CC BY
25
органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации»
В целом можно выявить предпосылки необходимости усиления взаимодействия налоговых и иных правоприменительных органов, что обусловлено рядом факторов; наличием общих целей и задач по обеспечению законности в государстве; необходимостью комплексного подхода к сбору, анализу и оценке информации; возможностью успешного использования в борьбе с преступлениями в сфере экономики.
Система органов, осуществляющих регулирование налоговых отношений в Российской Федерации, может быть охарактеризована как совокупность взаимодействующих на основании специальных нормативных правовых актов и межведомственных соглашений элементов; совершенствование правового регулирования такого взаимодействия может соответственно обеспечить повышение эффективности и качества процесса регулирования налоговых отношений.
ПРОБЛЕМЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ИХ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НДФЛ В БЮДЖЕТ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ
© Склярова Е.М.*
Международный институт компьютерных технологий, г. Воронеж
В данной статье рассматривается сложившаяся практика исполнения налоговой обязанности по уплате НДФЛ в бюджет налоговыми агентами, её соответствие действующему налоговому законодательству, распространенные при уплате НДФЛ в бюджет налоговыми агентами нарушения и уход от исполнения данной налоговой обязанности; влияние сложившейся судебной практики на закрепление сложившейся ситуации, влияние правовой конструкции данной обязанности на возможности по контролю уплаты НДФЛ налогоплательщиком и налоговым органом.
В настоящее время в арбитражной практике сложилась позиция, в соответствии с которой суды отказывают в привлечении организаций, выступающих налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, к ответственности за несвоевременное удержание и перечисление сумм НДФЛ с ра-ботников - налогоплательщиков. Объясняется это тем, что в налоговом законодательстве данные действия не рассматриваются как нарушение.
* Кафедра Менеджмента и экономической теории.
Также нередки случаи, как отмечают авторы, рассматривающие данные вопросы, когда сумма НДФЛ удерживается с работника-налогоплательщика, но организация налоговый агент медлит с её перечислением в бюджет.
Как, справедливо отмечается в судебных актах, за неисполение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей, он несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Суды делают вывод, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК, является неправомерное (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, и данная статья не может быть применена при несвоевременном перечислении удержанного налога, поскольку ответственность налогового агента по данной норме наступает за неисполение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов в бюджет [1-4].
Итак, суды считают, что имеет место, несвоевременное исполнение обязанности, т.е. исполнение с нарушением установленного срока.
Данная позиция отражена в п. 21 Информационного письма № 71 от 17 марта 2003 г. Президиума ВАС РФ, где говориться, что в самом Кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности, и в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Учитывая изложенное, суды приходят к выводу, что диспозицию статьи 123 НК РФ недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления налоговым агентом суммы удержанного с налогоплательщика налога.
Фактически на практике складывается следующая ситуация. Должностными лицами налоговых органов в ходе проведения выездных налоговых проверок по вопросам правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ в отношении организаций - налоговых агентов выявляется задолженность по его уплате в бюджет. По материалам таких проверок составляется акт и выносится решение о привлечении налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде 20 процентов штрафа от сумы неудержанного и непере-численного в бюджет налога и направляется требование о погашении имеющейся задолженности. То есть на момент окончания налоговой проверки имеется факт неперечисления НДФЛ в бюджет. В справке о проведении выездной налоговой проверки данный факт не отражается, так как в ней содержаться только сведения, касающиеся предмета выездной налого-
вой проверки (налога или сбора, подлежащего проверке), лица, в отношении которого такая проверка проводилась и срок её проведения [6].
Далее организация - налоговый агент до составления акта выездной налоговой проверки, игнорируя требование Инспекции, перечисляет в бюджет денежные средства в счет погашения задолженности по НДФЛ в сумме выявленной задолженности в полном объеме платежным поручением.
Суды, при рассмотрении данных споров, применяя нормы материального права, выносят обоснованные отказы на иски налоговых инспекций, так как в соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, который предусмотрен Налоговым кодексом. Статья 106 НК РФ говорит, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. В силу статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения [6].
Итак, максимальные неблагоприятные меры воздействия, которые грозят нерадивым организациям - налоговым агентам, - это начисление пени на несвоевременно уплаченную сумму НДФЛ в бюджет в соответствии со статьей 75 НК РФ.
Какие же негативные последствия может повлечь несвоевременное перечисление налога в бюджет налоговым агентом?
Традиционно НДФЛ составляет немалую часть поступлений в бюджеты различных уровней бюджетной системы РФ. Уплачивать законно установленные налоги - есть основная обязанность налогоплательщика. Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком этой обязанности образует соответствующий состав налогового правонарушения.
Основную сущность налогового обязательства составляют отношения, связанные с переходом права собственности на часть имущества в виде денежных средств от налогоплательщика к публичному образованию. То есть налог - это ограничение права собственности, которое защищается Конституцией РФ [7].
Налоговое обязательство - это относительное имущественное отношение активного типа, имеющее строго целенаправленный характер, гарантированное мерами государственного принуждения в виде установления имущественных санкций. Данное отношение имеет односторонний характер, без встречного удовлетворения в пользу налогоплательщика [5].
Отсутствие эквивалентности в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом, закреплены и в понятии налога в статье 8 НК РФ. Но налогоплательщик получает от государства публичную пользу, отвечающее его частным интересам. Государство, действуя в интересах
всего общества, реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, правоохранительную, военную и т.д. Взимание налогов - один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной поддержки. В России налоговые платежи составляют около 80 % доходной части федерального бюджета [7].
Налоговая обязанность, как и любая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнение налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок [8].
По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Случаи делегирования данной обязанности установлены налоговым законодательством, в частности возложение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов.
Согласно статьи 24 НК РФ, налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиками и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующий налоги, а при невозможности удержать исчисленную сумму налога - письменно сообщить в течении одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств в налоговый орган по месту своего учета об этом.
В соответствии с п. 4 ст. 26 НК РФ налоговый агент обязан удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производиться налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если таковая обязанность на него возложена (п. 3 ст. 45 НК РФ).
В соответствии с налоговым законодательством, при неправильном исчислении и удержании суммы налога субъектом налогового правонарушения является налоговым агент, к которому и применяются меры ответственности. Вместе с тем, как видно из вышеизложенного, в отношении налогоплатель-
щика налоговые агенты выступают представителями налоговых органов и обладают определенными контрольными полномочиями.
Таким образом, формально налогоплательщик не несет вредных последствий невыполнения своих обязательств налоговым агентом.
Однако, в действительности, осуществление некоторых прав налогоплательщиков оказывается связанным с исполнением налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет.
В соответствии со статьей 21, п.1 статьи 219 НК РФ налогоплательщик НДФЛ имеет право на получение социального или имущественного налогового вычета по основаниям, перечисленным в Налоговом кодексе. Социальные и имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода по месту своего учета.
На практике, при подаче такого заявления налогоплательщику будет отказано в его удовлетворении, если налоговый агент не исполняет своей обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет. Ситуация осложняется, если налогоплательщик и налоговый агент состоят на учете в различных налоговых инспекциях.
Следовательно, права конкретных налогоплательщиков оказываются ограниченными по сравнению с положением остальных налогоплательщиков, но не по их вине. А ведь в соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Налоговым Кодексом и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (статья 22 НК). Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Статья 32 НК РФ вменяет в обязанности налоговым органам осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.
Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица.
Налоговое законодательство не закрепляет за налогоплательщиком право на применение мер воздействия к налоговому агенту, который не соблюдает своей обязанности по удержанию и перечислению сумм налога в бюджет. В сложившейся ситуации, налоговые органы, практически, перекладывают контрольные полномочия на налогоплательщиков и закреп-
ляют презумпцию информированности о неправомерных действиях налоговых агентов-работодателей, а отсюда - и вины в недополучении бюджетом определенной суммы задолженности по НДФЛ.
Сформировавшаяся судебная практика уменьшает возможность наступления негативных последствий для налоговых агентов, не исполняющих обязанностей, лежащих на них, что может привести к увеличению числа таких ситуаций при уплате НДФЛ. Именно судебная практика служит единообразному применению норм права, выступает конституирующим моментом для формирования соответствующего уровня правосознания и правовой культуры в обществе.
Спорным является и вопрос, будет ли исполнение налоговой обязанности после обнаружения правонарушения, попадающего под признаки статьи 123 НК РФ, должностными лицами налоговых органов при проведении проверки, основанием считать такую ситуацию несвоевременным исполнением?
В любом случае, видимо необходимо разработать меры защиты прав налогоплательщиков при несвоевременном выполнении обязанностей налоговым агентом либо путем корректировки судебной практики, либо путем внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство.
Список литературы:
1. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2008 г. № А33-9419/2007-Ф02-902/2008.
2. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 января 2008 г. № А19-10680/07-40-Ф02-9902/2007.
3. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24 апреля 2007 г. № А35-3449/06-С10.
4. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 декабря 2006 г. № А35-272/64-С15.
5. Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. - 2003. - № 7.
6. Наумченко A.M. Уплата налога как форма исполнения денежного обязательства // Финансовое право. - 2006. - № 6. - С. 19-23.
7. Налоговое право России / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. -М.: НОРМА, 2003. - С. 65.
8. Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. - 2002. - № 3.
