на доходы физических лиц на 1 п. п.;
• освобождение малообеспеченных от уплаты НДФЛ (с ростом ставки для остальных с целью компенсации потерь бюджета);
• нейтральное для бюджета повышение ставки НДФЛ на 1 п. п. с одновременным увеличением вычетов для наименее обеспеченных.
Нас интересует, как различные варианты распределения (между доходными группами налогоплательщиков) изменившейся налоговой нагрузки отразятся на доходах бюджета и неравенстве.
Мы рассмотрели несколько возможных вариантов распределения увеличившейся налоговой нагрузки (увеличение эффективной ставки налога на 1 п. п.) по группам налогоплательщиков с разными уровнями заработков:
• нагрузка повышается на все население и вводится освобождение малоимущих от уплаты НДФЛ;
9 Значение индекса Каквани больше нуля говорит о прогрессивности налога. Чем больше значение, тем больше прогрессивность.
10 Значение индекса Масгрейва больше единицы говорит о прогрессивности налога. Чем больше значение, тем больше прогрессивность.
11 Всероссийская перепись населения 2010 г., Росстат.
12 На основе данных 24-й волны выборочного обследования РМЭЗ по домохозяйствам.
• нагрузка повышается только для граждан, доходы которых превышают средние: 1) в полтора раза; 2) в два раза; 3) в три раза13.
Для каждого варианта повышения нагрузки мы рассчитываем индексы прогрессивности Каквани и Масгрейва — это позволит отразить влияние рассматриваемых мер на изменение перераспределительных функций налога.
Структура населения по доходам оказывает влияние на то, какую ставку надо установить для разных групп, чтобы добиться увеличения эффективной ставки НДФЛ на 1 п. п. Так, в вариантах без освобождения малообеспеченных от уплаты НДФЛ для групп населения с уровнем доходов, превышающим средние в полтора, два и три раза, требовалось бы увеличение текущей ставки до 15,4, 16,7 и 22,2 % соответственно. В вариантах с освобождением малообеспеченных от уплаты НДФЛ рост ставки был бы еще больше.
На основании табл. 2, в которой приведены численные результаты анализа с точки зрения задачи сглаживания вертикального неравенства в случае повышения эффективной ставки налога на 1 п. п., можно сказать следующее.
• Наибольший сглаживающий эффект на вертикальное неравенство оказывает переложение бремени налога на население с уровнем доходов в три раза выше среднего с одновременным освобождением малообеспеченных от уплаты НДФЛ: у индекса Каквани в таком варианте наибольшее значение, а у индекса Масгрейва — одно из наибольших. Для того чтобы в данном случае достичь увеличения эффективной ставки на 1 п. п., требуется увеличение налоговой ставки на население с высоким уровнем доходов (в три раза выше среднего) до 32,7 %.
• Также важным выводом является то, что аналогичный перераспределительный эффект наблюдается во всех случаях, в которых предполагается освобождение малообеспеченных групп граждан от уплаты НДФЛ. Связано это с тем, что малообеспеченные семьи составляют значительную долю выборки: 17,5 %14.
• Наименьшее сглаживающее влияние на вертикальное неравенство оказывает переложение бремени налога на население с уровнем доходов в 1,5 раза выше средней заработной платы без освобождения малообеспеченных от уплаты НДФЛ (ставка увеличивается в таком случае до 15,4 %).
Сокращения вертикального неравенства можно добиться и с помощью нейтрального для бюджета маневра. Мы рассматриваем два варианта такой реформы:
Вариант 1. Полное освобождение малоимущих от уплаты НДФЛ с одновременным повышением ставки НДФЛ для всех остальных категорий граждан. В этом случае для компенсации выпадающих доходов бюджета потребуется повышение ставки НДФЛ (для всех остальных категорий граждан) до 14,3 %. Индекс Каквани в таком случае составит 0,056, а индекс Масгрейва — 1,013.
Вариант 2. Повышение налоговой нагрузки на все население с введением дополнительных вычетов для населения с низким уровнем доходов. Повышение ставки на 1 п. п. и введение новых вычетов нейтрально для бюджета при выполнении следующего условия:
0,13(2* - 2^) = 0,14(2* - 2^ - 2^ ),
где 2* — сумма заработных плат, 2voШ — сумма старых вычетов, 2vnew — сумма новых вычетов.
13 Кроме того, для каждого варианта дополнительно (опционально) рассматривается освобождение малоимущих от уплаты НДФЛ.
14 Семья считается малообеспеченной, если доход семьи на одного члена меньше прожиточного минимума, установленного в данном регионе.
В этом варианте для «компенсации» увеличения общей ставки налога с 13 до 14 % мы освобождаем от уплаты налога домохозяйства, чей заработок не превышает 45 % от средней заработной платы (накопленный доход домохозяйств до такой границы доходов соответствует сумме новых вычетов). При реализации такого маневра индекс Каквани составит 0,084, а индекс Масгрейва — 1,02.
Относительно возможных дополнительных поступлений в бюджет наши расчеты показывают, что рост эффективной ставки НДФЛ на 1 п. п. приводит к росту доходов на 0,26-0,28 % ВВП. В данном случае не учитывается возможный уход части экономических агентов в теневой сектор.
Напомним, в 2000 г. в рамках глобальной перенастройки налоговой системы в России была проведена реформа НДФЛ, в результате которой была отменена прогрессивная шкала, а также был существенно упрощен порядок уплаты этого налога. Тогда, как только появились первые результаты реформы, было проведено несколько исследований, посвященных в том числе влиянию размера ставки и вида шкалы НДФЛ на выход из тени.
В некоторых исследованиях был сделан вывод о том, что переход к плоской шкале и общее снижение налоговой нагрузки привели к существенному росту поступлений в бюджет за счет снижения масштабов уклонений от уплаты налога [8]. Авторы других работ (например, [9]) находили влияние выхода из тени менее значительным, отмечая, что наибольший вклад в повышение поступлений по НДФЛ внесло улучшение общей макроэкономической ситуации. Тем не менее в той или иной степени связь между величиной налоговых ставок и стимулами «уходить в тень» имеет место и должна приниматься во внимание при проведении налоговой реформы.
Таким образом, полученную нами оценку дополнительных поступлений нужно рассматривать как верхнюю границу роста доходов бюджета.
Таблица 2
Эффект различных вариантов реформы НДФЛ
Показатели на текущий момент (без роста эффективной ставки) Нейтральные для бюджета варианты реформы Дополнительные доходы бюджета
Рост эффективной ставки налога на 1 п. п. за счет налогоплательщиков с разным уровнем доходов
Вариант 1: Освобождение малообеспеченных от уплаты налога и увеличение ставки для остальных граждан Вариант 2: Увеличение ставки для всего населения с одновременным введением компенсирующего вычета Все доходы Превышение среднего уровня доходов...
в 1,5 раза в 1,5 раза в 2 раза в 2 раза в 3 раза в 3 раза
Освобождение малообеспеченных от уплаты НДФЛ Нет Да Освобождаются все домохозяйства, чей трудовой доход ниже, чем 45 % от средней зарплаты Да Нет Да Нет Да Нет Да
Оценка величины ставки налога 13 % 14,3 % 14 % 15,3 % 15,4 % 18,1 % 16,7 % 20,8 % 22,2 % 32,7 %
Индекс Каквани* 4,8640-6 0,056 0,084 0,056 0,032 0,116 0,037 0,127 0,041 0,136
Индекс Масгрейва** 1 + 2,7-10-7 1,013 1,02 1,014 1,009 1,037 1,01 1,033 1,011 1,036
Примечания: * значение больше нуля говорит о прогрессивности налога. Чем больше значение, тем больше прогрессивность;
** значение больше единицы говорит о прогрессивности налога. Чем больше значение, тем больше прогрессивность;
Источник: расчеты по базе данных РМЭЗ, без учета ухода в теневой сектор.
ВЫВОДЫ
Проведенный на основе существующих данных анализ показал, что в России система налоговых вычетов по НДФЛ практически не выполняет функции сглаживания неравенства доходов населения. Сопоставление российского налогового «клина» с другими странами свидетельствует о том, что у нас может существовать некоторый перекос налоговой нагрузки на труд (НДФЛ и социальные взносы с учетом различных налоговых освобождений) — для высоких доходов налоговая нагрузка получается значительно ниже, чем в среднем по странам ОЭСР. Этот результат говорит о том, что в России есть потенциальное пространство для увеличения налоговой нагрузки на труд для населения с более высоким уровнем доходов.
Сглаживание неравенства в доходах имеет экономический смысл: неравенство может служить тормозом для экономического роста из-за ограниченных возможностей бедных слоев населения инвестировать в человеческий капитал. Однако стоит помнить, что нет однозначного критерия, по которому можно было бы судить о том, какую нагрузку определять для разного уровня доходов, до какой степени они должны уравниваться [10]. Поэтому мера прогрессивности налога в других странах служит лишь некоторым ориентиром для потенциальной коррекции уровня налоговой нагрузки.
В контексте возможной реформы НДФЛ в России с точки зрения социального выравнивания предпочтительным может считаться вариант введения «комплексной прогрессии», включающей как явные, так и неявные элементы прогрессивного налогообложения, то есть повышение ставки налога для групп с высоким уровнем доходов с одновременным введением вычетов для малообеспеченных групп граждан. В таком случае сглаживание вертикального неравенства будет наибольшим. Наши приблизительные оценки показали, что введение вычетов для малообеспеченных и увеличение ставки налога до 32,7 % на население с доходами, превышающими средние в три раза, может увеличить доходы бюджета на 0,26-0,28 % ВВП.
Не стоит забывать, что высокий уровень средней ставки налога может приводить к сокращению стимулов работать «вбелую». Главным потенциальным риском проведения реформы НДФЛ в России является то, что существенное увеличение налоговой нагрузки в условиях несовершенства институциональной среды и низкого уровня налоговой дисциплины может вызвать уход части налогоплательщиков в теневой сектор. Увеличение налогов для лиц с очень высокими доходами может привести к смене налогового резидентства и уходу в низконалоговые юрисдикции.
В заключение стоит добавить, что повышение налоговой нагрузки на доходы и введение прогрессивной шкалы в период замедления роста может стать дополнительным тормозом. Тем самым, по нашему мнению, проведение реформы в данный момент нецелесообразно. Однако введение прогрессивной шкалы в более отдаленной перспективе может способствовать снижению неравенства и через этот канал положительно влиять на экономический рост.
Библиография/References
1. Гурвич Е., Суслина А. Динамика собираемости налогов в России: макроэкономический подход // Научно-исследовательский институт. Финансовый журнал, 2015. № 4 [Gurvich E., Suslina A. Tax Collection Trends in Russia: Macroeconomic Approach. Finansovyj zhurnal — Financial Journal, 2015, no. 4 (in Russ.)].
2. Martinez J., Rider M., Qibthiyyah R., Wallace S. Who Bears the Burden of Taxes on Labor Income in Russia? Andrew Young School of Policy Studies Research Paper, 2007, no. 06-21.
3. Клепикова Е. Эластичность предложения на российском рынке труда // Вопросы экономики. 2016. № 9. С. 111-128. [Klepikova E. Labor supply elasticity in Russia. Voprosy Ekonomiki, 2016, no. 9, pp. 111-128. (in Russ.)].
4. González-Páramo J. M., Melguizo A. Who bears Social Security taxes? A meta-analysis approach. SERIEs, 2013, vol. 4, iss. 3, pp. 247-271.
5. IMF Fiscal Monitor: Tackling Inequality, October 2017. Available at: http://www.imf.org/en/Publications/ FM/Issues/2017/10/05/fiscal-monitor-october-2017.
6. Gandullia, L., lacobone N., Thomas A. Modelling the Tax Burden on Labour Income in Brazil, China, India, Indonesia and South Africa. OECD Taxation Working Papers, 2012, no. 14.
7. Kesselman J. R., Cheung R. Tax Incidence, Progressivity and Inequality in Canada. Canadian Tax Journal, 2004, vol. 52, no. 3. pp. 709-789.
8. Налоговая реформа в России: проблемы и решения / ИЭПП, 2003. 395 с. [Tax Reform in Russia: Problems and Solutions. Gaidar Institute for Economic Policy, 2003 (in Russ.)]
9. Васильева А., Гурвич Е., Субботин В. Экономический анализ налоговой реформы // Вопросы экономики. 2003. № 6 [Vasilieva A., Gurvich E., Subbotin V. Tax reform analysis from an economic perspective. Voprosy Ekonomiki, 2003. № 6 (in Russ.)].
10. Zee Howell H. Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, IMF Working Paper, 2005, WP/05/87. Available at: https://ssrn.com/abstract=888133.
Авторы
Леухин Роман Сергеевич, эксперт Экономической экспертной группы (e-mail: leukhin@eeg.ru)
Суслина Александра Леонидовна, руководитель направления «Фискальная политика» Экономической экспертной группы; мл. науч. сотр. Центра бюджетного анализа и прогнозирования Научно-исследовательского финансового института (e-mail: asuslina@eeg.ru)
R. S. Leukhin, A. L. Suslina
Labour Taxes Progressivity in Russia: Ways to Reform Personal Income Tax
Abstract
This paper covers the topic of labour taxes progressivity in Russia and reviews possible reforms of personal income tax. Using their own tax wedge calculations the authors determine that Russia is one of a few countries with regressive labour taxation (in most other considered countries it is progressive). The calculation results show as well that labour tax burden in Russia is not high in comparison with OECD countries and a little bit higher than the average level of emerging markets. The authors also calculate tax reliefs progressivity using the Russian Longitudinal Monitoring Survey and the Federal Tax Service data. Moreover, in this article the authors estimate the impact of different personal income tax reforms on the Russian budget and inequality.
Keywords:
taxes in Russia, personal income tax, labour taxes, progressivity, budget revenues JEL: H21, H24 Authors' affiliation:
Leukhin Roman S. (e-mail: leukhin@eeg.ru), Economic Expert Group, Moscow 109012, Russian Federation
Suslina Aleksandra L. (e-mail: asuslina@eeg.ru), Economic Expert Group, Moscow 109012, Russian Federation; Financial Research Institute, Moscow 127006, Russian Federation
